河南科技大學管理學院 李寶鋒

一、增值稅學習的起點和核心：稅款抵扣制度

要了解增值稅，就要了解稅款抵扣制度，它是學習增值稅的起點和核心?？赏ㄟ^一個例子來對稅款抵扣制度進行解讀。若某商品的生產(chǎn)加工需要經(jīng)過三個階段，甲企業(yè)是產(chǎn)業(yè)鏈中最上游的企業(yè)，生產(chǎn)A產(chǎn)品以100元賣給乙企業(yè)，乙企業(yè)繼續(xù)加工成B產(chǎn)品以200元賣給丙企業(yè)，丙企業(yè)繼續(xù)加工成C產(chǎn)品以300元賣給最終消費者。如果不實行稅款抵扣制度，簡單的對商品課稅，若稅率為17%，那么該商品的整體稅負T＝100×17%＋200×17%＋300×17%＝102元。如果實行稅款抵扣制度，對增值額課稅，若稅率仍然為17%，那么該商品的整體稅負T＝100×17%＋（200－100）×17%＋（300－200）×17%＝51元，也就是最終售價300元的17%。之所以稅負T相差51元，是因為對商品課稅存在嚴重的重復(fù)征稅，產(chǎn)品A和B分別多征了兩道和一道的銷售稅。產(chǎn)品生產(chǎn)、加工與銷售的鏈條越長，商品稅制下可能存在的重復(fù)征稅情況就越嚴重。對增值額征稅，實行稅款抵扣制度，逐環(huán)節(jié)征稅，逐環(huán)節(jié)退稅，不管產(chǎn)品生產(chǎn)、加工與銷售的鏈條有多長，稅負T只與最終賣給消費者的售價相關(guān)，并由消費者承擔。只要最終售價不變，則總體稅負就不變，不存在重復(fù)征稅問題。企業(yè)可以自由的通過協(xié)作化生產(chǎn)方式加強上下游企業(yè)的協(xié)作，每個企業(yè)都專注于最擅長的領(lǐng)域，這樣更有利于充分利用資源，提高生產(chǎn)效率和產(chǎn)品質(zhì)量，不斷降低生產(chǎn)成本，并最終促進經(jīng)濟和社會的發(fā)展。因此，增值稅符合不偏不倚原則，或稱為稅收中性原則，也就是征稅不對企業(yè)經(jīng)營決策產(chǎn)生影響。由于增值額計算難度太大且人為因素較多，因此我國采用扣稅法來計算增值稅應(yīng)納稅額，即銷售額乘以稅率為銷項稅額，購進貨物或勞務(wù)所支付的稅額為進項稅額，應(yīng)納稅額等于銷項稅額減去進項稅額。為了稅款抵扣的便利，增值稅實行價外稅，增值稅專用發(fā)票作為重要的稅額減去進項稅額。為了稅款抵扣稅憑證，其價稅是分離的。

二、增值稅在稅收體系中的地位：基于增值稅與營業(yè)稅對比

營業(yè)稅是人類文明歷史上最古老的稅種之一，在沒有增值稅之前，對所有企業(yè)經(jīng)營行為都征收營業(yè)稅（或營業(yè)稅性質(zhì)的稅，惟未名營業(yè)稅）。增值稅于1954年最早在法國開征，由于其有效地解決了傳統(tǒng)營業(yè)稅的重復(fù)征稅問題，迅速被世界其他國家采用，目前已有170多個國家和地區(qū)開征了增值稅，征稅范圍大多覆蓋所有貨物和勞務(wù)。

我國實行增值稅與營業(yè)稅并行的制度。增值稅征稅范圍包括銷售或進口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)。貨物是指有形動產(chǎn)，而加工、修理修配的對象也為貨物。因此，增值稅的征稅范圍可以理解為貨物的銷售、進口、加工和修理修配。營業(yè)稅的征稅范圍為銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及提供應(yīng)稅勞務(wù)。應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)，實際上就是除了加工、修理修配之外的其他勞務(wù)，而不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)與有形動產(chǎn)（即貨物）是對應(yīng)的。因此，增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍是互逆或互補的，兩者共同構(gòu)成了國民經(jīng)濟的整體，一種銷售商品或提供勞務(wù)的行為不可能既交增值稅也交營業(yè)稅，又不可能既不交增值稅也不交營業(yè)稅，而是要么交增值稅，要么交營業(yè)稅。由于我國實行的是不完全的增值稅制度，貨物生產(chǎn)需要消耗勞務(wù)和其他貨物，勞務(wù)提供也需要消耗貨物和其他勞務(wù)，因此，貨物銷售和勞務(wù)提供實際都存在重復(fù)征稅的問題，加重了納稅人的負擔，不利于轉(zhuǎn)變發(fā)展方式和優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)?！盃I轉(zhuǎn)增”已在部分地區(qū)的部分行業(yè)開始試行，以后將有更多的行業(yè)由征收營業(yè)稅轉(zhuǎn)為征收增值稅。

本文根據(jù)征稅環(huán)節(jié)的不同將我國現(xiàn)行18個稅種分為三類，如表1所示，在交易環(huán)節(jié)征收的稅種多達11種。增值稅和營業(yè)稅是在交易環(huán)節(jié)征收的兩個最基本的稅種，其他由賣方或買方繳納的稅種都是屬于特定征收，也就是在征收增值稅或營業(yè)稅的基礎(chǔ)上對特定的商品或勞務(wù)再加征一道調(diào)節(jié)稅，以體現(xiàn)對特定行業(yè)或商品的調(diào)控作用。因此，通過對我國稅種結(jié)構(gòu)的分析，可以看出增值稅在整個稅收體系中具有特別重要的地位，不僅在稅收收入中占的比重最大，而且是其他一些稅種征收的基礎(chǔ)。隨著增值稅征稅范圍的擴大，其重要性會更加顯著。

表1 根據(jù)征稅環(huán)節(jié)劃分的我國現(xiàn)行稅種分類表

三、增值稅重新解讀：基于經(jīng)濟、法律、會計及理財維度

在增值稅法教學中，要從經(jīng)濟、法律、會計、理財四個維度深入把握。（1）經(jīng)濟維度。稅收從根本上說是一個經(jīng)濟問題，體現(xiàn)了社會財富在國家和納稅人之間的分配關(guān)系。增值稅在我國稅收收入中所占比重最大，同時又具有稅收中性的特點，征稅不影響企業(yè)生產(chǎn)組織的形式，有利于經(jīng)濟效率的提高，因此是一個良稅。增值稅轉(zhuǎn)型解決了固定資產(chǎn)投資存在的重復(fù)征稅問題，有利于企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)升級，提高其整體競爭力。隨著“營轉(zhuǎn)增”試點地區(qū)和范圍的不斷擴大，增值稅不重復(fù)征稅的優(yōu)點將得到更大程度的體現(xiàn)。（2）法律維度。有稅必有法，無法不成稅。學習增值稅，一般都是從相關(guān)法律法規(guī)學起，這些法律法規(guī)是對稅收征納的規(guī)范，體現(xiàn)了國家的立法意圖。增值稅學習中有些法律言語需要特別注意，比如“貨物”特指有形動產(chǎn)，“非正常損失”僅指因管理不善引起的丟失、毀損等，而不包括自然災(zāi)害引起的損失。如果理解不到位，就會在工作中出現(xiàn)錯誤，多交或少交稅款，甚至可能給企業(yè)帶來嚴重后果。（3）會計維度。涉稅業(yè)務(wù)的處理及納稅申報是會計人員的重要工作。稅收政策的變化會影響到納稅人的利益，需要會計人員準確核算，并能給企業(yè)決策提供依據(jù)。（4）理財維度。會計人員不僅需要“會計算”應(yīng)納稅款，還需要“會算計”，懂得如何運用稅法知識，規(guī)避稅收風險，合理減低稅負。企業(yè)在進行經(jīng)營決策時一定要考慮稅收的因素，避免不了解稅法而遭受損失。增值稅特別需要注意的就是“免稅陷阱”，由于增值稅稅款抵扣制度的特殊性，對某環(huán)節(jié)產(chǎn)品免稅，相關(guān)企業(yè)不一定真正受益，反而還可能利益受到損害；同時稅收收入不一定減少，反而還可能增加。如果對增值稅制度理解不夠深入，貿(mào)然享受免稅優(yōu)惠的話，很可能會使企業(yè)受損。

四、增值稅應(yīng)納稅額計算例析

增值稅一般納稅人實行稅款抵扣制度，既要計算銷項稅額，又要計算進項稅額，銷項稅額和進項稅額各自涉及很多因素，并且各個因素之間又有內(nèi)在的聯(lián)系。相關(guān)教材包括CPA教材大多都是對增值稅相關(guān)政策的簡單羅列，其邏輯體系并不清晰，更沒有對各個因素間內(nèi)在的聯(lián)系進行闡述。學生在學習時由于脈絡(luò)不清晰，很難理解和把握。如圖1所示，筆者將增值稅銷項稅額分解為增值稅征稅范圍、銷售額、納稅義務(wù)發(fā)生時間及稅率等四個因素；進項稅額分解為準予抵扣進項稅額、不得抵扣進項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出及抵扣時間等四個因素。在教學中采用八步法（如圖1），把這八個因素一一講解，并探討其各個因素間的內(nèi)在聯(lián)系。筆者以中秋節(jié)發(fā)月餅是否應(yīng)該征收個人所得稅為例，探討增值稅八步法。

若某企業(yè)中秋節(jié)前將一批月餅送給員工和客戶，如果月餅是外購的，那么增值稅如何處理？如果月餅是自產(chǎn)的，增值稅又如何處理？

圖1 增值稅應(yīng)納稅額計算八步法

（1）征稅范圍。增值稅的征收范圍包括貨物的銷售、進口、加工及修理修配，這是其一般規(guī)定，一些特殊項目和特殊行為還需要進一步分析。將月餅送給員工和客戶，涉及到增值稅的視同銷售。增值稅暫行條例實施細則第四條規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費，將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，屬于視同銷售貨物。本例中，將外購的月餅送給員工，不屬于視同銷售；將自產(chǎn)的月餅送給員工，將外購、自產(chǎn)的月餅送給客戶，屬于視同銷售行為，應(yīng)該計算其銷項稅額。

（2）稅率。稅率是計算稅額的尺度，也是衡量稅負輕重與否的重要標志。我國增值稅采用比例稅率，根據(jù)行業(yè)或產(chǎn)品不同分別實行基本稅率（17%）、低稅率（13%）和零稅率。本例中的月餅稅率為17%。

（3）銷售額。增值稅銷售額包括向購買方收取的全部價款和價外費用。價外費用一般是含稅的銷售額，計算時需要還原為不含稅的銷售額。對視同銷售征稅而無銷售額的，按下列順序確定銷售額：一是按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；二是按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；三是按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。本例中，如果是自產(chǎn)的月餅，其銷售額應(yīng)該按照上述第一種或第三種方法確定；如果是外購的月餅，應(yīng)該按照上述第二種方法確定銷售額，一般來說買價應(yīng)視為其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格。

（4）納稅義務(wù)發(fā)生時間。納稅義務(wù)發(fā)生時間就是增值稅銷項稅額確認的時間，本例中應(yīng)為月餅移送的當天。應(yīng)當特別注意納稅義務(wù)發(fā)生時間與會計上收入確認時間的區(qū)別，如采取賒銷或分期收款方式銷售貨物且有書面合同約定收款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期當天，而會計上收入確認的時間一般為銷售的當期。若發(fā)生賒銷業(yè)務(wù)，合同約定6個月后收款，則在銷售當期確認會計上的銷售收入實現(xiàn)，但不確認納稅義務(wù)發(fā)生，會計分錄為：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。6個月后收款時，不論是否收到貨款，均應(yīng)確認納稅義務(wù)的發(fā)生。如果收到貨款，則會計分錄為：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。如果沒有收到貨款，則會計分錄為：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

（5）準予從銷項稅額中抵扣進項稅額。增值稅實行“以票控稅”法，要想抵扣進項稅額，必須取得合法合規(guī)的發(fā)票等扣稅憑證，具體包括四種情況：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票、運輸費用結(jié)算單據(jù)或運輸發(fā)票。本例中，如外購月餅，應(yīng)當取得增值稅專用發(fā)票；如自產(chǎn)月餅，則應(yīng)取得生產(chǎn)月餅購入的原材料相關(guān)的發(fā)票。

（6）不得從銷項稅額中抵扣進項稅額。合法合規(guī)的增值稅扣稅憑證是準予從銷項稅額中抵扣進項稅額的必要條件，但不是充分條件。能否抵扣，還要看購入貨物的用途，增值稅暫行條例第十條規(guī)定了不得抵扣進項稅額的情況。本例中，外購送給員工的月餅，其進項稅額不得抵扣。而外購月餅送給員工，恰恰不屬于視同銷售行為。從公平稅負的角度，銷項稅額和進項稅額是對應(yīng)的，原則上不應(yīng)該出現(xiàn)能夠抵扣進項稅額，卻不計算銷售稅額的情況，也不應(yīng)該出現(xiàn)需要計算銷項稅額，卻不能抵扣進項稅額的情況（納稅人自身的原因除外）。本例中的幾種情況，銷項稅額與進項稅額是一一對應(yīng)的，將外購的月餅送給員工，不屬于視同銷售，同時其進項稅額也不得抵扣；將外購、自產(chǎn)的月餅送給客戶，將自產(chǎn)的月餅送給員工，屬于視同銷售行為，應(yīng)該計算其銷項稅額，同時進項稅額也可以抵扣。

（7）進項稅額轉(zhuǎn)出。已抵扣進項稅額的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的情形（即用于非增值稅應(yīng)稅項目、用于免征增值稅項目、用于集體福利或個人消費、購進貨物發(fā)生非正常損失、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失等）的，應(yīng)當將該項購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額從當期的進項稅額中扣減；無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額。本例中，如果購入月餅時是準備贈送給客戶的，抵扣了進項稅額。后來又把部分月餅送給了員工，這時原來抵扣過的進項稅額，就應(yīng)該轉(zhuǎn)出。

（8）抵扣時間限定。為了防止人為調(diào)節(jié)各期的稅負水平，增值稅暫行條例對進項稅額抵扣的時間做出了規(guī)定。增值稅一般納稅人取得的2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)申報抵扣進項稅額。

［1］呂靜宜：《增值稅視同銷售與進項轉(zhuǎn)出的教學方法》，《財會月刊》2013年第16期。