趙曉健　張靜

【摘要】 內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部一種控制手段，旨在通過獨(dú)立、客觀的鑒證與咨詢，對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，以達(dá)到改善企業(yè)經(jīng)營管理，增加企業(yè)價(jià)值的最終目的。在現(xiàn)代商業(yè)活動(dòng)中，隨著企業(yè)所有制以及利益群體不斷變化，越來越多的內(nèi)部審計(jì)人員面臨前所未有的外部壓力和道德風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)流程和結(jié)果趨于形式化，內(nèi)部審計(jì)的公正性受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)，進(jìn)而影響到了企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的規(guī)范性，為各種商業(yè)活動(dòng)舞弊提供了空間。本文從商業(yè)倫理角度對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)面臨的道德困境展開分析，以期能夠?qū)ζ髽I(yè)管理規(guī)范性有所啟示。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì) 商業(yè)倫理風(fēng)險(xiǎn) 倫理困境 職業(yè)道德保障

一、內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)和潛在風(fēng)險(xiǎn)

內(nèi)部審計(jì)制度伴隨著經(jīng)濟(jì)私有化而逐步產(chǎn)生，人類社會(huì)制度發(fā)展進(jìn)入奴隸社會(huì)以后，大奴隸主逐漸脫離生產(chǎn)管理，轉(zhuǎn)而委托職業(yè)管理者代其管理自有資產(chǎn)，為了保證代理人能夠誠實(shí)的提供經(jīng)營成果，奴隸主會(huì)委托自己親信對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)督，這種對(duì)于委托責(zé)任的監(jiān)督就是內(nèi)部審計(jì)的雛形。隨著社會(huì)關(guān)系的不斷進(jìn)步，人類的商業(yè)活動(dòng)日益復(fù)雜化，但是這種委托與受托的關(guān)系一直存在，而委托人在委托關(guān)系中，由于信息的不對(duì)稱性必然會(huì)處于信息劣勢(shì)方，為了能夠達(dá)到信息的均衡，保證自有資產(chǎn)順利增值，委托人只能通過內(nèi)部審計(jì)對(duì)受托人的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，可以說，內(nèi)部審計(jì)制度存在的基礎(chǔ)就是委托人對(duì)其委托代理關(guān)系的控制手段。

然而從另一方面講，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)受托人的監(jiān)督和信息反饋，本身也是受到資產(chǎn)所有者的委托，同樣建立在一種委托代理關(guān)系上。如前文所述，只要是這種關(guān)系，委托方就不可避免的處于信息劣勢(shì)，并且無法通過其他措施直接消除，這就為內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)留下不可忽視的道德隱患。

二、商業(yè)倫理風(fēng)險(xiǎn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)影響

在我國《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》（中內(nèi)協(xié)發(fā)[2003]20號(hào)）中明確指出，“審計(jì)人員在履行職責(zé)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持廉潔，不得從被審計(jì)單位獲得任何可能有損職業(yè)判斷的利益，不做任何違反誠信原則的事情”，要求內(nèi)部審計(jì)人員必須保持獨(dú)立性和公正性，準(zhǔn)確的反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)信息。

從內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)和意義上講，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該是對(duì)董事會(huì)而非行政管理者負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)部門可以在沒有管理層的干涉下執(zhí)行委派任務(wù)，可以自由地報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)和評(píng)價(jià)，并不受管理層的干涉，可以在內(nèi)部進(jìn)行通報(bào)，保證了審計(jì)的客觀性。然而隨著現(xiàn)代商業(yè)發(fā)展，受托經(jīng)理人對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)的覆蓋范圍日益擴(kuò)大，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)往往與其他工作交叉，甚至在很多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是否設(shè)立也取決于經(jīng)理人自身的對(duì)管理的認(rèn)知和需要，在這種情況下，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的公正性就很難得到保證。

在2013年審計(jì)署對(duì)國有銀行進(jìn)行審計(jì)時(shí)就發(fā)現(xiàn)，大部分國有銀行內(nèi)部審計(jì)部門基本形同虛設(shè)，部分銀行在分行下設(shè)稽核部門，雖然管理直接隸屬于董事會(huì)，但是很多分行總稽核在任職時(shí)兼管分行的其它部門，造成總稽核在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)不得不考慮其它分管部門的利益，嚴(yán)重影響到審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性。更有甚者，部分稽核部門直接受制本級(jí)銀行領(lǐng)導(dǎo)管理，造成稽核部門往往是查小不查大，查下不查上，或者是為了部門利益干脆睜一只眼閉一只眼，放任問題發(fā)生，造成內(nèi)部審計(jì)失效。

在內(nèi)部管理制度相對(duì)完善的國有銀行尚且如此，我們可以想象在一般上市公司和企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)受到商業(yè)倫理影響和沖擊是何等巨大，近年來諸多內(nèi)部審計(jì)失效的案例，大部分都是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員串通管理層，組成共同利益體，謀取不正當(dāng)利益進(jìn)行的欺騙、舞弊活動(dòng)。

三、現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)面臨的倫理困境

1、誠信方面

（1）獨(dú)立性難以保證

內(nèi)部審計(jì)部門有效的核心原則就是獨(dú)立性，不論是產(chǎn)生之初或是發(fā)展到現(xiàn)代商業(yè)，內(nèi)部審計(jì)部門的區(qū)別于組織內(nèi)部其它部門的重要標(biāo)志就是獨(dú)立履職，這種獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)保持客觀公正的基礎(chǔ)條件。在大多數(shù)企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)部門通常作為企業(yè)組織的一部分而存在，受到上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)部門或本組織內(nèi)部多重領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)人員處于多個(gè)利益群體的制約之下，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)背離組織目標(biāo)的行為時(shí)，難以確定自身的立場和角色，極易出現(xiàn)判斷標(biāo)準(zhǔn)失衡，甚至在管理層的要求或脅迫下，不得不違背自身職業(yè)道德，讓審計(jì)工作偏向利益相關(guān)程度更高的一方。

（2）自身利益需求

內(nèi)部審計(jì)部門作為組織內(nèi)部構(gòu)成存在，自身利益必然要依附于組織整體的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，企業(yè)的經(jīng)營成果好壞直接影響到內(nèi)部審計(jì)工作人員能否獲得自身利益或?qū)崿F(xiàn)自我價(jià)值，企業(yè)如果倒閉，內(nèi)部審計(jì)人員同樣面臨失業(yè)，從某種意義上來講，內(nèi)部審計(jì)部門從根本上希望企業(yè)能夠不出問題或者少出問題，自身的利益才能最大化實(shí)現(xiàn)。在身負(fù)職業(yè)責(zé)任與自身利益沖突之下，有限的職業(yè)道德理性很難經(jīng)受住利益的誘惑，很多內(nèi)部審計(jì)工作人員，出于自身利益考慮，將自身向企業(yè)管理者靠攏，服務(wù)對(duì)象發(fā)生改變，繼而帶來誠信喪失的問題屢見不鮮。

2、效率方面

（1）結(jié)構(gòu)原因

現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作往往無法取得理想的效果，很大一部分原因是企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)設(shè)置低效，尤其是在部分國有企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)部門工作與財(cái)務(wù)、檢查、紀(jì)律委員會(huì)等監(jiān)督部門出現(xiàn)重合或者沖突，導(dǎo)致審計(jì)人員在工作時(shí)處處受制，無法充分發(fā)揮應(yīng)有的職能，甚至不得不選擇妥協(xié)，違背自身職業(yè)責(zé)任。

（2）工作懈怠

長期處于工作低效的狀態(tài)之中，對(duì)自身的工作職能和效果逐漸喪失信心，導(dǎo)致很多內(nèi)部審計(jì)人員認(rèn)為自己的工作沒有實(shí)質(zhì)性的意義，做不好還會(huì)得罪其它部門或者被誤解，從而在工作中機(jī)械的按照程序處理審計(jì)工作，很多時(shí)候就是走走過場，從主觀上放棄了內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)，造成自身工作懈怠低效。

四、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德保障的幾點(diǎn)建議

1、提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

（1）堅(jiān)持董事會(huì)直接任命制度，確保內(nèi)部審計(jì)部門向董事會(huì)而非企業(yè)管理層負(fù)責(zé)，避免多重領(lǐng)導(dǎo)造成的職能受限或者是下級(jí)監(jiān)管上級(jí)等類似問題。內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性和內(nèi)審部門與企業(yè)關(guān)聯(lián)程度反向相關(guān)，保持客觀公正首先要保證內(nèi)部審計(jì)部門在組織關(guān)系上獨(dú)立，只有從企業(yè)內(nèi)部相對(duì)脫離出來，才能盡量減少內(nèi)部審計(jì)工作受到企業(yè)管理層的不當(dāng)影響。

（2）薪酬福利與企業(yè)經(jīng)營成績脫離，由董事會(huì)獨(dú)立決定內(nèi)部審計(jì)部門薪金發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)，盡可能采取獨(dú)立的考核評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，減少內(nèi)部審計(jì)部門利益與企業(yè)經(jīng)營成績之間的聯(lián)系，內(nèi)部審計(jì)部門只承擔(dān)與檢查、評(píng)價(jià)和建議有關(guān)的審計(jì)責(zé)任，確保內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量不被內(nèi)審人員自身經(jīng)濟(jì)利益所綁架。

2、保證足夠的內(nèi)部審計(jì)力量

（1）組織規(guī)模

企業(yè)所有者必須根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)和規(guī)模設(shè)置足夠的崗位，才能保證內(nèi)部審計(jì)工作有效進(jìn)行，否則就會(huì)造成審計(jì)工作低效或者無效。在前文中我們提到過國有銀行內(nèi)部審計(jì)失效的問題，在檢查中發(fā)現(xiàn)，相對(duì)人民銀行對(duì)商業(yè)銀行必須設(shè)置總員工數(shù)百分之二內(nèi)部審計(jì)崗位的要求，絕大部分商業(yè)銀行在執(zhí)行中遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于此標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際設(shè)置崗位僅為百分之一左右，審計(jì)人員不足是造成最終問題一項(xiàng)重要原因。

（2）人員素質(zhì)

目前很多企業(yè)所有制成分復(fù)雜，董事會(huì)在任命內(nèi)部審計(jì)人員時(shí)，往往要考慮到不同所有的利益和關(guān)系，不能單純以從職業(yè)素質(zhì)高低選擇判斷，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍工作能力和專業(yè)素質(zhì)有限，在很大程度上影響工作效率和職業(yè)責(zé)任履行。對(duì)此，企業(yè)必須也要加緊對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的再教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助內(nèi)審人員不斷更新專業(yè)知識(shí)和技術(shù)，掌握最新的審計(jì)工具和方法，還應(yīng)注意對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，提高審計(jì)隊(duì)伍的職業(yè)道德修養(yǎng)，建立一支具有良好的職業(yè)道德和職業(yè)技能高素質(zhì)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍。

3、提供必要的心理職業(yè)激勵(lì)和輔導(dǎo)機(jī)制

鑒于內(nèi)部審計(jì)工作的特殊性質(zhì)，在企業(yè)內(nèi)部建立相應(yīng)的心理激勵(lì)和輔導(dǎo)機(jī)制是十分必要的，董事會(huì)可以采取定期內(nèi)部交流、職業(yè)心理輔導(dǎo)、文體拓展活動(dòng)等方式疏導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員的工作壓力，從本質(zhì)上提高內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)于自身工作的認(rèn)知和積極性，促使其主動(dòng)承擔(dān)應(yīng)有職業(yè)責(zé)任，提高工作效率，減少道德風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。

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（責(zé)任編輯：張瑤瑤）