劉敬芝　焦文娟

摘要：管理會計(jì)的本質(zhì)屬性決定了其與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的密切關(guān)系。經(jīng)營管理的目標(biāo)定位、驅(qū)動目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素分析、組織架構(gòu)及其責(zé)任核算與控制是影響管理會計(jì)的三個重要因素；在管理會計(jì)理論構(gòu)建與方法應(yīng)用的過程中，引進(jìn)系統(tǒng)控制思想，構(gòu)建基于組織層級的管理會計(jì)內(nèi)容體系是推進(jìn)管理會計(jì)應(yīng)用與發(fā)展可行的舉措。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì)；價(jià)值創(chuàng)造；經(jīng)營管理；目標(biāo)定位；驅(qū)動目標(biāo)；責(zé)任核算與控制；系統(tǒng)控制；組織層級

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1007-2101（2015）06-0096-03

隨著我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不斷升級和國內(nèi)外市場環(huán)境的巨大變化，粗放的競爭已很難保證企業(yè)生存和發(fā)展，全面提升企業(yè)管理水平，建立以現(xiàn)代管理會計(jì)為核心的新型財(cái)務(wù)管理體系迫在眉睫。為此，財(cái)政部和國資委在國有企業(yè)大力推行全面的預(yù)算管理，多次強(qiáng)調(diào)央企管理方式由粗放型向集約化、精細(xì)化轉(zhuǎn)變，并將管理會計(jì)列為今后會計(jì)改革與發(fā)展的重點(diǎn)方向，要求積極采取有效措施，加強(qiáng)管理會計(jì)相關(guān)制度建設(shè)，加快管理會計(jì)的人才培養(yǎng)。

目前，管理會計(jì)在發(fā)展和應(yīng)用方面還存在諸多問題，認(rèn)知問題是影響管理會計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的首要問題，其次是管理會計(jì)的建設(shè)問題。如果認(rèn)知正確，就可能加速管理會計(jì)的發(fā)展，進(jìn)而為價(jià)值創(chuàng)造和可持續(xù)競爭能力的形成做出積極貢獻(xiàn)；否則，若認(rèn)知不到位，就會自覺或不自覺地阻礙管理會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。有鑒于此，筆者擬從管理會計(jì)的本質(zhì)特征、歷史演進(jìn)、理論與方法三個方面，討論管理會計(jì)與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系，試圖揭示管理會計(jì)發(fā)展的導(dǎo)源、基礎(chǔ)等問題，更加清晰地勾勒出管理會計(jì)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的功能和作用，最終推動管理會計(jì)效用價(jià)值的發(fā)揮。

一、管理會計(jì)：一種創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的信息系統(tǒng)

關(guān)于管理會計(jì)，我國著名會計(jì)學(xué)家余緒纓教授指出：管理會計(jì)是一門有助于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的學(xué)科（1983），他將管理會計(jì)定位于對企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況的計(jì)量與考評。美國管理會計(jì)權(quán)威人士卡普蘭教授認(rèn)為：管理會計(jì)是創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的系統(tǒng)（2007）。管理會計(jì)著眼于決策制定、方案落實(shí)、控制計(jì)劃執(zhí)行過程，是決策與戰(zhàn)略實(shí)施的信息系統(tǒng)。兩位專家的“企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益”與“企業(yè)價(jià)值”含義是相同的。國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）所屬的財(cái)務(wù)與管理會計(jì)委員會（1988）將管理會計(jì)解釋為：在一個組織中，為確保資源的合理使用并履行相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，管理當(dāng)局用于計(jì)劃、控制和評價(jià)的（財(cái)務(wù)和經(jīng)營）信息的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告、分析、解釋和傳輸?shù)倪^程。我國財(cái)政部會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試用書中，將管理會計(jì)定義為：管理會計(jì)是實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價(jià)等職能的一個會計(jì)分支，通過對現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的財(cái)務(wù)等信息的深加工和再利用，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，實(shí)現(xiàn)最佳經(jīng)濟(jì)效益。國內(nèi)外大多數(shù)教科書中將管理會計(jì)定義為：管理會計(jì)是一整套信息處理系統(tǒng)，通過對財(cái)務(wù)方法、統(tǒng)計(jì)方法等對企業(yè)經(jīng)營活動的相關(guān)信息進(jìn)行整理分析，讓企業(yè)內(nèi)部各級管理人員能夠?qū)φ麄€企業(yè)及其各個責(zé)任單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有效的規(guī)劃、控制與評價(jià)，從而幫助企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者作出各種專門決策。盡管國內(nèi)外權(quán)威人士和機(jī)構(gòu)對管理會計(jì)的描述有所差異，但各方就管理會計(jì)的本質(zhì)屬性在以下方面的定位是一致的：（1）管理會計(jì)的最終目的是提高經(jīng)濟(jì)效益，可以說，價(jià)值創(chuàng)造是管理會計(jì)的使命①。（2）管理會計(jì)是一個信息系統(tǒng)。關(guān)于信息能夠創(chuàng)造價(jià)值，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中已有論斷，本文意在進(jìn)一步闡明管理會計(jì)通過怎樣的方式，是如何創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的。（3）決策支持、執(zhí)行控制、評價(jià)激勵是管理會計(jì)信息系統(tǒng)的功能定位。企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造需要管理人員通過正確的決策和決策的執(zhí)行來實(shí)現(xiàn)，這要求管理者了解生產(chǎn)、業(yè)務(wù)和管理流程，管理會計(jì)人員提供這些方面的相關(guān)信息，幫助經(jīng)理們優(yōu)化和改進(jìn)作業(yè)及流程方式，達(dá)到正確決策、理解控制經(jīng)營過程，實(shí)現(xiàn)價(jià)值的增值。

二、歷史演進(jìn)：影響管理會計(jì)的重要因素

按照大多數(shù)學(xué)者的觀點(diǎn)，成本會計(jì)是管理會計(jì)的前身，由此，筆者將管理會計(jì)的發(fā)展歷程劃分為四個階段，即：成本計(jì)算與管理階段、成本規(guī)劃與控制階段、經(jīng)營管理與財(cái)務(wù)控制階段、價(jià)值鏈管理與戰(zhàn)略控制階段。（1）成本計(jì)算與管理階段（19世紀(jì)末—20世紀(jì)初）。工業(yè)革命以后，機(jī)器取代人力，大機(jī)器工廠生產(chǎn)取代了個體手工作坊，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)高度集中。這個階段的資本家根據(jù)自己的習(xí)慣和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行經(jīng)營管理，基于維護(hù)和擴(kuò)大資本家利潤的管理目標(biāo)，形成了以準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本為基礎(chǔ)，進(jìn)而控制和管理各項(xiàng)費(fèi)用的成本會計(jì)方法體系②。（2）成本計(jì)劃與控制階段（20世紀(jì)初—20世紀(jì)50年代）。第二次工業(yè)革命后，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，需要專業(yè)人員進(jìn)行管理，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)開始分離，企業(yè)會計(jì)突破了單一事后核算的格局，通過采取對經(jīng)營過程實(shí)施事前規(guī)劃和事中控制的技術(shù)方法，更好地促進(jìn)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一系列成本控制技術(shù)和方法應(yīng)運(yùn)而生，以確定定額為目的的時間與動作研究技術(shù)、差別工資制和專業(yè)化的職能管理解決了生產(chǎn)經(jīng)營的效率問題，從而會計(jì)核算主體從整個企業(yè)延伸至組織內(nèi)部的責(zé)任單位，會計(jì)學(xué)科體系形成了財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)兩大分支。（3）經(jīng)營管理與財(cái)務(wù)控制階段（20世紀(jì)50—80年代）。二戰(zhàn)以后，國際國內(nèi)競爭激烈，資本利潤率下降，在這種新形勢下，單純依靠提高生產(chǎn)效率和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營的合理化遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，經(jīng)濟(jì)預(yù)測和決策工作受到重視，本量利分析、全面預(yù)算等財(cái)務(wù)管理與控制方法能夠更好地為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。（4）價(jià)值鏈與戰(zhàn)略控制階段（20世紀(jì)80年代—現(xiàn)在）。20世紀(jì)80年代以后，高新技術(shù)蓬勃發(fā)展，世界經(jīng)濟(jì)由工業(yè)化向信息化轉(zhuǎn)變，企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造由依靠實(shí)物資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)變?yōu)橐揽繜o形資產(chǎn)的開發(fā)和利用，經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)控制越來越顯示出它的局限性和不適應(yīng)性，管理會計(jì)需要引進(jìn)戰(zhàn)略理念，通過對客戶價(jià)值和股東價(jià)值動因的確認(rèn)、計(jì)量和管理來實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造。

從發(fā)展歷程可見，管理會計(jì)是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和企業(yè)管理需要表現(xiàn)為逐步的深化和拓寬。管理會計(jì)核算與控制的對象依次為成本、利潤和戰(zhàn)略性的企業(yè)價(jià)值。管理會計(jì)發(fā)展中的以下方面是其重要的相關(guān)因素：一是企業(yè)經(jīng)營管理的目標(biāo)。管理會計(jì)的理論與方法依賴于企業(yè)經(jīng)營管理的目標(biāo)定位，是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的工具和手段。企業(yè)經(jīng)營管理的目標(biāo)是隨著環(huán)境變化而不斷變化的，目標(biāo)定位不同，管理會計(jì)的理論、方法不同。也可以說，管理會計(jì)具有目標(biāo)導(dǎo)向的屬性。二是組織結(jié)構(gòu)。管理會計(jì)信息系統(tǒng)作用于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的過程，通過對組織內(nèi)部責(zé)任單位、業(yè)務(wù)流程以及作業(yè)活動的記錄、計(jì)量、分析與控制協(xié)助實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值③。三是企業(yè)價(jià)值的驅(qū)動因素。就價(jià)值的概念而言，盡管有多重表達(dá)形式（如經(jīng)濟(jì)增加值、資本報(bào)酬率、利潤等），它們均以財(cái)務(wù)指標(biāo)的形式表現(xiàn)出來，那么價(jià)值創(chuàng)造的問題就是提高財(cái)務(wù)業(yè)績水平的問題（于增彪，2004）。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理不同的是，管理會計(jì)為價(jià)值創(chuàng)造提供方式與方法，這些方式和方法著眼于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的驅(qū)動因素，包括成本動因、利潤動因以及行為動因等。管理會計(jì)致力于清晰地描述價(jià)值與動因的關(guān)系，是企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)一體化最有效的整合工具?？梢哉f，管理會計(jì)不僅衡量價(jià)值，而且以價(jià)值創(chuàng)造為中心。endprint

三、管理會計(jì)理論與方法

關(guān)于管理會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展，一般將20世紀(jì)50年代之前稱為傳統(tǒng)管理會計(jì)階段，將20世紀(jì)50年代以后稱為現(xiàn)代管理會計(jì)階段。傳統(tǒng)管理會計(jì)階段，管理會計(jì)的主要內(nèi)容包括成本管理和預(yù)算控制，著眼于既定決策方案的落實(shí)與經(jīng)營計(jì)劃的執(zhí)行，具備以“會計(jì)控制”為核心的職能特征，通過對方案落實(shí)與計(jì)劃執(zhí)行的“控制”行為，達(dá)到促進(jìn)和提高企業(yè)效益的目的。自20世紀(jì)50年代，現(xiàn)代管理科學(xué)理論為管理會計(jì)的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，將成本按習(xí)性分類，區(qū)分組織投入的固定性資源和彈性資源，將利潤的形成過程分為貢獻(xiàn)創(chuàng)造和保本兩個階段，揭示了產(chǎn)品的盈利能力和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而形成對經(jīng)營方案的決策支持系統(tǒng)。20世紀(jì)80年代以后，隨著社會經(jīng)濟(jì)形態(tài)由工業(yè)經(jīng)濟(jì)步入信息經(jīng)濟(jì)，管理會計(jì)信息發(fā)展到對內(nèi)深化和對外擴(kuò)展并重（余緒纓，1999），基于“信息經(jīng)濟(jì)學(xué)”和“代理理論”的引進(jìn)，管理會計(jì)主要是圍繞如何為企業(yè)“價(jià)值鏈”優(yōu)化和價(jià)值增值提供相關(guān)信息而開展。管理會計(jì)的管控指標(biāo)從滯后性的財(cái)務(wù)指標(biāo)向前導(dǎo)性的指標(biāo)轉(zhuǎn)變，平衡記分卡、作業(yè)成本管理系統(tǒng)等戰(zhàn)略管理會計(jì)工具應(yīng)運(yùn)而生。

我們可以將管理會計(jì)的發(fā)展軌跡描述為一個以管理會計(jì)實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)，基于組織管理目標(biāo)，逐步構(gòu)建和完善管理會計(jì)框架體系的過程。利潤實(shí)現(xiàn)的方式是決定管理會計(jì)技術(shù)和方法的重要因素。從目標(biāo)利潤及其實(shí)現(xiàn)的角度看，在生產(chǎn)者市場背景下，企業(yè)管理的關(guān)鍵是提高勞動效率，標(biāo)準(zhǔn)成本制度很好地解決了這一問題，其中，標(biāo)準(zhǔn)成本控制的要點(diǎn)包括：一是在企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)上按工作性質(zhì)和責(zé)任主體劃分組織單元，使管理控制對象明確；二是為每個組織單元制定標(biāo)準(zhǔn)“日工作量”以明確計(jì)劃目標(biāo)；三是對目標(biāo)執(zhí)行過程的核算與控制，在確保按計(jì)劃執(zhí)行的基礎(chǔ)上提供管理決策支持信息；四是目標(biāo)完成情況的評價(jià)與獎懲，借助激勵手段，使管控到位，進(jìn)而目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。其他管理會計(jì)方法（如全面預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡績效評價(jià)等）也具備如此特征。

從理論基礎(chǔ)來看，管理會計(jì)是隨著生產(chǎn)的發(fā)展和管理的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，管理理論的創(chuàng)新與發(fā)展為管理會計(jì)方法奠定了基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、組織行為理論、機(jī)制設(shè)計(jì)理論等為管理會計(jì)方法的形成與完善起著指導(dǎo)作用，管理控制理論、契約理論為管理會計(jì)內(nèi)容體系的構(gòu)建提供了框架支持。具體來看，通過預(yù)算編制和分解手段，管理會計(jì)將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)所界定的各種契約（資源）的功能與責(zé)任規(guī)定具體化。責(zé)任會計(jì)則把這些功能與責(zé)任進(jìn)一步分解為特定代理人的可執(zhí)行契約，形成履約機(jī)制，并通過業(yè)績評價(jià)與獎懲確保履約效果（林萬祥，2008）。

四、啟示：管理會計(jì)的發(fā)展與應(yīng)用

基于上述分析，本文對管理會計(jì)的發(fā)展與應(yīng)用有以下幾方面啟示：

1. 企業(yè)管理目標(biāo)、組織架構(gòu)以及內(nèi)外部環(huán)境與管理會計(jì)方法具有共生互動性。管理會計(jì)密切依存于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)（責(zé)任單位）及其面臨的環(huán)境，以企業(yè)管理目標(biāo)為導(dǎo)向追根溯源，確定形成與之相適應(yīng)的技術(shù)方法體系，由此，管理會計(jì)的未來發(fā)展應(yīng)從確定經(jīng)營目標(biāo)和管理重點(diǎn)入手，在此基礎(chǔ)上探索與之相適應(yīng)的管控技術(shù)和方法，以有效應(yīng)用完成目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，從而價(jià)值創(chuàng)造的終級任務(wù)。

2. 基于系統(tǒng)控制理念規(guī)范管理會計(jì)的工作程序和標(biāo)準(zhǔn)。在組織管理的全過程均體現(xiàn)了管理會計(jì)的作用。首先，管理會計(jì)參與組織決策的制定過程，主要工作是根據(jù)管理層的決策目標(biāo)搜集、整理有效的資料信息，選擇科學(xué)的方法計(jì)量分析決策方案，通過權(quán)衡利弊（成本與效益分析等）確定組織目標(biāo)和最優(yōu)方案；其次，通過建立責(zé)任會計(jì)制度，分解落實(shí)組織目標(biāo)并在執(zhí)行過程中進(jìn)行核算與控制，記錄計(jì)量目標(biāo)執(zhí)行的進(jìn)度與結(jié)果；再次，將目標(biāo)執(zhí)行情況和結(jié)果進(jìn)行分析與反饋，一方面作為業(yè)績評價(jià)與考核的依據(jù)，另一方面，在對目標(biāo)執(zhí)行結(jié)果分析評價(jià)的基礎(chǔ)上，為新的規(guī)劃方案進(jìn)行效果預(yù)測，為下一輪決策提供依據(jù)。

3. 基于組織層級構(gòu)建管理會計(jì)內(nèi)容體系。目前，管理會計(jì)在企業(yè)中實(shí)際應(yīng)用的普及程度較低，這是由多方面原因造成的，其中，管理會計(jì)的相關(guān)理論和企業(yè)的實(shí)際操作之間銜接較弱是其應(yīng)用效果不理想的原因之一。按照企業(yè)是一個層級化和結(jié)構(gòu)化的組織這一邏輯，可以將企業(yè)簡化為高層、中層和基層三個層級，進(jìn)而構(gòu)建與之相適應(yīng)的層級化管理會計(jì)內(nèi)容體系，包括公司高層的戰(zhàn)略管控信息提供、公司中層的運(yùn)營管控信息提供和基層單位的作業(yè)管控信息提供。這也符合美國哈佛大學(xué)安東尼教授對管理控制職能和邊界的界定④。

4. 信息技術(shù)的應(yīng)用以及與行為科學(xué)相結(jié)合，是管理會計(jì)應(yīng)用與發(fā)展中應(yīng)當(dāng)重視的兩個方面。新世紀(jì)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使企業(yè)的決策和管理問題越來越復(fù)雜，一方面，會計(jì)作為一個日益發(fā)展的信息系統(tǒng)，離不開信息技術(shù)的支持。另一方面，會計(jì)問題歸根到底是人的行為問題，經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動人的行為，進(jìn)而影響會計(jì)管控的對象和結(jié)果。行為問題和信息技術(shù)的支持應(yīng)當(dāng)是管理會計(jì)體系構(gòu)成的重要內(nèi)容。

注釋：

①這一點(diǎn)從會計(jì)的起源方面也可以得到考證。

②在這期間，英國會計(jì)學(xué)家設(shè)計(jì)出適合于工業(yè)企業(yè)的訂單成本計(jì)算和分步成本計(jì)算方法，后來傳往美國及其他國家，并沿用至今。

③關(guān)于管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)對企業(yè)管理的作用，楊繼良（2005）做了一個淺顯而形象的比喻，財(cái)務(wù)會計(jì)就像球賽的計(jì)分員，球隊(duì)“業(yè)績”好壞，取決于進(jìn)了幾個球。記分員盡量做到計(jì)分公正。管理會計(jì)的責(zé)任是幫助球隊(duì)提高球技和得分能力。球隊(duì)的勝負(fù)取決于球技而不是得分。

④20世紀(jì)60年代，以哈佛大學(xué)安東尼教授為代表的學(xué)者將系統(tǒng)論引入管理控制并將管理控制系統(tǒng)作為一門學(xué)科加以建設(shè)。安東尼將企業(yè)控制劃分為界限分明的三個層次，即戰(zhàn)略計(jì)劃、管理控制和運(yùn)營控制。戰(zhàn)略計(jì)劃是決定新戰(zhàn)略的過程；管理控制是“管理者確保資源的獲得和使用有效果和有效率以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程”也就是決定如何落實(shí)戰(zhàn)略的過程；運(yùn)營控制則是保證特定任務(wù)有效完成的過程。參見《管理控制系統(tǒng)》，人民郵電出版社2011年版，第6-7頁。

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責(zé)任編輯、校對：艾 嵐endprint