文 黃愛華

財(cái)務(wù)活動(dòng)中的所得稅籌劃

文 黃愛華

一、在財(cái)務(wù)活動(dòng)中滲透所得稅籌劃

企業(yè)所得稅核算涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的方方面面。財(cái)務(wù)決策主要包括籌資決策、投資決策、利潤(rùn)決策三大部分，財(cái)務(wù)決策中的籌資、投資、成本及利潤(rùn)分配決策都與稅收問(wèn)題密切相關(guān)，稅收籌劃對(duì)每項(xiàng)決策都有重要影響。在各種財(cái)務(wù)決策中，如果運(yùn)用了稅收籌劃，就能獲得更加的財(cái)務(wù)收益。例如：在企業(yè)籌資決策中，不僅要考慮企業(yè)的資金需要，而且必須考慮企業(yè)的籌資成本。不同渠道、不同方式取得的資金，其成本列支方式在稅法中所作的規(guī)定不同，如債券的利息費(fèi)用可在稅前列支，而股票的股利只能在稅后列支。因此，要降低企業(yè)的籌資成本，就必須充分考慮籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的納稅因素，并對(duì)籌資方式、籌資渠道進(jìn)行科學(xué)合理的籌劃，選擇最合理的資本結(jié)構(gòu)；在企業(yè)投資決策中，必須考慮企業(yè)投資活動(dòng)給企業(yè)所帶來(lái)的稅后收益。稅款是投資收益的抵減項(xiàng)目，而稅法對(duì)不同的企業(yè)組織形式、不同的投資區(qū)域、不同的投資行業(yè)、不同的投資方式、不同的投資期限的稅收政策規(guī)定又存在著差異，這就要求企業(yè)在投資決策中必須考慮稅制對(duì)投資的影響，進(jìn)行科學(xué)的稅收籌劃；在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策中，生產(chǎn)規(guī)模決策、購(gòu)銷決策、存貨管理決策、成本費(fèi)用決策等都不可避免地涉及到納稅因素，都存在著如何進(jìn)行稅收策劃的問(wèn)題；在企業(yè)的利潤(rùn)分配決策中，利潤(rùn)分配方式的選擇、企業(yè)分得利潤(rùn)的處理方式、虧損彌補(bǔ)時(shí)間的安排等都受到稅收法律的影響，同樣需要進(jìn)行稅收籌劃。

二、企業(yè)所得稅籌劃設(shè)計(jì)教學(xué)案例：以瑞洪公司為原型

對(duì)上述理論，是每位教師都熟記于胸的，也會(huì)用到一些教學(xué)案例。筆者在理論教學(xué)中，和很多教師一樣，也用到了一些零散的教學(xué)案例，分別針對(duì)籌資、投資、成本及利潤(rùn)分配活動(dòng)的所得稅籌劃分析，但是，學(xué)生們“一學(xué)就會(huì) 學(xué)完就忘”的現(xiàn)象屢見不鮮，到了實(shí)際工作中，應(yīng)用這些理論還是猶如一盤散沙，不知從何下手。因此，筆者以瑞洪公司為例，將財(cái)務(wù)活動(dòng)中的所得稅籌劃教學(xué)內(nèi)容的知識(shí)點(diǎn)全部糅合進(jìn)入該案例，以期達(dá)到學(xué)以致用的教學(xué)效果。

瑞洪公司主營(yíng)經(jīng)營(yíng)范圍生產(chǎn)銷售泵類產(chǎn)品，廣泛用于市政建設(shè)、農(nóng)田水利、冶金礦山、輕紡化工、食品、船舶、冷暖空調(diào)、消防用泵、城鄉(xiāng)居民生活公司等方面。公司注冊(cè)資本1 000萬(wàn)元人民幣，總?cè)藬?shù)為400人左右，是一個(gè)典型的中小型制造業(yè)企業(yè)。

1.瑞洪公司公司納稅資料的收集

（1）瑞洪公司公司的收入項(xiàng)目主要有：①生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，指瑞洪公司生產(chǎn)銷售XBD型多級(jí)、單級(jí)、立式、臥式消防泵，WQ型污水潛水泵，消防給水設(shè)備，LG消防穩(wěn)壓泵等取得的收入；②其他收入，指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入之外的一切收入，包括財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、利息收入、租賃收入、股息收入、固定資產(chǎn)盤盈收入、罰款收入、因債權(quán)人緣故確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、物資及現(xiàn)金的溢余收入等。

（2）瑞洪公司的支出項(xiàng)目主要是與上述收入配比的成本、費(fèi)用及稅金。

（3）重要的一些會(huì)計(jì)政策：存貨發(fā)出采用先進(jìn)先出法；固定資產(chǎn)折舊采用平均年限法，預(yù)計(jì)凈殘值率10%，計(jì)算機(jī)5年、設(shè)備15年、房屋20年；無(wú)形資產(chǎn)中的專利技術(shù)攤銷期3年；土地使用權(quán)20年攤銷。

（4）近五年的利潤(rùn)表如表1所示。

表1

表1 （續(xù)）

2.稅務(wù)籌劃方案設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)

通過(guò)對(duì)瑞洪公司資料查閱，發(fā)現(xiàn)管理層極度重視銷售，對(duì)銷售管理很規(guī)范，基本是現(xiàn)銷，該公司在全國(guó)各地均與銷售網(wǎng)，配置了區(qū)域經(jīng)理，并設(shè)置了倉(cāng)庫(kù)，產(chǎn)品出廠后，從“庫(kù)存商品”轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”，并按銷售員掛賬，待貨款回收后開出發(fā)票，并確認(rèn)銷售，可以說(shuō)，對(duì)銷售收入的籌劃工作做得很好，也很少有“應(yīng)收賬款”。但其他方面相對(duì)需用有所改進(jìn)。

（1）投資籌劃

瑞洪公司近幾年的貨幣積累較多，2012年初，在市區(qū)工業(yè)園區(qū)購(gòu)地100多畝，并新建了廠房、購(gòu)置了設(shè)備，共進(jìn)行固定資產(chǎn)投資500萬(wàn)，于年底完工，并于2013年投產(chǎn)上馬營(yíng)業(yè)，流動(dòng)資產(chǎn)投資200萬(wàn)，并以子公司的形式出現(xiàn)。雖然子公司的營(yíng)業(yè)從2013年始，對(duì)我們要籌劃的2008年至2012年的利潤(rùn)無(wú)影響，因此從所得稅籌劃的角度，我們認(rèn)為該公司可以對(duì)這700萬(wàn)的投資項(xiàng)目進(jìn)行下列籌劃。利用子公司進(jìn)行分割：從利潤(rùn)表得知，該企業(yè)利潤(rùn)均在40多萬(wàn)，屬于中小型微利企業(yè)，但又沒達(dá)到小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅額的標(biāo)準(zhǔn)30萬(wàn)，因此瑞洪公司可控制母子公司人數(shù)均在100人以下，將母公司的部分利潤(rùn)分解給子公司，使其適用稅率由25%降低到20%，那么每年的節(jié)稅情況如表2所示。

表2

（2）籌資籌劃

為了2012年的建設(shè)，瑞洪公司2011年就籌集資金600萬(wàn)，其中向投資者籌集100萬(wàn)，并承諾每年稅后按20%分紅；銀行借款300萬(wàn)，年利率6%；向內(nèi)部職工募集200萬(wàn)，每年支付12%的利息（假定允許扣除的金融機(jī)構(gòu)平均利率為6%）。

從所得稅籌劃的角度，應(yīng)該把100萬(wàn)的投資者投入資金改向內(nèi)部職工募集，對(duì)瑞洪公司和職工而言是雙贏行為，節(jié)稅情況如表3所示。

表3

（3）利潤(rùn)分配籌劃

瑞洪公司2011年開始，對(duì)本地的一個(gè)投資合作伙伴“特種水泥廠”的一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行了一定比例的投資，并分別在2011年和2012年獲取利潤(rùn)20 000元，按照新所得稅法第二十六條第二款的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得為免稅收入。（4）會(huì)計(jì)政策選擇籌劃①固定資產(chǎn)折舊籌劃

企業(yè)資料表明，總部現(xiàn)有固定資產(chǎn)約470萬(wàn)，其中廠房220萬(wàn)，小汽車35萬(wàn)，計(jì)算機(jī)15萬(wàn)，機(jī)械設(shè)備200萬(wàn)。所有固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值率為10%，平均年限法計(jì)提折舊，廠房預(yù)計(jì)使用年限20年，計(jì)算機(jī)及小汽車5年，機(jī)器設(shè)備15年；其中汽車是2007年開始計(jì)提折舊，計(jì)算機(jī)2003年開始計(jì)提折舊。

按照新實(shí)施的所得稅法，總部現(xiàn)有固定資產(chǎn)約470萬(wàn)，其中廠房220萬(wàn)，小汽車35萬(wàn)，計(jì)算機(jī)15萬(wàn)，機(jī)械設(shè)備200萬(wàn)。所有固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值率為5%，平均年限法計(jì)提折舊，廠房預(yù)計(jì)使用年限20年，計(jì)算機(jī)3年，小汽車4年，機(jī)器設(shè)備10年，其中汽車是2007年開始計(jì)提折舊，計(jì)算機(jī)2003年開始計(jì)提折舊。對(duì)所得稅的影響如表4所示。

表4

備注：其中，計(jì)算機(jī)設(shè)備的籌劃額似乎為0，但是它為企業(yè)推遲了納稅，贏得了貨幣的時(shí)間價(jià)值。

②存貨計(jì)價(jià)籌劃

下面針對(duì)2013年瑞洪公司鑄造生鐵、焦炭、鋼材（碳元）3種原材料采用先進(jìn)先出和加權(quán)平均法時(shí)對(duì)所得稅的影響匡算情況包括：購(gòu)進(jìn)和領(lǐng)用情況（見表5），對(duì)原材料改變先進(jìn)先出為加權(quán)平均法計(jì)價(jià)發(fā)出對(duì)所得稅的影響產(chǎn)銷率80%（見表6）。

表5

表6

③土地使用權(quán)的攤銷

2014年企業(yè)改制時(shí)，向國(guó)家支付了100萬(wàn)的土地出讓金，當(dāng)初的會(huì)計(jì)按20年進(jìn)行攤銷，每年的攤銷額5萬(wàn)，計(jì)入了“管理費(fèi)用”。筆者認(rèn)為，按新稅法的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期不低于10年即可，因此，每年的攤銷額為10萬(wàn)，為企業(yè)節(jié)稅10×25%=25000元，雖然從20年的時(shí)間來(lái)看，效果一致，但推遲了納稅，贏得了貨幣的時(shí)間價(jià)值。

④利息費(fèi)膨脹籌劃

目前，企業(yè)2012年的籌資中，有200萬(wàn)的內(nèi)部職工籌資，其借款利息一年為200×12%=240 000元，其中可以稅前列支的是200×6%=120 000元，那么可以考慮將120 000元轉(zhuǎn)為職工的工資，從而在稅前全額扣除，2006年和2007年分別為企業(yè)節(jié)稅120 000×25%=30 000元。

3.籌劃后的比對(duì)分析

對(duì)瑞洪公司所得稅籌劃前后進(jìn)行所得稅的比對(duì)情況如表7所示。

表7

通過(guò)投資籌劃中的子公司分割成為小型微利企業(yè)；籌資籌劃中變權(quán)益性籌資為負(fù)債籌資；利潤(rùn)分配籌劃中運(yùn)用新企業(yè)所得稅法第二十六條第二款的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得為免稅收入；會(huì)計(jì)政策選擇中運(yùn)用縮短固定資產(chǎn)折舊年限、改變存貨計(jì)價(jià)方法、縮短無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限和利息膨脹籌劃。籌劃后瑞洪公司2008年至2012年只需繳納所得稅164 130元，比先繳納的576 100元節(jié)約了411 970元，節(jié)約了企業(yè)的現(xiàn)金流。

三、結(jié)束語(yǔ)

實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)。通過(guò)組織學(xué)生實(shí)地調(diào)研瑞洪公司，收集資料，稅務(wù)籌劃分析，發(fā)現(xiàn)學(xué)生們對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)中的稅務(wù)籌劃有了深刻的理解，從而知曉在籌資、投資、成本和利潤(rùn)活動(dòng)中如何合理進(jìn)行所得稅籌劃，所得稅籌劃的好處，從而達(dá)到解決教學(xué)難點(diǎn)的目的，真正達(dá)到“做、學(xué)、教、練”的一體化教學(xué)效果。

［1］ 蓋地.稅務(wù)籌劃［M］.北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2002：13.

［2］ 蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃［M］.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2003：458.

［3］ 吳良海，童其武.試論稅收籌劃的理財(cái)特質(zhì)及目標(biāo)重構(gòu)［J］.經(jīng)濟(jì)與技術(shù)，2005（12）：56-58.

作者信息

黃愛華，碩士，高級(jí)講師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師。江西省商務(wù)學(xué)校，330100