錢(qián)春紅

【摘 要】 財(cái)政部新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》于2014年1月27日正式發(fā)布，其中設(shè)定受益計(jì)劃是此次修訂的亮點(diǎn)，也是難點(diǎn)。文章試圖通過(guò)對(duì)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行梳理解讀，結(jié)合案例分析來(lái)說(shuō)明設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，并在此基礎(chǔ)上針對(duì)問(wèn)題提出一些完善建議。

【關(guān)鍵詞】 職工薪酬準(zhǔn)則； 設(shè)定受益計(jì)劃； 會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F235.19 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）17-0126-02

2014年1月27日，財(cái)政部正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，以下簡(jiǎn)稱CAS 9（2014），突出變化是新增了離職后福利，并細(xì)分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩部分。設(shè)定提存計(jì)劃相對(duì)來(lái)說(shuō)比較容易理解和操作。而設(shè)定受益計(jì)劃作為全新的內(nèi)容，雖然借鑒國(guó)際上的先進(jìn)做法，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但同時(shí)也給財(cái)務(wù)工作者的理解和操作帶來(lái)了一定困難，因而非常值得關(guān)注。

一、CAS 9（2014）設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)規(guī)定解讀

CAS 9（2014）中將離職后福利計(jì)劃分為兩類：一類為設(shè)定提存計(jì)劃（DC，Defined Contribution），是一種確定繳費(fèi)制，企業(yè)除了按計(jì)劃繳存固定費(fèi)用給獨(dú)立主體（通常是基金）外，不再負(fù)有進(jìn)一步支付的義務(wù)。我國(guó)的養(yǎng)老金基本上實(shí)行的就是這種方式，企業(yè)僅承擔(dān)按期向養(yǎng)老基金部門(mén)繳存義務(wù)，對(duì)于職工退休后能獲得的養(yǎng)老金數(shù)額則根據(jù)繳費(fèi)額和投資收益而定，后續(xù)如果面臨該基金資產(chǎn)不能或不足以支付職工養(yǎng)老金等風(fēng)險(xiǎn)，則與企業(yè)無(wú)關(guān)。因此企業(yè)計(jì)提繳存金時(shí)不作為資產(chǎn)而確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，借記“制造費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定提存計(jì)劃”。

另一類為設(shè)定受益計(jì)劃（DB，Defined Benefit），與DC不同，是一種確定給付制，是企業(yè)承諾在職工退休后一次或分期支付金額固定的養(yǎng)老年金，為了確保退休后按期獲得養(yǎng)老金，根據(jù)職工的工資水平、工作年限、預(yù)定利率等的預(yù)測(cè)，確定將來(lái)需要支付的養(yǎng)老金，然后依照精算原理來(lái)倒推出企業(yè)每期應(yīng)繳額。這種計(jì)劃下企業(yè)一般建立信托基金，并作出投資決策，由受托人管理。如果到期后基金資產(chǎn)不能或不足支付時(shí)，其風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)，會(huì)計(jì)處理也相對(duì)較復(fù)雜。

會(huì)計(jì)處理通常包括四個(gè)步驟：第一步，確定DB義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，采用精算假設(shè)（包括人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)和財(cái)務(wù)假設(shè)。人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)包括死亡率、職工的離職率、傷殘率等。財(cái)務(wù)假設(shè)包括折現(xiàn)率、福利水平和未來(lái)薪酬等）來(lái)計(jì)量義務(wù)并予以折現(xiàn)確定DB義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。第二步，如果存在DB資產(chǎn)，確定DB凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。用DB義務(wù)現(xiàn)值減去DB資產(chǎn)公允價(jià)值，如果赤字（結(jié)果為正數(shù)），則確認(rèn)為DB凈負(fù)債，反之則為凈資產(chǎn)。對(duì)于存在盈余的，應(yīng)根據(jù)DB盈余和資產(chǎn)上限孰低來(lái)確認(rèn)凈資產(chǎn)。資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃退款或減少未來(lái)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值。第三步，確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。第四步，確定應(yīng)計(jì)入其他綜合收益的金額。針對(duì)最后兩步可以通過(guò)表1來(lái)總結(jié)。

二、案例分析

A公司2×15年1月1日開(kāi)始實(shí)施一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃，規(guī)定：自計(jì)劃實(shí)施之日一直為公司服務(wù)到退休的高級(jí)管理人員，每年在退休后可獲得額外10萬(wàn)元退休金。該公司符合計(jì)劃的職工有10人，平均還可以繼續(xù)為公司服務(wù)20年。假設(shè)到退休前這段時(shí)間無(wú)人離職，預(yù)計(jì)退休后平均壽命10年，折現(xiàn)率10%。同時(shí)針對(duì)這項(xiàng)受益計(jì)劃，A公司專門(mén)建立了一個(gè)基金公司B負(fù)責(zé)投資管理。每年年末，提存5 000元給基金公司，投資平均回報(bào)率為12%。經(jīng)過(guò)精算，2×16年年末受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值為12 000元，其中2 000元為投資收益，10 000屬于累計(jì)提存金額。企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃減少未來(lái)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃繳存資金為500元。

首先，確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。將未來(lái)福利折現(xiàn)到退休時(shí)點(diǎn)：100 000×（P/A，10%，10）=614 400（元）。運(yùn)用預(yù)期福利累計(jì)單位法確認(rèn)當(dāng)期服務(wù)成本：先將614 400（元）平攤到員工服務(wù)的每一年，則每年確認(rèn)的福利應(yīng)是614 400/20=30 720（元），由于員工服務(wù)第一年應(yīng)確認(rèn)的離職后福利30 720元實(shí)際是企業(yè)在第20年離職時(shí)支付的，所以員工第一年末應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)成本為30 720×（P/F，10%，19）=5 007.36（元），同理，第二年的服務(wù)成本為30 720×（P/F，10%，18）=5 498.88（元），后續(xù)年度以此類推。每年確認(rèn)的義務(wù)，還需要考慮利息，具體會(huì)計(jì)處理如下：

2×15年年末：

借：管理費(fèi)用 5 007.36

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)5 007.36

2×16年年末：

借：管理費(fèi)用 5 498.88

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)5 498.88

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 500.74

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 500.74

后續(xù)年度同理。

根據(jù)第二步，確定DB凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。由于A企業(yè)存在設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)，因此要進(jìn)行設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的處理。但對(duì)于具體會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)則并未十分明確的表述。因此本文此處建立一個(gè)資產(chǎn)類科目“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”核算計(jì)劃資產(chǎn)的變動(dòng)情況。同時(shí)與DB義務(wù)類似，DB資產(chǎn)也要將利息收益計(jì)入當(dāng)期損益。

2×15年年末：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 5 000

貸：銀行存款 5 000

2×16年年末：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 5 000

貸：銀行存款 5 000

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 600

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 600

后續(xù)年度同理。

2×15年年末義務(wù)現(xiàn)值5 007.36元大于資產(chǎn)公允價(jià)值5 000元，設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債。2×16年年末設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值為（5 007.36 +5 498.88+500.74）=11 006.98（元），設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余（12 000-11 006.98）=993.02（元），而資產(chǎn)上限是500元，根據(jù)兩者孰低原則，2×16年年末應(yīng)確認(rèn)500元的設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)，需沖減493.02元設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)（12 000-11 006.98-500）。另外CAS 9（2014）第十六條規(guī)定重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，包括精算利得或損失，計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)和資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)。此處精算利得與損失不存在，因此不核算。而計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)扣除凈資產(chǎn)的利息凈額應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。因此投資收益2 000元扣除計(jì)劃資產(chǎn)利息600元，就是重新計(jì)量部分。會(huì)計(jì)分錄如下：

2×16年年末：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 1 400

貸：其他綜合收益 1 400

借：其他綜合收益 493.02

貸：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 493.02

假設(shè)2×17年年末A公司精算師測(cè)算，由于精算假設(shè)導(dǎo)致此項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減少了5 000元，形成精算利得，那么這部分同樣計(jì)入其他綜合受益，借記“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”，貸記“其他綜合受益”。需要注意的是，設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)的其他綜合受益，以后不能轉(zhuǎn)損益。

三、相關(guān)建議

我國(guó)首次在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入設(shè)定受益計(jì)劃，雖然是一個(gè)新的突破，但是仍缺乏一些實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，尤其是精算理論準(zhǔn)則中并未細(xì)致規(guī)范。新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)中對(duì)于精算假設(shè)、折現(xiàn)率、計(jì)劃資產(chǎn)等方面進(jìn)行了大篇幅闡述，我國(guó)可以結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行借鑒。在完善理論的同時(shí)應(yīng)盡快提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和培養(yǎng)專業(yè)的精算師隊(duì)伍，以適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，較好地運(yùn)用到實(shí)際操作中。

另外，目前準(zhǔn)則中對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)、精算假設(shè)等信息要求進(jìn)行披露，雖然加大了透明度，但由于不確定等因素的存在也成為實(shí)務(wù)操作中的一大難題，披露的內(nèi)容較多也往往導(dǎo)致報(bào)表使用者難以理解并忽略重要信息。因此在準(zhǔn)則日趨完善的情況下，可以在資產(chǎn)負(fù)債表中加入設(shè)定受益計(jì)劃使其直觀反映。而目前應(yīng)用指南中將設(shè)定受益計(jì)劃的義務(wù)計(jì)入了“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”這個(gè)二級(jí)科目，如果企業(yè)存在設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的，則更不利于獲取企業(yè)設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。為了便于清晰了解企業(yè)的凈資產(chǎn)，企業(yè)可以單獨(dú)設(shè)置資產(chǎn)類賬戶“設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)”核算企業(yè)計(jì)劃凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)，體現(xiàn)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表并通過(guò)附注進(jìn)行披露。文中案例所用的“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”科目可以作為會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的一個(gè)科目，并非資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。最終的資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目按“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”抵減“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”后的凈額列示的，如果凈額是正數(shù)，反映在“設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)”，屬于非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目；如果是負(fù)數(shù)反映在“設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債”，在非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目下列示?！?/p>

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