李津

摘 要：小企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，使得企業(yè)的經(jīng)營前景面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。然而，由于對(duì)內(nèi)部控制的重要性和急迫性普遍認(rèn)識(shí)不足，以及出于對(duì)建設(shè)內(nèi)部控制體系的成本考慮，小企業(yè)業(yè)主通常對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施采取敷衍和拖延的態(tài)度。如何幫助小企業(yè)搭建內(nèi)部控制體系，是世界各國注冊會(huì)計(jì)師長期以來面臨的難題。從我國小企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，建議注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定的五個(gè)內(nèi)部控制要素逐一與小企業(yè)業(yè)主及高管進(jìn)行解釋、溝通、協(xié)商、確認(rèn)，系統(tǒng)化地為小企業(yè)搭建內(nèi)部控制體系框架，以增強(qiáng)我國小企業(yè)應(yīng)對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力，提高經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；控制環(huán)境；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；控制活動(dòng)；內(nèi)部監(jiān)督

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）20011902

雖然注冊會(huì)計(jì)師（以下簡稱CPA）是最有資格幫助小規(guī)模企業(yè)提高內(nèi)控制度的組織，但他們的建議往往僅集中在職責(zé)分工與安全上，使得許多小企業(yè)不能全面地認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制，并且認(rèn)為這些建議是教條主義而不予采納。筆者認(rèn)為，CPA應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)小企業(yè)，系統(tǒng)性地進(jìn)行協(xié)商，才能幫助小企業(yè)正確理解和實(shí)施內(nèi)部控制。

1 內(nèi)部控制討論

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的五個(gè)要素是：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。CPA應(yīng)以此框架作為目標(biāo)、操作、報(bào)告的基礎(chǔ)方向，來對(duì)小企業(yè)提供建議以提高他們的業(yè)務(wù)運(yùn)營水平。

實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的有關(guān)效益的操作包括建議盡量減少錯(cuò)誤，以及用在糾正錯(cuò)誤所花費(fèi)的時(shí)間。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的控制目標(biāo)包括確保所有的交易都能被及時(shí)記錄。例如，如果銷售訂單因疏忽而未被結(jié)算，相關(guān)的收入和應(yīng)收款項(xiàng)亦會(huì)漏記，還會(huì)造成銷售稅金的漏繳。另一個(gè)例子是未能及時(shí)申報(bào)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣或出口退稅，可能導(dǎo)致發(fā)生重大的損失。事實(shí)上，如果不妥善處理，上述行為對(duì)于較小的組織具有重大的影響。

當(dāng)CPA與小企業(yè)所有者接觸來討論加強(qiáng)內(nèi)部控制的重要性時(shí)，不要從一開始就談內(nèi)部控制可以減少資產(chǎn)被非法侵吞的風(fēng)險(xiǎn)。而是要從《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》框架下的控制環(huán)境要素入手，這些是組成內(nèi)部控制的關(guān)鍵基石。最本質(zhì)的是對(duì)人的控制。人是驅(qū)動(dòng)組織行為的關(guān)鍵。

CPA應(yīng)當(dāng)討論的是治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)機(jī)制、人力資源政策、企業(yè)文化等。然后，CPA應(yīng)當(dāng)將討論拓展到內(nèi)部控制的其他要素，來推動(dòng)內(nèi)部控制的討論或者咨詢。這個(gè)討論對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的每個(gè)要素進(jìn)行討論，與此同時(shí)探究小企業(yè)如何用最小的費(fèi)用來提高內(nèi)部控制要素。

2 控制環(huán)境的建設(shè)

控制環(huán)境是設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)、程序和架構(gòu)，是展開組織內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。相對(duì)于大企業(yè)，小企業(yè)業(yè)主的行為在控制環(huán)境中顯得極為重要，他們與員工直接聯(lián)系的更為頻繁和密切。另外，公司也要考慮如何為員工分配職責(zé)并使員工有責(zé)任感。最后，探討如何招聘到有競爭力的員工包括會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)人員在小企業(yè)中通常僅僅被視為進(jìn)行記賬和成本核算工作，但該崗位常會(huì)使風(fēng)險(xiǎn)放大，例如收付款的疏漏會(huì)為企業(yè)帶來資金周轉(zhuǎn)的困難；如果為管理層提供了錯(cuò)誤的稅率信息，可能導(dǎo)致簽訂的勞務(wù)合同總金額不正確。有效的控制環(huán)境給小企業(yè)帶來的利益，遠(yuǎn)大于為營造該環(huán)境所支出的成本。

發(fā)展強(qiáng)有力的控制環(huán)境的第一步是為業(yè)主辨別和實(shí)施組織的價(jià)值觀，例如在與利益相關(guān)者（包括員工、客戶和供應(yīng)商）相處時(shí)，致力于追求卓越、誠信，致力于多樣性和責(zé)任感。高級(jí)管理人員和業(yè)主需要展示本組織的價(jià)值觀，因?yàn)樗麄兪菃T工的榜樣。例如，某位高管在報(bào)銷自己的開支時(shí)，如果經(jīng)常違反公司財(cái)務(wù)制度規(guī)定的流程和限額，為自己獲得額外的福利。那么他的這種行為就會(huì)在組織內(nèi)傳播，引起效仿而破壞員工對(duì)財(cái)務(wù)制度的遵守。

CPA應(yīng)當(dāng)通過以下五種行為來提高小企業(yè)的控制環(huán)境水平：

（1）發(fā)展一個(gè)正式的組織結(jié)構(gòu)。盡管多數(shù)小企業(yè)都有自己的組織結(jié)構(gòu)圖，但往往其設(shè)計(jì)得并不科學(xué)。小企業(yè)業(yè)主喜歡管理具體事務(wù)而攬權(quán)過多，不僅自己身心疲憊，沒有精力投入到戰(zhàn)略決策的制訂中；而且具體事務(wù)的工作質(zhì)量亦不佳，員工因難以獲得主人翁感而失去工作主動(dòng)性。

（2）提供書寫的工作職責(zé)。

（3）至少每年一次對(duì)員工表現(xiàn)進(jìn)行回顧。員工表現(xiàn)評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)與薪酬或獎(jiǎng)金掛鉤，否則難以起到激勵(lì)效果。

（4）對(duì)新進(jìn)員工進(jìn)行背景及信用調(diào)查。尤其是管理人員，其個(gè)人性格往往會(huì)對(duì)其部門團(tuán)隊(duì)的工作情緒產(chǎn)生較大影響。

（5）規(guī)范員工行為，總結(jié)本組織的價(jià)值觀和期望員工行為。

3 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的開展

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不僅僅是減少風(fēng)險(xiǎn)，還是管理風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樵O(shè)定目標(biāo)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前提，一個(gè)組織應(yīng)該結(jié)合它的使命和愿景，制訂全面的戰(zhàn)略。根據(jù)計(jì)劃的目標(biāo)，組織分析威脅目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)和那些錯(cuò)失的機(jī)會(huì)。任何風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程必須考慮欺詐風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)可以分為四個(gè)領(lǐng)域：財(cái)務(wù)、戰(zhàn)略、運(yùn)營、遵守。衡量風(fēng)險(xiǎn)的尺度有重要性（金額）及發(fā)生的可能性。下一步，組織要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分級(jí)及排序。

例如，一家資產(chǎn)負(fù)債率較高的企業(yè)就需要認(rèn)識(shí)到再融資的風(fēng)險(xiǎn)。它不容易獲得新的低息貸款。對(duì)于組織的盈利能力來說，這是一個(gè)潛在的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可以評(píng)估貸款利率增加的風(fēng)險(xiǎn)。為了衡量財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要程度，業(yè)主或管理層應(yīng)使用定性和定量的方法。

先假設(shè)三個(gè)逐步增長利率點(diǎn)，以檢查帶來的財(cái)務(wù)費(fèi)用沖擊，進(jìn)而測試損益表結(jié)果。本例中定性的方法是回顧及審查經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，以判定市場利率提高的可能性有多大。如果貸款利率提高的可能性和影響是顯著的，那么該組織就要將再融資風(fēng)險(xiǎn)列為高優(yōu)先級(jí)的威脅。

接下來，企業(yè)要確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，其中可能包括風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)承受。例如，應(yīng)對(duì)利率風(fēng)險(xiǎn)的措施可以有：（1）與貸款人協(xié)商利息分階段增長；（2）吸引股權(quán)合作伙伴；（3）放緩增長步伐以減少或消除借款需求；（4）為獲得現(xiàn)金和消除債務(wù)來剝除未充分利用的資產(chǎn)。

具體而言，CPA可以在組織風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程的中進(jìn)行的協(xié)助有：

（1）與高級(jí)雇員和富有經(jīng)驗(yàn)的工人集思廣益研究關(guān)于“威脅”到組織的產(chǎn)品、客戶基礎(chǔ)、優(yōu)秀的員工和供應(yīng)商的因素；

（2）為排序在前三名的風(fēng)險(xiǎn)制訂優(yōu)先反應(yīng)機(jī)制；

（3）制訂一項(xiàng)計(jì)劃，日常工作過程中根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)制訂決策，由高級(jí)別員工負(fù)責(zé)執(zhí)行優(yōu)先反應(yīng)機(jī)制。

例如，如果丟失一個(gè)主要客戶是重大的風(fēng)險(xiǎn)并且風(fēng)險(xiǎn)響應(yīng)的選定方法是增加與該客戶互動(dòng)（會(huì)議、午餐、社交活動(dòng)），那么CPA可以向企業(yè)建議安排高級(jí)別的員工專門針對(duì)該事件的風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)展進(jìn)行報(bào)告。一個(gè)快速有效的方法是測量報(bào)告的時(shí)間性；如果該高級(jí)員工沒有時(shí)間分配給該客戶，那么最有可能的是，非優(yōu)先級(jí)的活動(dòng)消耗了該員工的時(shí)間。

4 控制活動(dòng)的實(shí)施

常用控制措施有：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營分析控制和績效考評(píng)控制等。對(duì)于小企業(yè)來說，控制活動(dòng)至少要包括授權(quán)、資產(chǎn)安全、對(duì)賬、驗(yàn)證、不相容職務(wù)分離和信息技術(shù)控制。

授權(quán)包括對(duì)新客戶的信用審批、采購審批、供應(yīng)商審核。

資產(chǎn)安全包括對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的進(jìn)行密碼保護(hù)、制訂關(guān)于銷售演示樣品設(shè)備的管理制度、進(jìn)入庫房的權(quán)限管理等。

對(duì)賬包括核對(duì)明細(xì)賬，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、完工進(jìn)度和庫存與總帳核對(duì)，同樣還有銀行和現(xiàn)金的核對(duì)。一個(gè)易被忽視的核對(duì)是未完結(jié)的采購訂單和銷售訂單的報(bào)告。例如，沒有適當(dāng)?shù)男蛱?hào)跟蹤機(jī)制，預(yù)編號(hào)銷售訂單和采購訂單將無法被適當(dāng)?shù)馗?，然而這種控制因?yàn)樘臅r(shí)或優(yōu)先級(jí)太低常被忽略。有些這樣的未結(jié)算的訂單可能會(huì)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流和業(yè)績產(chǎn)生巨大的負(fù)面影響。

驗(yàn)證包括：（1）收款報(bào)告、采購及費(fèi)用發(fā)票等。（2）對(duì)新員工進(jìn)行背景調(diào)查。盡管多數(shù)小企業(yè)都意識(shí)到背景調(diào)查的重要性，但常常依賴他們的直覺而認(rèn)為背景調(diào)查是不必要的而取消之。但有時(shí)員工與前單位解除雇傭關(guān)系的原因是因?yàn)榍终假Y產(chǎn)。調(diào)查不一定能查出終止勞動(dòng)關(guān)系的真正原因，但有助于雇主不再猶豫或直接否定求職申請(qǐng)人。

不相容職務(wù)分離，是指那些如果由一個(gè)人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯(cuò)誤和舞弊行為的職務(wù)。即一個(gè)人不能處理一個(gè)事務(wù)從開始授權(quán)到財(cái)務(wù)報(bào)表記錄結(jié)束，即授權(quán)、維護(hù)到記錄由不同的人員負(fù)責(zé)。一個(gè)例子是一個(gè)員工編制付款清單，并且在每張支票上蓋章；另一個(gè)員工負(fù)責(zé)對(duì)支付的記賬；第三個(gè)員工負(fù)責(zé)與銀行對(duì)賬。職責(zé)分離是一種強(qiáng)大的應(yīng)對(duì)錯(cuò)誤和欺詐的工具，但也仍然存在串通勾結(jié)的風(fēng)險(xiǎn)，即當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上的個(gè)人為了他們自己的利益，能夠繞過流程，共同規(guī)避控制。有些特殊的情況可以請(qǐng)CPA承擔(dān)一部分職責(zé)如銀行余額表的對(duì)賬，可以使許多職責(zé)分離的因素得以實(shí)現(xiàn)，當(dāng)然這會(huì)發(fā)生一些小額的費(fèi)用，企業(yè)必須在控制成本與利益獲得之間進(jìn)行選擇判定。

最后，信息技術(shù)控制不能被遺忘。安全的系統(tǒng)具有保密性、隱私性、處理完整性和可用性。信息技術(shù)控制包括一般控制和應(yīng)用控制。一般控制包括限制訪問，如加密鎖、災(zāi)難恢復(fù)控制。應(yīng)用程序控制包括限制訪問某些程序以及自動(dòng)控制，如數(shù)據(jù)的有效性檢查以及序列、范圍或權(quán)限審查。系統(tǒng)安全是整個(gè)管理層的責(zé)任，而不僅是IT部門負(fù)責(zé)。企業(yè)業(yè)主應(yīng)充分參與系統(tǒng)的規(guī)劃、開發(fā)、實(shí)施和監(jiān)控。

5 信息與溝通

信息與溝通是企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有效溝通。信息在兩個(gè)方向上進(jìn)行傳遞：去管理和被管理。溝通包括內(nèi)部控制責(zé)任的培訓(xùn)，創(chuàng)建有效的向上和向下溝通的工作環(huán)境，以及良好的文檔記錄政策和程序。

6 內(nèi)部監(jiān)督的執(zhí)行

如果沒有定期監(jiān)測，控制往往會(huì)被削弱。內(nèi)部控制的這個(gè)元素的可以為小企業(yè)提供低成本高效益，因?yàn)槿绻蓸I(yè)主或經(jīng)理及時(shí)進(jìn)行審核是一個(gè)非常有效的監(jiān)測手段。

筆者建議編制一個(gè)包含有責(zé)任分配和預(yù)計(jì)完成日期的監(jiān)督進(jìn)度表。CPA可以培訓(xùn)業(yè)主和管理者，使他們了解都需要搜尋哪些信息。CPA可以建議業(yè)主和經(jīng)理注意審查以下內(nèi)容：

（1）簽署支票前的相關(guān)支持文檔；

（2）不尋常的賬戶余額表及損益報(bào)告；

（3）應(yīng)收賬款賬齡表（至少每月）；

（4）應(yīng)付賬款賬齡表的報(bào)告；

（5）庫存報(bào)告；

（6）信貸備忘錄；

（7）簽發(fā)的退款記錄；

（8）銀行存款余額調(diào)節(jié)表；

（9）賬目調(diào)整及沖銷記錄。

小企業(yè)業(yè)主或經(jīng)理即使沒有具體關(guān)心或提問有關(guān)特定區(qū)域或項(xiàng)目的問題，他也應(yīng)該表明觀點(diǎn)并定期跟進(jìn)。他也可以要求回答提問和徹底審查所有相關(guān)證明文件。以下是一個(gè)有效監(jiān)測的例子：某位員工長期出差，每月寄給公司酒店發(fā)票要求報(bào)銷住宿費(fèi)。盡管住宿標(biāo)準(zhǔn)在財(cái)務(wù)制度規(guī)定的范圍之內(nèi)，業(yè)主仍然要求核實(shí)是否存在欺詐情況。經(jīng)與酒店聯(lián)系，證實(shí)該員工并未住過該酒店。該員工實(shí)際住在廉價(jià)旅館并通過使用不正當(dāng)手段獲得高額發(fā)票以騙取差旅費(fèi)報(bào)銷。

另一個(gè)例子是業(yè)主或經(jīng)理審查應(yīng)收賬款的賬齡報(bào)告。負(fù)責(zé)催款的員工把這份工作視為優(yōu)先級(jí)最低的，于是就出現(xiàn)了一筆金額較大而拖欠時(shí)間很長的應(yīng)收款。經(jīng)過跟進(jìn)后，客戶確認(rèn)該發(fā)票存放錯(cuò)誤或丟失了；然而，因?yàn)闀r(shí)間距原始發(fā)票開具日期已久，要獲得客戶承諾付款的難度明顯增加了許多。

7 增加的價(jià)值

通過與小企業(yè)業(yè)主討論及提供咨詢服務(wù)，CPA可以為小企業(yè)的內(nèi)部控制帶來真正的價(jià)值：不僅有效地減少資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)如貪污、盜竊、挪用，也可以改善許多其他業(yè)務(wù)程序和規(guī)章制度。控制為小企業(yè)提高了管理水平，確保銷售能及時(shí)回款、現(xiàn)金業(yè)務(wù)及時(shí)入賬、費(fèi)用開支得到監(jiān)控、稅務(wù)申報(bào)準(zhǔn)確、所有費(fèi)用的支出都有審慎的授權(quán)。在這些方面CPA經(jīng)驗(yàn)豐富。長期來看，小企業(yè)因提高內(nèi)部控制水平而獲得的收益將大大超過支付給CPA的服務(wù)費(fèi)。

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