姚振飛

【摘 要】 新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》提出離職后福利的概念，將離職后福利分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃是其一大亮點。設(shè)定提存計劃的處理比較簡單，而設(shè)定受益計劃在會計準(zhǔn)則中第一次提到。根據(jù)新會計準(zhǔn)則中離職后福利的相關(guān)內(nèi)容，對設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃加以比較，并運用案例對其會計處理進行分析。由于設(shè)定受益計劃在我國的應(yīng)用尚不成熟，故重點分析設(shè)定受益計劃在實務(wù)中的會計處理，探討設(shè)定受益計劃在實施中遇到的問題，并提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 離職后福利； 設(shè)定提存計劃； 設(shè)定受益計劃； 會計處理

中圖分類號：F231.4；F275.4 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0121-05

2014年7月1日起執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中首次明確給出離職后福利的概念，指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，提供的各種形式的報酬和福利。離職后福利進一步區(qū)分為設(shè)定提存計劃以及設(shè)定受益計劃。新準(zhǔn)則中明確提出離職后福利，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則體系進一步趨同于國際會計準(zhǔn)則體系，也體現(xiàn)了我國對單位職工老有所養(yǎng)的問題進一步重視。

在國際會計準(zhǔn)則中，關(guān)于雇員福利的相關(guān)規(guī)定于1999年至2011年期間在不斷修訂中得以完善。我國會計準(zhǔn)則中的離職后福利則是首次提出，其中的設(shè)定受益計劃剛剛開始執(zhí)行，處于起步階段。相比較國際會計準(zhǔn)則，我國會計準(zhǔn)則對離職后福利的規(guī)范尚不完善。本文重點探討設(shè)定受益計劃的會計處理及其存在的問題。

一、設(shè)定提存計劃與設(shè)定受益計劃

（一）設(shè)定提存計劃

在設(shè)定提存計劃下，企業(yè)按期向社保中心等獨立福利基金支付固定費用，除此以外，企業(yè)不承擔(dān)其他義務(wù)。職工退休后由該基金支付養(yǎng)老金，職工所得養(yǎng)老金數(shù)額主要取決于企業(yè)已繳納提存金總額及基金運行產(chǎn)生的收益，由此具有不確定性。設(shè)定提存計劃下，投資收益風(fēng)險由職工承擔(dān)，與企業(yè)無關(guān)。目前，我國企業(yè)的社會養(yǎng)老保險采用的是設(shè)定提存計劃，其他大部分商業(yè)保險也屬于此類。

（二）設(shè)定受益計劃

準(zhǔn)則中并未給出設(shè)定受益計劃的具體概念。在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)與職工達(dá)成協(xié)議，職工退休后，企業(yè)會給職工支付固定金額的養(yǎng)老金，且必須履行該義務(wù)。在此方法下，職工退休后的受益是固定的，無需承擔(dān)風(fēng)險，企業(yè)將承擔(dān)年金繳納和投資運營風(fēng)險。企業(yè)在計算每期應(yīng)繳費用時需綜合考慮職工薪酬水平、在職服務(wù)年限、退休后壽命等多重因素，若后期實際發(fā)生的福利費大于預(yù)期數(shù)額，由此導(dǎo)致的精算風(fēng)險也將由企業(yè)承擔(dān)。

由此可見，設(shè)定受益計劃與設(shè)定提存計劃在風(fēng)險承擔(dān)主體和養(yǎng)老金支付方式上都存在差異。新出臺的設(shè)定受益計劃有其獨特的優(yōu)點，一方面體現(xiàn)在企業(yè)采用設(shè)定受益計劃法，企業(yè)是風(fēng)險承擔(dān)主體，職工退休后的福利有所保障，且職工的工作年限及供職期間的貢獻收入與退休后福利相關(guān)，因此設(shè)定受益計劃對職工吸引力較大，可以激勵職工在供職期間更好地提供服務(wù)。另一方面，企業(yè)采用設(shè)定受益計劃，無需定期向基金繳納費用，繳費具有一定彈性，企業(yè)可靈活掌握投資運營。

二、設(shè)定提存計劃的會計處理

設(shè)定提存計劃下，企業(yè)僅僅負(fù)有向基金提存金額的義務(wù)，因而會計處理比較簡單。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，職工提供服務(wù)的會計期間，企業(yè)根據(jù)一定比例計算的應(yīng)繳納金額確認(rèn)為負(fù)債，并計入相關(guān)資產(chǎn)成本或計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中增加了一條規(guī)定，職工提供服務(wù)的年度報告結(jié)束后12個月內(nèi)，企業(yè)若不能支付全部應(yīng)繳存金額，則需要按新準(zhǔn)則規(guī)定的折現(xiàn)率將應(yīng)繳存金額折現(xiàn)，并將其計入應(yīng)付職工薪酬。一般情況下，全部應(yīng)繳存金額將于會計報告期結(jié)束后的12個月內(nèi)支付。

例1：2015年1月，東方公司當(dāng)月應(yīng)發(fā)工資200萬元，其中生產(chǎn)A產(chǎn)品工人工資50萬元，生產(chǎn)B產(chǎn)品工人工資60萬元，車間管理人員工資30萬元，行政管理部門人員工資30萬元，銷售人員工資10萬元，工程施工人員工資20萬元，公司分別按照工資總額的14%、20%和2%計提職工福利費、養(yǎng)老保險和失業(yè)保險。職工薪酬計算表見表1。

1.計提應(yīng)付職工薪酬時

借：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 680 000

生產(chǎn)成本——B產(chǎn)品 816 000

制造費用 408 000

管理費用 408 000

銷售費用 136 000

在建工程 272 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 2 000 000

——福利費 280 000

——設(shè)定提存計劃——養(yǎng)老保險

400 000

——設(shè)定提存計劃——失業(yè)保險

40 000

2.發(fā)放職工薪酬時

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 2000 000

——福利費 280 000

——設(shè)定提存計劃——養(yǎng)老保險

400 000

——設(shè)定提存計劃——失業(yè)保險

40 000

貸：銀行存款 2 720 000

例2：東方公司2015年1月應(yīng)為銷售部王經(jīng)理計提養(yǎng)老保險2 000元，失業(yè)保險500元，王經(jīng)理由于個人原因停薪留職三年，協(xié)議三年內(nèi)停止計提各種保險，三年后即2018年1月開始繳納。假設(shè)適用折現(xiàn)率為8%。

本例中，由于東方公司在年度報告期結(jié)束后1年內(nèi)不會支付應(yīng)繳存金額，故應(yīng)將應(yīng)繳存金額進行折現(xiàn)處理：

養(yǎng)老保險金現(xiàn)值=2 000（P/F，8%，3）=2 000×0.7938

=1 587.6（元）

失業(yè)保險金現(xiàn)值=500（P/F，8%，3）=500×0.7938

=396.9（元）

借：銷售費用 1 984.5

未確認(rèn)融資費用 515.5

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定提存計劃——養(yǎng)老保險

2 000

——設(shè)定提存計劃——失業(yè)保險

500

以后各期，將未確認(rèn)融資費用攤銷到財務(wù)費用中，即：

借：財務(wù)費用

貸：未確認(rèn)融資費用

三、設(shè)定受益計劃的會計處理

（一）設(shè)定受益計劃的步驟

根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，在設(shè)定受益計劃下，會計處理的步驟可分以下幾步：

1.用精算假設(shè)確定職工離職后福利金額。運用精算假設(shè)方法要考慮眾因素的影響，具體包括職工的死亡比率、流動比率、離職后壽命年限，以及財務(wù)方面的折現(xiàn)率、福利計劃資產(chǎn)的預(yù)期回報率、通貨膨脹率等多重因素。上述因素若有變動，由此帶來的風(fēng)險將由企業(yè)承擔(dān)。

2.計算設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的義務(wù)，并計算該義務(wù)現(xiàn)值，從而確定當(dāng)期服務(wù)成本。計算方法為預(yù)期累計福利單位法。所謂預(yù)期累計福利單位法，是早期國際會計準(zhǔn)則中提及的方法，即估計職工未來養(yǎng)老金的總額，根據(jù)其繼續(xù)供職的年限及相應(yīng)的折現(xiàn)率計算折現(xiàn)額，并將折現(xiàn)額分?jǐn)傊谅毠し?wù)的各個期間。其中折現(xiàn)率的選擇方法根據(jù)新會計準(zhǔn)則具體規(guī)定執(zhí)行。采用此種方法計算，企業(yè)每期承擔(dān)的義務(wù)各不相同，但為職工每期提供養(yǎng)老金的終值是相等的。

3.若存在職工離職后福利的資產(chǎn)，即存在設(shè)定受益計劃資產(chǎn)情況下，該資產(chǎn)應(yīng)以公允價值計量當(dāng)期價值，然后將上述計算的設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和這一步設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的公允價值相比較。若設(shè)定受益計劃資產(chǎn)大于設(shè)定受益計劃義務(wù)，即為盈余，將差額作為凈資產(chǎn)；反之，則為赤字，差額作為凈負(fù)債。若差額為凈資產(chǎn)，則采用盈余與資產(chǎn)上限較低者。所謂資產(chǎn)上限，是指企業(yè)通過設(shè)定受益計劃的退還或提存金的減少而獲得的金額，即該資產(chǎn)產(chǎn)生的預(yù)期流入收入的現(xiàn)值。

4.計算設(shè)定受益計劃下職工薪酬成本。按新準(zhǔn)則規(guī)定，職工薪酬成本由三部分構(gòu)成，即包括服務(wù)成本、設(shè)定受益計劃的利息以及重新計量受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債導(dǎo)致的變動等。其中的服務(wù)成本也是由三部分組成，包括當(dāng)前服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和設(shè)定受益計劃結(jié)算。

5.確定其他綜合收益和計入當(dāng)期損益的金額。由于精算假設(shè)，設(shè)定受益計劃資產(chǎn)實際收益率或資產(chǎn)上限等因素發(fā)生變動，則設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債需重新計量，差額計入其他綜合收益，在以后的會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但以后期間滿足條件的除外。服務(wù)成本和設(shè)定受益計劃的利息變動應(yīng)計入當(dāng)期損益。

（二）具體案例分析

例3：2015年1月1日，東方公司開始實施一項設(shè)定受益計劃，決定對公司有突出貢獻的5名銷售人員，退休后每年支付年薪20%的養(yǎng)老金，當(dāng)年每人年薪20萬元。目前5名銷售人員的平均年齡55歲，退休年齡60歲，5名銷售人員還可為公司服務(wù)5年。精算師預(yù)算5名銷售人員退休后平均壽命為10年。假設(shè)采用的折現(xiàn)率為8%。

本題計算過程如下：

第一步，計算未來退休金折現(xiàn)至退休時點的現(xiàn)值。

退休后每年的退休金=200 000×20%×5=200 000（元）

方法一：每年逐步計算現(xiàn)值（退休金義務(wù)現(xiàn)值表見表2），取合計數(shù)額。

方法二：用年金現(xiàn)值系數(shù)計算。退休時點現(xiàn)值=200 000

×（P/A，8%，10）=200 000×6.7101=1 342 020（元）。

方法一適用于退休后各年退休金不相等，計算復(fù)雜；方法二適用于退休后各年退休金相等，計算簡單。兩種方法計算結(jié)果的差異由系數(shù)小數(shù)點所致。本例題為計算簡單取方法一的結(jié)果，退休金折現(xiàn)至退休時點的現(xiàn)值為1 342 000元。

第二步，將年金現(xiàn)值平均分配至服務(wù)期各年（服務(wù)期間成本計算表見表3），計算當(dāng)年福利義務(wù)，即1 342 000÷5=268 400（元）。

第三步，將當(dāng)年義務(wù)計算復(fù)利現(xiàn)值，即當(dāng)期服務(wù)成本。

第四步，計算服務(wù)當(dāng)年現(xiàn)值本利和，并計算期末福利義務(wù)。

計算說明：

1.當(dāng)年加以前年度義務(wù)（C）=當(dāng)年義務(wù)（A）+以前年度義務(wù)（B）。

2.當(dāng)期服務(wù)成本（D）=當(dāng)年義務(wù)（A）×（P/F，I，N）。

即第一年服務(wù)成本=268 400×（P/F，8%，4）=268 400

×0.7350=197 274（元）

第二年服務(wù)成本=268 400×（P/F，8%，3）=268 400×0.7938=213 055（元）

以后各年以此類推。

3.當(dāng)期服務(wù)成本現(xiàn)值本利和（E）：

第一年本利和=197 274+0=197 274（元）

第二年本利和=197 274×（1+8%）=213 055.92（元）

第三年本利和=197 274×（1+8%）（1+8%）+213 055.92

×（1+8%）=460 200.78（元）

以后各年以此類推。

4.利息（G）=期初義務(wù)（F）×8%。

5.期末福利義務(wù)（H）=當(dāng)期服務(wù)成本（D）+期初義務(wù)（F）+利息（G）。

本題中，東方公司在職工供職期間發(fā)生服務(wù)成本的會計處理如下：

2015年末：

借：銷售費用 197 274

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)197 274

2016年末：

借：銷售費用 213 055.92

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)

213 055.92

同時：

借：財務(wù)費用 15 781.92

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)

15 781.92

2017年末至2019年末賬務(wù)處理以此類推。

例4：承例3，若東方公司每年根據(jù)確認(rèn)的設(shè)定受益計劃義務(wù)，提存相應(yīng)資金成立基金，并進行投資，即形成設(shè)定受益計劃資產(chǎn)。假設(shè)基金收益率為8%，則：

方法一：

2015年末提存資金時：

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 197 274

貸：銀行存款 197 274

2016年末提存資金時：

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 213 055.92

貸：銀行存款 213 055.92

同時，基金產(chǎn)生的收益為197274×8%=15 781.92（元）

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 15 781.92

貸：財務(wù)費用 15 781.92

2017年末至2019年末賬務(wù)處理以此類推。

方法二：

年末提存資金賬務(wù)處理相同。

對于設(shè)定受益計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，則也可作如下處理：

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 15 781.92

貸：投資收益 15 781.92

方法三：

年末提存資金賬務(wù)處理相同。

設(shè)定受益計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，也可沖減計提義務(wù)時計入的服務(wù)成本：

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 15 781.92

貸：銷售費用 15 781.92

在設(shè)定受益計劃資產(chǎn)收益率與設(shè)定受益計劃義務(wù)折現(xiàn)率相等的情況下，兩者產(chǎn)生的收益與利息相互抵銷。在正常情況下，5名銷售人員退休后，其養(yǎng)老金恰好可以由東方公司設(shè)立的設(shè)定受益計劃資產(chǎn)等額支付。若收益率與折現(xiàn)率不相等，則產(chǎn)生凈資產(chǎn)或凈負(fù)債。

例5：承例3，東方公司于2017年開始對該5名銷售人員的工資進行上漲調(diào)整，因此東方公司于2017年對設(shè)定受益計劃進行重新計量。假設(shè)由于在職薪酬的調(diào)整而導(dǎo)致設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值增加了20 000元，則形成設(shè)定受益計劃義務(wù)的精算損失。按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該損失應(yīng)計入其他綜合收益。

借：其他綜合收益 20 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù) 20 000

四、離職后福利會計處理中的問題

離職后福利劃分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃，是新會計準(zhǔn)則的一大亮點，也是實施過程中的難點。當(dāng)前各國采取的主流方式是設(shè)定提存計劃，相比較設(shè)定受益計劃，設(shè)定提存計劃會計處理比較簡單，也相對完善一些。由于我國養(yǎng)老金方面的會計體系起步較晚，此次新會計準(zhǔn)則的頒布中第一次提到設(shè)定受益計劃，因此設(shè)定受益計劃在實務(wù)中具有以下難點和問題：

1.會計處理比較復(fù)雜。首先體現(xiàn)在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)如要計算每期的應(yīng)計負(fù)債和費用，需要通過精算假設(shè)計量。由于精算假設(shè)包含的因素較多，容易發(fā)生變化，所以會經(jīng)常產(chǎn)生精算損益。其次，當(dāng)期應(yīng)付薪酬的計算需要選擇合適的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。最后，企業(yè)年金費用的確定較復(fù)雜，與企業(yè)當(dāng)期繳費的金額一般不相同。

2.新準(zhǔn)則中，將離職后福利引起的負(fù)債全部計入“應(yīng)付職工薪酬”賬戶。離職后福利可能是一項長期負(fù)債，而“應(yīng)付職工薪酬”是一項流動負(fù)債，如此記賬，沒有考慮負(fù)債的償付期問題。而且在報表列示中，無法區(qū)分與其他職工薪酬的差別，會導(dǎo)致信息披露不充分。

3.新會計準(zhǔn)則中對設(shè)定受益計劃的規(guī)范不夠詳細(xì)、具體。主要體現(xiàn)在設(shè)定受益計劃資產(chǎn)方面，沒有明確給出設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的定義，也沒有規(guī)范設(shè)定受益計劃資產(chǎn)收益的具體會計處理。因此本文例題中，對設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的收益處理，列出幾種不同的理解。

4.相比較國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，我國會計準(zhǔn)則中沒有明確設(shè)定受益計劃項目在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中如何進行確認(rèn)和計量。

五、對離職后福利會計處理的建議

1.在離職后福利核算中，應(yīng)設(shè)置專門的會計科目，對離職后福利獨立反映，使離職后福利的償付具有長期和短期的彈性表現(xiàn)。在信息披露中，應(yīng)明確離職后福利在報表中的確認(rèn)和計量，建議將離職后福利作為獨立項列報。

2.設(shè)定受益計劃的會計處理對會計人員及精算師要求較高，應(yīng)加強會計人員及精算師的專業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)素養(yǎng)，提高其會計核算能力和精算能力。建議將設(shè)定受益計劃的會計處理進行適當(dāng)簡化，使企業(yè)和會計人員更好地運用設(shè)定受益計劃。

3.針對目前新準(zhǔn)則規(guī)范存在的不足，對設(shè)定受益計劃的內(nèi)容應(yīng)作出更詳細(xì)的界定，建議參照國際會計準(zhǔn)則理事會2011年修訂的《國際會計準(zhǔn)則第19號——雇員福利》進行修改和完善。同時，對設(shè)定受益計劃會計處理的規(guī)定應(yīng)進一步細(xì)致，明確設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的相關(guān)處理。

由于設(shè)定受益計劃是我國會計準(zhǔn)則中提到的新興概念，會計處理及各項規(guī)定不夠完善，企業(yè)在執(zhí)行設(shè)定受益計劃過程中會承擔(dān)較大風(fēng)險及支付不確定性，若企業(yè)盲目隨意執(zhí)行，則會降低會計信息的可靠性。而設(shè)定提存計劃的規(guī)定及會計處理都比較成熟，所以，筆者認(rèn)為，目前我國企業(yè)普及執(zhí)行設(shè)定受益計劃的時機并不成熟，應(yīng)循序漸進、有計劃有步驟地逐步實施。大部分企業(yè)可以先繼續(xù)執(zhí)行設(shè)定提存計劃，可以先鼓勵規(guī)模較大、經(jīng)濟效益較好、會計核算制度非常完善的企業(yè)先行實施，在摸索中不斷完善，引導(dǎo)其他企業(yè)逐步執(zhí)行設(shè)定受益計劃。●

【參考文獻】

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