張媛媛　吳安敏　楊梅

摘 要：隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展，中國原有的分類征收個人所得稅所帶來的弊端逐漸凸顯，的個人所得稅制改革已“迫在眉睫”。 中國個人所得稅改革如何找到適合的平衡點以適應(yīng)當(dāng)代發(fā)展的需要？通過對別國的借鑒與學(xué)習(xí)，我們逐步確定中國個稅改革的發(fā)展方向，謀求一種可以解決現(xiàn)實矛盾的“良方”。三種稅制之中，中國有一種逐步轉(zhuǎn)向混合所得稅制的趨勢，但是在此之中，還有許多固有的矛盾尚待解決。為健全我國的個人所得稅征收體制，我們借鑒世界上混合所得稅制體系比較完善的兩個國家，并結(jié)合我國的基本國情，指出個人所得稅的改革方向。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；混合所得稅制；改革

一、現(xiàn)行三種稅制

縱觀各國個人所得稅改革，其核心都是追求公平與效率的一個平衡，而這個平衡點又并不是固定的，注重公平兼顧效率還是注重效率兼顧公平并沒有定論，而是根據(jù)各國的國情，具體來說是根據(jù)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和社會結(jié)構(gòu)等因素來尋求一個最優(yōu)目標(biāo)。

我國現(xiàn)行的個人所得稅制度采用的是分類征收的模式，分類征收程序上來說手續(xù)相對簡單，可以節(jié)約征稅成本，體現(xiàn)了效率原則。并且有一種約束力，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管。然而在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，人們收入來源多元化，復(fù)雜化，而分類征收的范圍太狹窄，一部分人群的收入經(jīng)過一系列的操作，完全可以逃脫稅務(wù)的監(jiān)管，因此也產(chǎn)生了很大的避稅空間。同時分類征收只是單方面的關(guān)注納稅人的收入，并沒有關(guān)注其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和家庭情況，使得貧富差距愈加拉大，有違社會公平的原則。尤其是在中國，貧富差距、東西部差距已經(jīng)成為十分突兀的問題。因此個人所得稅改革勢在必行。

當(dāng)今世界，在人均生活水平較高和社會保障體制較好的發(fā)達(dá)地區(qū)，多會實行綜合所得稅制。綜合征收個人所得稅最為典型的例子當(dāng)屬美國。美國采用綜合征收的個人所得稅制度，經(jīng)過數(shù)次重大改革已形成了較為完善的體系。綜合所得稅是對納稅人全年的各種不同來源的所得，綜合計算征收所得稅。綜合所得稅的突出特征，就是不管收入來源于什么渠道，采取何種形式，都將各種來源和各種形式的收入統(tǒng)一收稅。綜合所得稅平等對待不同性質(zhì)的所得，納稅人難以通過轉(zhuǎn)移所得或更改所得特性進(jìn)行避稅，這一點大大彌補(bǔ)了分類征收的不足。這種模式最符合支付能力原則，成為當(dāng)代所得稅課征制度的一個重要發(fā)展趨勢。但是綜合征收也有其不足之處，首先綜合所得稅制需要極其完善的社會管理體系作為保障，并且需要公民具有積極的納稅意識。其次，綜合所得稅征收方式復(fù)雜，需要納稅人懂得稅金的計算，并能夠自主交稅。并且，綜合所得稅制征稅成本較高，不利于效率的實現(xiàn)等問題也不容回避。經(jīng)濟(jì)社會瞬息萬變，我國個人所得稅改革如何找到適合的平衡點以適應(yīng)當(dāng)代中國發(fā)展的需要呢？

現(xiàn)在更為流行的一種方式是混合所得稅制。之所以稱之為“混合所得稅制”是因為這是一種將綜合征收和分類征收結(jié)合使用的一種所得稅制。不僅很多實行分類所得稅制的國家在往混合所得稅制上變更，就連很多實行綜合所得稅制的發(fā)達(dá)國家也有一種走向混合的傾向。

二、混合所得稅制

一般而言的混合所得稅制是指，年內(nèi)按分類征收，納稅年度終了時，再將納稅人本年度的所有所得加起來，按照累進(jìn)稅率計征所得稅，已繳納的分類所得稅，可以從納稅年度終了時應(yīng)繳納的綜合所得稅中扣除。不過也有不少國家根據(jù)本國國情另辟蹊徑，這種創(chuàng)新也有助于稅制的健全發(fā)展。通過對別國的借鑒與學(xué)習(xí)，有利于我們探清中國個稅改革的發(fā)展方向。經(jīng)過比較和篩選，我們挑取了日本和荷蘭兩個實行混合所得稅制的國家來詳細(xì)說明。

（一）日本

首先，日本的混合所得稅制的總干線是實行綜合所得稅制，并以分類征收為補(bǔ)充。這其實是在綜合所得稅制基礎(chǔ)上的一種創(chuàng)新。綜合征收固然是好，可是也有他不可避免的弊端。日本創(chuàng)新性的做出變革，來解決這一矛盾。

第一點為費用扣除方面的創(chuàng)新。日本將其分為分類扣除和綜合扣除，也就是說綜合課稅綜合扣除，分類課稅分類扣除。這樣的扣除制度需要完善的收入監(jiān)管體制作保證。日本將納稅人的收入分為10大類進(jìn)行細(xì)化管理。對工薪、營業(yè)、不動產(chǎn)所得綜合征收個人所得稅，對于像利息所得的特殊所得實行源泉分離課稅，也不會再計入綜合課稅總額中。各項所得都有對應(yīng)的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。和中國相似的是，日本的工薪所得扣除實行工薪所得超額累退比率制，收入越高的部分扣除率就越低。但是日本更完善的一步是，工資所需費用中的上班交通費、調(diào)動工作時的搬家費、培訓(xùn)費、取得資格費用、因工作而兩地分居的探親費這五大費用在實際支出大于規(guī)定的工薪所得扣除額時，可據(jù)實扣除。這樣既對高收入人群費用扣除進(jìn)行限制，又照顧的低收入人群。日本完善的費用扣除制度充分體現(xiàn)了社會公平的初衷，很值的我們?nèi)W(xué)習(xí)。

第二點是預(yù)提所得稅制度。日本的所得稅是以“自行”、“估稅”為基礎(chǔ)。這就要求納稅人根據(jù)其一年所得計算應(yīng)交所得稅，自行向稅務(wù)局提交確定個人所得稅的申報單。這就要求公民有良好的納稅意識。在日本，個人所得稅收入占國家總體稅收收入的40%，所以也就形成一種人人納稅的良好風(fēng)氣。在總體的個稅收入中，預(yù)提所得稅稅收入占到80%以上。從這里可以看出日本公民納稅的積極性。同時日本預(yù)提稅的征收范圍比較廣泛，要遠(yuǎn)超一些工業(yè)國家，包括稿費、退休金、年金、股息在內(nèi)的很多收入都要征預(yù)提稅。同時對工薪的預(yù)提稅有詳細(xì)的預(yù)提稅率表作為基礎(chǔ)進(jìn)行計算。所以說，日本的預(yù)提所得稅制度相對來說是比較完善的。

（二）荷蘭

荷蘭主要實行綜合和分類相結(jié)合的稅制，但重點卻在分類上，因此大多學(xué)者稱之為分類綜合制。荷蘭的個人所得稅分類比較少，對于主要的所得實行綜合征收，以年為計稅期間。荷蘭的個人所得稅制也有其特點。主要體現(xiàn)在收入分類、對應(yīng)稅率和綜合征收這幾個方面。

第一點為應(yīng)納稅所得額的分類。荷蘭將應(yīng)稅個人所得劃分為三大類，第一類為個人工作和住房收入，其中所含范圍比較廣泛，包括了個人日常經(jīng)營所得的利潤、應(yīng)交稅的工資、社會福利、自由職業(yè)收入、出租房屋所得的收入，同時也包括養(yǎng)老金等項目。第二類為股權(quán)收益，主要指納稅人或與其合法伴侶持有的居民企業(yè)5%及以上股權(quán)所得到的股息和紅利。第三類為納稅人儲蓄和投資所得，這一項是以凈資產(chǎn)所得額為稅基，即納稅人每年年初1月1日所投資資產(chǎn)的市場公允價值減去所承擔(dān)負(fù)債的市場公允價值的差值，再減去21000歐元免征額，余額按估算的4%收益率確認(rèn)最后的所得額進(jìn)行納稅。

第二點為分類所得對應(yīng)稅率。對于第一類個人所得，適合超額累進(jìn)稅率，主要分為四檔級距，根據(jù)納稅人第一類收入由低到高，稅率分別為1.95%、10.80%、42%、52%。具體對應(yīng)關(guān)系見下表：

而對于第二類和第三類個人收入所得采用比例稅率征稅，其中第二類實質(zhì)性權(quán)益或股權(quán)收益，適用25%比例稅率。第三類儲蓄和投資所得額，適用于30%的比例稅率?？傮w看來，荷蘭個人所得稅累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)簡單，比例稅率僅包括兩種，沒有其他加成征收或減征的規(guī)定，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說無疑是件好事。

第三點為綜合調(diào)整。荷蘭個人所得稅的綜合主要體現(xiàn)在實行稅前扣除、稅后補(bǔ)助和部分抵免相結(jié)合的制度。對于絕大部分納稅人都有的第一類收入，規(guī)定了相關(guān)與生活支出的扣除項目，除扣除項目外，納稅人還可以從應(yīng)納所得稅額中抵免一些稅額，主要涵蓋了一般抵免和勞動抵免，一般抵免適用于所有65歲以下的納稅人，每人限額2000歐元，如果納稅人的稅款低于2000歐元，則按實際納稅額抵免，若未繳稅就不予抵免；而勞動抵免適用于取得第一類收入所得的納稅人。荷蘭，作為一個勞動力稀缺型的國家，勞動抵免鼓勵了更多納稅人參與工作。納稅人的工資和日常經(jīng)營性收入在20000歐元一下的，抵免額隨著收入的增加在0元到1600歐元期間波動；工資和經(jīng)營性收入在20000到40000歐元的，抵免額固定為1600歐元，對于超過40000歐元的，抵免額反而會下降。這一方針降低了高收入者享受減免稅額的弊端，增強(qiáng)了稅制調(diào)節(jié)收入的作用，而這對于我們中國這個貧富差距很大的國家，是一個很好的借鑒之處。另外還有一些稅后補(bǔ)助的政策，減輕了低收入者的負(fù)擔(dān)，并且縮小了貧富差距，根據(jù)居民收入水平的高低，荷蘭還根據(jù)納稅人的情況和收入水平發(fā)放補(bǔ)貼，包括育兒補(bǔ)貼、醫(yī)療補(bǔ)貼、租房補(bǔ)貼、子女撫養(yǎng)補(bǔ)貼。夫妻雙方都在工作或在校學(xué)習(xí)，需要把孩子送到幼兒園的情況下，可以獲得政府補(bǔ)貼，還有醫(yī)療保險補(bǔ)貼，根據(jù)2013年醫(yī)療保險補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，凡參加醫(yī)療保險體系，年收入在30939歐元以下且獨居的荷蘭居民有資格獲得醫(yī)療保險補(bǔ)貼，不論是以上那種補(bǔ)貼，其補(bǔ)貼水平都是根據(jù)個人收入水平?jīng)Q定的，收入水平越低，相關(guān)補(bǔ)貼就越高。

綜上其實可以看出，荷蘭國家是一種“高稅收”、“高福利”的國家，荷蘭個人所得稅額最高稅率達(dá)到了52%，超過了應(yīng)納稅所得額的一半，但是對于如此高的稅率，眾多荷蘭居民都持肯定態(tài)度，因為荷蘭國家真正做到了“取之于民，用之于民”，無論采取何種稅制，只要個人的生活水平?jīng)]有下降都是會被接受的，不會因為高稅率導(dǎo)致貧富差距拉大，反而“高福利”會導(dǎo)致貧富差距所小，人們的幸福感指數(shù)在不斷上升，這樣的制度都會被有效的推行和運(yùn)用。

三、我國現(xiàn)狀及改革方向

我國現(xiàn)行稅制為分類所得稅制，并有一種向混合所得稅制轉(zhuǎn)型的趨勢。但是，在這條道路上還有許多問題尚未解決。日本和荷蘭的稅收制度對我國的稅制改革確有可借鑒之處。但是我國固有的一些社會問題確實改革路上的絆腳石。

（一）社會條件。日本和荷蘭相比較于我國而言，地域小，人口少，便于管理。并且可以將稅收保障制度與社會保障制度結(jié)合起來，有利于監(jiān)管，同時又有利于實現(xiàn)社會公平。其次，兩個國家的國民收入和社會條件要比我國好很多。長久的社會風(fēng)氣就會形成了良好的國民納稅意識。這便有利于建設(shè)廣泛的納稅人自行申報制度、良好的個人金融管理體系和有效的稅收征管體制。我國的個人所得稅比較依賴于源頭扣繳，公民對所得稅的了解很少，尤其是偏遠(yuǎn)地區(qū)和低收入人群。公民沒有納稅的概念，更不會有納稅的積極性。同時，中國是人口流動大國，戶籍管理方面還有很大漏洞。所以要完善稅制，就要做好社會制度的管理工作，提高公民生活水平，培養(yǎng)公民的納稅意識。

（二）社會公平。征收個人所得稅除了是財政收入的來源之一，更重要的作用是調(diào)節(jié)公民經(jīng)濟(jì)，縮小貧富差距。這個問題在我國已比較凸顯。因此我國更要采取措施積極彌補(bǔ)個人收入所帶來的貧富差。日本和荷蘭在這方面都有相應(yīng)的措施值得我們借鑒。在費用扣除制度上，以及稅收抵免和稅后補(bǔ)助方面，我國都缺少相應(yīng)的稅收制度作為調(diào)節(jié)貧富差距的手段。日本完善的費用扣除制度，制定各項收入的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。以及荷蘭將稅收與社會保障相結(jié)合，以補(bǔ)貼的形式彌補(bǔ)較大金額的生活支出。對于我國東西部地區(qū)差異較大的社會現(xiàn)象，哪種方法是比較適合我國國情的，還有待商榷。建議可以分地區(qū)實施不同的政策。對于納稅體系比較健全的地區(qū)，可以推廣費用扣除制度，而對于西部偏遠(yuǎn)地區(qū)，實行費用扣除制度有加大困難，可以采用補(bǔ)助的形式作為替代。

（三）專項稽查。要想建立自行申報的納稅體制，就一定要有個人所得稅的專項稽查作為保證。將納稅人的收入從源頭就備案入庫，并且都可以查找。同時根據(jù)不同地區(qū)的實際情況，組織稽查小組進(jìn)行定期或者不定期的稽查。對于存在偷漏稅的行為，要依法予以處罰，情節(jié)嚴(yán)重者要移交司法機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。主要稽查對象應(yīng)包括納稅人、代扣代繳人和稅務(wù)工作人員。確保納稅人，尤其是高新納稅人和外資企業(yè)中外國高新管理人員依法納稅；代扣代繳人正確履行代扣代繳義務(wù)；稅務(wù)工作人員恪盡職守，不徇私舞弊。全方位的配合自行申報納稅體制，進(jìn)一步推動中國由分類征收向混合所得稅制改革。（作者單位：華中師范大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1] 張洪.對日本個人所得稅稅制模式的借鑒分析[J].財會研究，2009，卷缺失（5）：69-71.

[2] 李罡.還富于民 荷蘭個人所得稅改革[J].經(jīng)濟(jì)，2013，卷缺失（5）：78-80.