毛政才

摘 要：企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。在實(shí)際業(yè)務(wù)當(dāng)中，企業(yè)及稅務(wù)機(jī)關(guān)對據(jù)實(shí)扣除具有不同的理解，給企業(yè)所得稅的征收造成了一定的混亂。文章分析了不同情況下，如何理解企業(yè)的工資薪金支出的據(jù)實(shí)扣除。工資薪金支出的扣除，既不是單純的權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不是單純的收付實(shí)現(xiàn)制。

關(guān)鍵詞：工資薪金 據(jù)實(shí)扣除 存貨成本

中圖分類號：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）10-165-02

一、工資薪金據(jù)實(shí)扣除是否符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)申報的扣除項(xiàng)目，除另有規(guī)定外，稅前扣除一般應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即企業(yè)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生的所屬期扣除，而不是在實(shí)際支付時確認(rèn)扣除。另外，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。由于大部分企業(yè)是到下一個月時才發(fā)放上一個月的工資薪金，比如12月份的工資薪金要到第二年1月份才發(fā)放，那企業(yè)在第二度1月份發(fā)放的上年12月份的工資薪金是否可以扣除呢？

案例1：甲公司2014年計提的應(yīng)付職工薪酬貸方發(fā)生額為1000萬元，借方發(fā)生額為900萬元，另外的100萬元2015年3月（匯算清繳之前）支付，2014年應(yīng)付職工薪酬當(dāng)年全部費(fèi)用化。甲公司在匯算清繳時，如何做納稅調(diào)整？

案例2：甲公司2014年計提的應(yīng)付職工薪酬貸方發(fā)生額為1000萬元，借方發(fā)生額為900萬元，另外的100萬元在2015年6月（匯算清繳之后）支付，2014年應(yīng)付職工薪酬當(dāng)年全部費(fèi)用化。甲公司在匯算清繳時，如何做納稅調(diào)整？

我國的企業(yè)的所得稅一般實(shí)行按月預(yù)繳，到年底進(jìn)行匯算清繳，匯算清繳的最后期限為第二年的5月31日。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，很多地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)常見的一個做法是，如果企業(yè)對上一年度的工資薪金，在第二年進(jìn)行匯算清繳之前發(fā)放的，仍然允許扣除。

因此，案例1里面的甲公司，在匯算清繳時，可以扣除的工資薪金額度為1000萬元，不需要做納稅調(diào)整。案例2里面的甲公司，在匯算清繳時，可以扣除的工資薪金額度為900萬元，應(yīng)該納稅調(diào)增100萬元。

通過以上案例的分析，我們可以得出，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，只有企業(yè)在實(shí)際支付時才可以扣除，并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，屬于上述的另有規(guī)定的情況。

二、存貨包含的工資薪金是否可以據(jù)實(shí)扣除

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進(jìn)行歸集，沒有直接受益對象的，計入期間費(fèi)用。那么，在計算企業(yè)所得稅時，未出售的存貨包含的工資薪金支出，是否可以據(jù)實(shí)扣除呢？

案例3：甲公司2014年計提的應(yīng)付職工薪酬貸方發(fā)生額為1000萬元，借方發(fā)生額為1000萬元。應(yīng)付職工薪酬全部計入存貨成本，這批存貨在2014年銷售60%。2014年甲公司的稅前利潤為1200萬元。假設(shè)不考慮其他因素，那么甲公司在計算2014年的企業(yè)所得稅時，可以扣除的工資薪金是多少？

此種情況，在稅務(wù)機(jī)關(guān)和理論界，有兩種不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在計算企業(yè)所得稅時，是在利潤表的稅前利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，由于未出售的存貨并沒有計入主營業(yè)務(wù)成本，不影響稅前利潤。因此，甲公司在計算企業(yè)所得稅時，不需要作納稅調(diào)整處理，應(yīng)納稅所得額仍為1200萬元。此時，實(shí)際扣除的工資薪金=1000*60%=600（萬元）。此種觀點(diǎn)似乎與稅法關(guān)于企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除的規(guī)定不相符合。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。因此，企業(yè)實(shí)際支付的工資、薪金支出只要是合理的支出，不管是結(jié)轉(zhuǎn)了主營業(yè)務(wù)成本還是計入存貨的成本，都可以全部扣除。此種觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制。根據(jù)此種觀點(diǎn)，在計算甲公司2014的企業(yè)所得稅時，實(shí)際發(fā)放的工資全部都應(yīng)該扣除，包括計入存貨成本的部分。由于只有出售的存貨體現(xiàn)在利潤表的主營業(yè)務(wù)成本，因此，應(yīng)針對未出售存貨包含的工資薪金作納稅調(diào)減處理。2014年甲公司應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額400萬元（1000*40%）。經(jīng)過納稅調(diào)整后甲公司應(yīng)納稅所得額為1200-400=800（萬元）。此外，假定剩余的存貨在2015年銷售。那么，在計算2015年甲公司的企業(yè)所得稅時，由于剩余的存貨所包含的工資、薪金支出已經(jīng)在2014年扣除，此時，又要對甲公司2015年的稅前利潤進(jìn)行納稅調(diào)減。此種觀點(diǎn)，袁振皎在《企業(yè)工資薪金支出財稅處理差異分析》一文中指出，“稅法規(guī)定可以稅前扣除的工資薪金總額是納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度計入成本費(fèi)用的全部職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼，不區(qū)分是記入成本類科目還是記入費(fèi)用類科目。企業(yè)在實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售或者資產(chǎn)攤銷的年度，其中銷售成本或者累計折舊等金額中屬于工資薪金部分的由于在以前年度已經(jīng)稅前進(jìn)行了扣除，因此，在實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售或者折舊攤銷的年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。”

筆者認(rèn)為，按第一種觀點(diǎn)，有利于簡化企業(yè)所得稅的計算，也有利于企業(yè)的會計核算。在實(shí)際業(yè)務(wù)當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也采用第一種觀點(diǎn)，對未出售存貨包含的工資、薪金并不做納稅調(diào)整。我們可以看到，工資薪金支出的處理既不屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不屬于收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)際上是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合。一方面，企業(yè)的工資薪金支出，只有在實(shí)際支付的時候才可以扣除，體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制;另一方面，企業(yè)的工資薪金支出，只有計入當(dāng)期費(fèi)用的時候，才可以扣除，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

針對上述兩種不同的觀點(diǎn)，國稅總局應(yīng)出臺相應(yīng)的解釋，對此做出明確的規(guī)定，以便企業(yè)理解和下面的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行操作。

三、企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行的填報

上文講到，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般對未出售存貨包含的工資、薪金并不做納稅調(diào)整。這個可以體現(xiàn)在企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行的填報上。

根據(jù)附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報說明的規(guī)定，第22行“2.工資薪金支出”：第1列“賬載金額”填報納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度計入成本費(fèi)用的職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼;第2列“稅收金額”填報納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資薪金。如本行第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入本行第3列“調(diào)增金額”;如本行第1列<第2列，第2列減去第1列的差額填入本行第4列“調(diào)增金額”。

那么第2列“稅收金額”，應(yīng)該如何填寫呢？《所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除。所以，第2列“稅收金額”，應(yīng)該就是該條例所說的企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金。而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第一條規(guī)定：《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。因此，第2列通常就是指企業(yè)實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金（包括在第二年度匯算清繳之前發(fā)放的）。

案例4：甲公司2014年計提的應(yīng)付職工薪酬貸方發(fā)生額為1000萬元，借方發(fā)生額為900萬元，另外的100萬元在2015年3月（匯算清繳之前）支付，2014的應(yīng)付職工薪酬全部計入存貨成本，2014年存貨對外出售70%。甲公司在所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行應(yīng)該如何填寫呢？在計算2014年的所得稅時，甲公司實(shí)際扣除的工資薪金支出是多少？

甲公司在所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行第1列應(yīng)該填寫的金額為1000萬元，即“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目貸方發(fā)生額，第2列應(yīng)該填寫的金額為1000萬元，即企業(yè)實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金，納稅調(diào)整的額度為0。甲公司實(shí)際扣除的工資薪金支出是700萬元（1000萬*70%），即工資薪金計入利潤表主營業(yè)務(wù)成本的金額。

案例5：甲公司2014年計提的應(yīng)付職工薪酬貸方發(fā)生額為1000萬元，借方發(fā)生額為900萬元，另外的100萬元在2015年6月（匯算清繳之后）支付，2014的應(yīng)付職工薪酬全部計入存貨成本，2014年存貨對外出售70%。甲公司在所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行應(yīng)該分別如何填寫呢？在計算2014年的所得稅時，甲公司實(shí)際扣除的工資薪金支出是多少？

甲公司在所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行第1列應(yīng)該填寫的金額為1000萬元，即“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目貸方發(fā)生額，第2列應(yīng)該填寫的金額為900萬元，即企業(yè)實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金，第3列為100萬元。因此，甲公司在利潤總額的基礎(chǔ)上，應(yīng)該納稅調(diào)增100萬元。此時，計入利潤表主營業(yè)務(wù)成本的金額為1000*70%=700（萬元），由于進(jìn)行了納稅調(diào)增100萬元，在計算2014年的所得稅時，甲公司實(shí)際扣除的工資薪金支出為700-100=600（萬元）。

可見，雖然國家稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定了合理的工資薪金支出可以稅前扣除，但從企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行的表格設(shè)計來看，在涉及到工資薪金的納稅調(diào)整時，只是調(diào)整實(shí)際發(fā)放的金額（包括在第二年度匯算清繳之前發(fā)放的）與計提的金額之間的差額，對企業(yè)實(shí)際發(fā)放的金額與當(dāng)年費(fèi)用化的工資薪金之間的差額并不做調(diào)整。

四、結(jié)論

1.在實(shí)際業(yè)務(wù)當(dāng)中，企業(yè)的工資薪金的扣除，既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不符合收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)質(zhì)是兩者的結(jié)合使用。

2.在實(shí)際業(yè)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對工資薪金支出進(jìn)行調(diào)整時，只對合理的實(shí)際發(fā)放的金額與計提的金額的差額進(jìn)行納稅調(diào)整，對工資薪金并不作分解，存貨包含的工資薪金只有在存貨出售的年度才實(shí)際扣除。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 袁振皎.企業(yè)工資薪金支出財稅處理差異分析[J].財會月刊，2011（34）

[3] 張起良.新企業(yè)所得稅法實(shí)施后稅務(wù)審計工資薪金扣除的問題及建議[J].經(jīng)濟(jì)，2011（3）

（作者單位：廣東白云學(xué)院財經(jīng)學(xué)院 廣東廣州 510000）（責(zé)編：若佳）