□文/胡麗蓉

（遼寧政法職業(yè)學(xué)院遼寧·沈陽）

企業(yè)出口退稅及納稅籌劃

□文/胡麗蓉

（遼寧政法職業(yè)學(xué)院遼寧·沈陽）

［提要］本文分析企業(yè)出口退稅政策的三種形式、生產(chǎn)企業(yè)自營出口和外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口時增值稅與消費稅退稅的計算方法及會計處理，最后就出口貨物增值稅征稅率與退稅率相等或不同的情況下，選擇生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)出口方式對企業(yè)稅負的影響進行分析。

出口退稅；增值稅；消費稅；納稅籌劃

收錄日期：2015年9月10日

一、企業(yè)出口退稅的三種形式

出口貨物退稅是指對我國報關(guān)出口貨物退還或免征其在國內(nèi)各生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)實際繳納的增值稅和消費稅。出口退稅是鼓勵各國出口貨物公平競爭的一種退還或免征間接稅的措施，實行出口退稅使得出口產(chǎn)品以不含稅形式進入國際市場，與國外產(chǎn)品在同等條件下進行競爭，從而增強競爭能力，擴大出口創(chuàng)匯，保證國際市場公平競爭。我國稅法對企業(yè)出口退稅政策分為以下三種形式：

（一）又免又退。出口免稅是指出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅和消費稅；出口退稅指對貨物出口前實際承擔(dān)的稅收負擔(dān)按規(guī)定的退稅率計算后準(zhǔn)予退還。

（二）只免不退。在貨物出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅和消費稅，出口不退稅指適用此政策的出口貨物因在前一道生產(chǎn)、銷售或進口環(huán)節(jié)是免稅的，因此出口時該貨物的價格中就不含稅，也無須退稅。

（三）不免不退。出口不免稅是指對國家限制或禁止出口的某些貨物出口環(huán)節(jié)視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，照常征稅。出口不退稅是這些貨物出口不退還其出口前所負擔(dān)的稅款。

二、企業(yè)出口退稅計算方法

（一）生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅計算方法。生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物時按“免、抵、退”稅方法計算，“免”稅指出口銷售貨物實行零稅率，免征出口環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅指兼營內(nèi)銷與外銷的企業(yè)用內(nèi)銷貨物應(yīng)納增值稅抵頂外銷貨物應(yīng)退增值稅?！巴恕倍愂侵钢挥挟?dāng)外銷貨物應(yīng)退增值稅大于內(nèi)銷貨物應(yīng)納增值稅，抵頂后出現(xiàn)負數(shù)時才將不夠抵頂?shù)臄?shù)額退還出口企業(yè)。

1、當(dāng)期應(yīng)納稅額的計算

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（當(dāng)期進項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

其中：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。

2、免抵退稅額的計算

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

其中：免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率。

3、當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計算

①如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額。

②如當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0。

（二）外貿(mào)企業(yè)“先征后退”計算方法。一般地，外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口后，憑購進出口貨物的增值稅專用發(fā)票辦理退稅，征、退稅額之差計入企業(yè)成本。

應(yīng)退稅額＝不含稅購進金額×退稅率

綜上，生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)適用出口退稅形式及出口退稅計算方法比較具體，如表1所示。（表1）

表1　企業(yè)出口退稅形式與出口退稅計算方法比較

可見，無論生產(chǎn)企業(yè)還是外貿(mào)企業(yè)，出口貨物時均涉及增值稅的退稅計算，而生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口時不退消費稅，外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口時涉及消費稅出口退稅計算。

三、企業(yè)出口退稅會計處理分析

（一）生產(chǎn)企業(yè)出口增值稅與消費稅會計處理。通過上面分析，可知生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物時消費稅“只免不退”、增值稅“又免又退”，因此不涉及消費稅的計算和會計處理，只涉及增值稅的計算與處理。本文僅就退稅部分進行會計處理分析（下同），具體如下：

1、對于當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額的會計分錄：借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

2、對于應(yīng)退稅額和免抵稅額的會計分錄：借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收退稅款

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）（二）外貿(mào)企業(yè)“先征后退”會計處理。外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口增值稅和消費稅都是“又免又退”，因此增值稅和消費稅均需要進行計算與會計處理。

1、增值稅出口退稅會計處理

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收退稅款

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）

2、消費稅出口退稅會計處理

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收退稅款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

可見，對于增值稅出口退稅時當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額應(yīng)計入“主營業(yè)務(wù)成本”，而對于外貿(mào)企業(yè)收購貨物應(yīng)退的消費稅則沖減“主營業(yè)務(wù)成本”。

四、企業(yè)出口退稅納稅籌劃分析

出口退稅納稅籌劃主要是出口方式的選擇，對于有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)可以選擇自營出口或選擇委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物。

案例：A是具有出口經(jīng)營權(quán)的應(yīng)稅消費品生產(chǎn)企業(yè)，為增值稅一般納稅人。企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品全部出口，當(dāng)年出口銷售額折合人民幣585萬元，國內(nèi)購進原材料取得增值稅專用發(fā)票注明價款300萬元、稅額51萬元。無上期留抵稅額。假定消費稅稅率30%。

（一）假定出口貨物的增值稅稅率與退稅率均為17%

1、選擇自營出口方式。當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額＝（當(dāng)期出口貨物銷售額－免稅購進原材料價格）×（征稅率－退稅率）＝（585-0）×（17%－17%）＝0。

當(dāng)期應(yīng)納增值稅＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項稅額-（當(dāng)期進項稅額－免抵退稅不得免征與抵扣稅額）-期初留抵稅額＝0-（51-0）-0＝-51萬元；

出口貨物免抵退稅額＝（當(dāng)期出口貨物銷售額－免稅購進原材料價格）×退稅率＝（585-0）×17%＝99.45萬元；

當(dāng)期應(yīng)退增值稅＝51萬元；

當(dāng)期免抵稅額＝99.45-51＝48.45萬元；

下期留抵稅額＝0。

由于生產(chǎn)企業(yè)自營出口自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品時適用于“只免不退”，即免出口環(huán)節(jié)的消費稅，因此出口時也不退消費稅。

企業(yè)出口銷售額585萬元應(yīng)計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，國內(nèi)采購成本300萬元計入“主營業(yè)務(wù)成本”，則會計利潤＝585-300＝285萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅＝285×25%＝71.25萬元，凈利潤＝285-71.25＝213.75萬元。

A企業(yè)合計稅負＝-51+71.25＝20.25萬元。

2、通過關(guān)聯(lián)的外貿(mào)企業(yè)代理出口。如果A通過關(guān)聯(lián)企業(yè)B外貿(mào)企業(yè)出口，A將產(chǎn)品以同樣的價格585萬元（含稅）出售給B，B再以同樣的價格出口。

A應(yīng)納增值稅＝585/1.17×17%－51=34萬元；

A應(yīng)納消費稅=585/1.17×30%=150萬元；

B出口應(yīng)退增值稅額＝585/1.17×17%=85萬元；

A、B合計獲得退增值稅＝85-34＝51萬元。

外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口時，消費稅“又免又退”，應(yīng)退消費稅＝500×30%＝150萬元，并將其沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本。

A企業(yè)會計利潤＝500-300-150＝50萬元。外貿(mào)企業(yè)會計利潤＝585-（500-150）=235萬元，A、B利潤合計額＝50+235＝285萬元，合計應(yīng)納企業(yè)所得稅＝285×25%＝71.25萬元。

A、B合計稅負＝34+150-85-150+71.25＝20.25萬元。

結(jié)論：在征稅率等于退稅率時，企業(yè)選擇自營出口與委托外貿(mào)企業(yè)代理出口，兩者稅負相同。

（二）假定出口貨物的增值稅稅率17%、退稅率13%

1、選擇自營出口方式

當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額＝（當(dāng)期出口貨物銷售額－免稅購進原材料價格）×（征稅率－退稅率）＝（585-0）×（17%－13%）＝23.4萬元；

當(dāng)期應(yīng)納增值稅＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項稅額-（當(dāng)期進項稅額－免抵退稅不得免征與抵扣稅額）-期初留抵稅額＝0-（51-23.4）-0＝-27.6萬元；

出口貨物免抵退稅額＝（當(dāng)期出口貨物銷售額－免稅購進原材料價格）×退稅率＝（585-0）×13%＝76.05萬元；

當(dāng)期應(yīng)退增值稅＝27.6萬元；

當(dāng)期免抵稅額＝76.05-27.6＝48.45萬元；

下期留抵稅額＝0；

A企業(yè)會計利潤＝500-300-150＝50萬元。外貿(mào)企業(yè)會計利潤＝585-（500-150）=235萬元，A、B利潤合計額＝50+235＝285萬元，合計應(yīng)納企業(yè)所得稅＝285×25%＝71.25萬元，合計凈利潤＝285-71.25＝213.75萬元。

A合計稅負＝-27.6+71.25＝43.65萬元。

2、通過關(guān)聯(lián)的外貿(mào)企業(yè)代理出口。如果A通過關(guān)聯(lián)企業(yè)B外貿(mào)企業(yè)出口，A將產(chǎn)品以同樣的價格585萬元（含稅）出售給B，B再以同樣的價格出口。

A應(yīng)納增值稅=585/1.17×17%－51=34萬元；

A應(yīng)納消費稅=585/1.17×30%=150萬元

B應(yīng)退增值稅額＝585/1.17×13%=65萬元；

A、B合計獲得退增值稅＝65-34＝31萬元；

A會計利潤50萬元，B會計利潤235萬元，A、B合計會計利潤285萬元，合計應(yīng)納企業(yè)所得稅71.25萬元。

A、B合計稅負＝34+150-65+71.25-150＝40.25萬元。

結(jié)論：在征稅率大于退稅率時，企業(yè)選擇自營出口與委托外貿(mào)企業(yè)代理出口，選擇自營出口稅負大于外貿(mào)企業(yè)代理出口。

主要參考文獻：

［1］茹沖.出口模式的選擇對出口退稅與經(jīng)濟效益的影響［J］.商業(yè)會計，2012.23.

［2］袁軍麗.論生產(chǎn)企業(yè)出口退稅與外貿(mào)企業(yè)出口退稅的異同及境外總包工程的科學(xué)選擇［J］.商場現(xiàn)代化，2014.23.

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