（南京理工大學 江蘇南京210094多倫多大學 加拿大多倫多M1P 0B2）

E RP （Enterprise Resource Planning）即企業(yè)資源計劃系統(tǒng)，是指建立在信息技術基礎上、以系統(tǒng)化的管理思想，為企業(yè)決策層和員工提供決策運行手段的管理平臺。ERP系統(tǒng)與手工會計信息系統(tǒng)相比，具有處理能力和速度不同、精確度不同、預先規(guī)定性和一貫性不同、復雜性和綜合性不同、存儲介質(zhì)和存儲能力不同和數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)化程度不同等特點。因此，審計工作不可避免地面臨ERP系統(tǒng)所特有的一些風險，而審計人員只有充分認識到這些風險，才能通過恰當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒▉斫档惋L險，得出正確的結(jié)論。

一、ERP系統(tǒng)的特點

ERP系統(tǒng)的特點決定其區(qū)別于手工會計信息系統(tǒng)的風險，主要包括：

（一）數(shù)據(jù)和職責的相對集中

ERP系統(tǒng)是以計算機為中心的較為成熟的動態(tài)管理系統(tǒng)，實現(xiàn)了從采購到付款、訂單的獲取到發(fā)票的開出等業(yè)務集成，實現(xiàn)了跨職能部門的業(yè)務處理。在這種情況下，ERP系統(tǒng)中單一的數(shù)據(jù)庫，使過去跨部門的審批流程得到簡化和壓縮。這種壓縮所造成的一個結(jié)果是，用于企業(yè)內(nèi)部控制的許多審計線索在ERP系統(tǒng)引入后都消失了。集中的數(shù)據(jù)庫技術增加了數(shù)據(jù)被操縱和破壞的風險，工作人員可以未經(jīng)批準利用計算機系統(tǒng)快捷方便地復制、查閱甚至銷毀單位重要的會計數(shù)據(jù)。如果沒有充分的控制措施，很難察覺此類問題。而在手工系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)可存放在不同的地點，未經(jīng)批準同意的人員很難瀏覽全部數(shù)據(jù)文件。同時，在手工系統(tǒng)中強調(diào)職責分工、互相牽制，采用的手段主要是利用紙面信息進行手工核對和檢查，責任容易明確，結(jié)果也比較直觀。但是，在ERP系統(tǒng)中，內(nèi)部控制主要是對計算機的控制。因此，職責呈集中態(tài)勢，需要特別注意在新的環(huán)境下的組織主要分工與組織控制情況。

（二）系統(tǒng)程序的專業(yè)性強

計算機系統(tǒng)具有較高的技術要求，非專業(yè)人員很難察覺計算機舞弊的線索，即便是計算機專家，如果不經(jīng)過深入的研究，也難以從龐大繁雜的程序中找到非法內(nèi)容。而ERP系統(tǒng)按照既定的應用程序來運行，容易被非法調(diào)用甚至遭到篡改。同時，隨著會計軟件的更新?lián)Q代，平臺的遷移，往往使得歷史數(shù)據(jù)難以從往年賬中提取，賬戶或交易的實質(zhì)性測試又離不開企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)，使得審計工作不得不從大量的文檔中收集整理歷史數(shù)據(jù)，無形中加大了審計風險。

（三）錯誤程序的連續(xù)性

由于ERP系統(tǒng)中的財務模塊與其他功能模塊之間信息共享，企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務對財務狀況、經(jīng)營成果等的影響幾乎可以實時得到反映。計算機自動完成過賬、轉(zhuǎn)賬，而且反映與另一業(yè)務的相關性處理。如果系統(tǒng)中存在程序錯誤，就不能正確反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務，使得企業(yè)的核算結(jié)果失真。錯誤的指令（程序）一旦嵌入計算機，在審計過程中就無法直接讀到程序，軟件一旦通過鑒定，便難以審讀。而且，遇到一定條件時，未被事先查明清除的指令會重復執(zhí)行預先設定的錯誤程序，從而達到作弊者的目的。

（四）審計接口的匱乏

設計ERP系統(tǒng)的主要宗旨是滿足和完成預定的會計核算與管理工作。而審計工作是一種相對獨立的外部監(jiān)督工作，需要相應的技術和方法獨立檢查被審計單位的核算資料，被審計單位ERP系統(tǒng)的硬件不可能統(tǒng)一，其軟件更不可能統(tǒng)一，系統(tǒng)開發(fā)語言不一致，系統(tǒng)的復雜程度與運行平臺可能存在極大的差異，這就給審計工作帶來很大的困難。加之某些系統(tǒng)在開發(fā)過程中，未能很好地為審計工作預留合理的接口，使得審計程序難以有效地讀出會計系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，從而無法達到審計目的。

（五）環(huán)境的需求較高

計算機系統(tǒng)有其本身固有的脆弱性。從計算機自身看，溫度、濕度、防塵、防火等都不可忽視。否則，即將面臨的不是數(shù)據(jù)丟失，就是程序受損。其次，如果計算機工作環(huán)境不理想，對整個系統(tǒng)的運行效能就會產(chǎn)生影響，甚至不能運行。同時，計算機病毒與日俱增，系統(tǒng)越來越受到侵害，稍有不慎，便可能帶來重大損失。因此，ERP系統(tǒng)要求有較好的工作環(huán)境。在硬件保護和軟件防護兩方面，都要有良好的控制措施，力求將設備風險降到最低限度。

二、ERP系統(tǒng)下項目審計的程序

ERP系統(tǒng)下項目審計的程序包括：（1）熟悉掌握ERP系統(tǒng)內(nèi)各模塊的內(nèi)容和數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)程序。（2）熟悉掌握ERP系統(tǒng)內(nèi)交易的內(nèi)容和類型，以及交易事件發(fā)生后相應數(shù)據(jù)的處理。（3）獲取企業(yè)的試算平衡表，可用于與企業(yè)報送的財務報表核對及與企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)的各科目明細數(shù)據(jù)核對 （具體核對的科目數(shù)量可結(jié)合統(tǒng)計抽樣確定）。（4）結(jié)合各部門訪談，實行 “穿行測試”，對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進行測試。（5）選擇單位價值較高、實物管理嚴格的某幾個原料，通過收發(fā)存數(shù)量的變化，核實企業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)情況以及完工成品的庫存及出庫情況。（6）針對ERP系統(tǒng)下的電子數(shù)據(jù)易于統(tǒng)計分析的特點，在遵循性、確定性審計中加強分析性復核和統(tǒng)計抽樣技術的應用。（7）高度關注手工（人工）干預的業(yè)務處理記錄，條件許可的情況下，進行百分之百核查。

三、ERP系統(tǒng)下的項目審計要點

由于ERP系統(tǒng)在計算機使用方面的功能性較強，在對收入和成本審計時，與傳統(tǒng)手工記賬審計手段相比，運用計算機手段可以提高審計工作的效率和準確性。對于收入類項目，應重點審計其完整性，確定是否所有收入均已入賬。對于成本類項目，應重點審計其真實性，確認所有的成本是否真實發(fā)生。對于費用類項目，應重點審計其真實性、準確性，確認所有費用是否真實發(fā)生，列支范圍與標準是否符合規(guī)定。

（一）銷售收入的審計要點

1.將用于銷售的出庫明細與銷售明細進行對比分析，審查是否存在差異并查明原因。一般應按存貨類別（料號）等逐年逐筆比對。在抽樣時，應先了解出庫單編號規(guī)則，查明出庫單不符合編號規(guī)則及不連續(xù)編號的原因。

2.將海關報關出口明細數(shù)據(jù)與出口銷售明細數(shù)據(jù)進行核對，審查是否存在差異并查明原因。

3.檢查銷售減項是否正確。對銷貨退回、折扣、折讓收入減項，應檢查是否有合法依據(jù)及相應憑證，有無人為扣減銷售收入現(xiàn)象。

4.截止性測試，審查是否存在銷售收入跨期確認現(xiàn)象。（1）檢查決算日前后若干日的出庫單與銷售明細，通過核對出庫單、發(fā)運單、運輸憑證、銷售發(fā)票及銷售明細等，審查有無人為提前或延后確認銷售收入 （發(fā)出貨物未記銷售或貨物未發(fā)出已記銷售）。（2）檢查決算日后所有在決算日前銷售的退回記錄，審查有無按會計制度規(guī)定進行相應處理。

5.材料物耗測試產(chǎn)品銷售數(shù)量。選擇某關鍵材料甲，根據(jù)其數(shù)量變化測算出某產(chǎn)成品A當期的應計銷售量，與實際銷售量進行比較分析，檢查有無差異，若有差異，是否有合理解釋。選擇測試對象時，最好是材料甲僅為產(chǎn)品A所用。可結(jié)合成本檢查，通過盤點對存貨期末余額的真實性進行驗證。

（二）成本、存貨的審計要點

成本、存貨的審計要點包括：（1）成本核算的計算方法是否符合規(guī)定并前后期一致。（2）將銷售明細與出庫明細進行核對，審查是否存在差異并查明原因。（3）檢查銷貨退回是否相應沖減了銷售成本。（4）企業(yè)采用標準成本法核算的，應審查差異結(jié)轉(zhuǎn)是否符合規(guī)定。（5）截止性測試，審查是否存在人為操縱成本情況。（6）計入成本的材料是否真實。①從材料明細賬中，抽樣檢查購進材料是否均有相應的入庫手續(xù)、原始發(fā)票，原始發(fā)票是否真實合法（可通過發(fā)票協(xié)查或函證，發(fā)票有虛開嫌疑時更要實施該步驟）。②對材料實施抽樣盤點，運用調(diào)節(jié)法與賬面數(shù)據(jù)核對。首先，選擇存貨進行實物盤點。其次，根據(jù)企業(yè)賬冊查詢出相關數(shù)據(jù)，運用調(diào)節(jié)法計算出盤點日賬面應存數(shù)。將實物盤點數(shù)與賬面應存數(shù)相核對。一般選擇對產(chǎn)品成本影響大且易于盤點的材料進行盤點測試。③以物耗數(shù)據(jù)測試計入成本的材料是否正確。

（三）期間費用（銷售費用、管理費用、財務費用）的審計要點

期間費用（銷售費用、管理費用、財務費用）的審計要點包括：（1）抽樣審查費用是否有合法憑證。（2）審查關聯(lián)企業(yè)間的費用分攤是否合理。（3）對異?；蛑匾椖繎ㄟ^發(fā)票協(xié)查、函調(diào)等手段證實其真實性。（4）會計處理與稅法規(guī)定存在差異的，是否已作納稅調(diào)整。對經(jīng)常發(fā)生涉稅問題的明細科目進行重點測試，如交際應酬費、利息支付標準等。（5）實施截止性測試，審查是否存在人為操縱費用情況。（6）向境外支付費用的，是否按我國稅法規(guī)定履行扣繳義務。

（四）固定資產(chǎn)及折舊費用的審計要點

1.確認固定資產(chǎn)是否真實存在。從固定資產(chǎn)明細賬入手，抽樣實地觀察，審查固定資產(chǎn)是否存在并了解其目前使用狀況。

2.確認固定資產(chǎn)計價是否符合規(guī)定。抽樣審查資產(chǎn)是否有合法的入賬憑證，與購建固定資產(chǎn)相關費用的資本化是否符合規(guī)定。

3.確認折舊額的計算是否準確。審查企業(yè)的折舊政策和方法是否與稅法規(guī)定一致；抽樣復核固定資產(chǎn)折舊的計算是否準確。

（五）關聯(lián)交易的審計要點

1.確定關聯(lián)關系與關聯(lián)交易。從年度所得稅匯繳資料中獲取企業(yè)申報的關聯(lián)關系和關聯(lián)交易，并從以下幾個方面審查其關聯(lián)申報是否完整、準確：（1）對母公司等關聯(lián)企業(yè)是上市公司的，通過審查公開信息（如年度審計報告、公司網(wǎng)站等）來確認其關聯(lián)申報是否完整、準確。（2）審查主要購銷客戶是否構(gòu)成關聯(lián)關系。從企業(yè)的采購和銷售明細中篩選出采購或銷售占60%以上的客戶清單。對沒有申報關聯(lián)關系的，應仔細審查購銷合同、訂單、發(fā)票、往來的函件等資料，通過比對股東、法人代表、注冊地點等辦法，審查是否構(gòu)成關聯(lián)關系。（3）審查大額費用支付是否構(gòu)成關聯(lián)交易。重點審查企業(yè)向境外支付大額特許權(quán)使用費、勞務費。通過分析合同、協(xié)議、發(fā)票等資料，運用比對股東、法人代表、注冊地點等辦法，審查是否構(gòu)成關聯(lián)交易。（4）審查企業(yè)的組織架構(gòu)及業(yè)務流程，了解企業(yè)進行購銷等業(yè)務活動時，是否具有議價/定價權(quán)，以判斷是否構(gòu)成關聯(lián)關系。（5）根據(jù)所確認的關聯(lián)關系，逐一整理企業(yè)與該關聯(lián)企業(yè)發(fā)生的各類交易，確定交易額。

2.審查關聯(lián)交易是否符合公平交易原則。（1）將同一產(chǎn)品的關聯(lián)售價/購價與非關聯(lián)售價/購價進行對比分析（絕對值、趨勢）。 （2）將關聯(lián)銷售與非關聯(lián)銷售的毛利率進行對比分析（絕對值、趨勢）。 （3）將關聯(lián)銷售毛利率與本地同行業(yè)毛利率進行對比分析（絕對值、趨勢）。 （4）關聯(lián)銷售利潤率（毛利率、凈利率）與可比企業(yè)利潤率進行對比分析。（5）將關聯(lián)銷售財務指標與集團內(nèi)部相關財務指標進行對比分析，如：與集團內(nèi)同類型關聯(lián)企業(yè)毛利率等財務指標進行對比分析；與集團整體的毛利率等財務指標進行對比分析；與集團部門（關聯(lián)交易隸屬該部門）毛利率等財務指標進行對比分析；如分析關聯(lián)交易利潤在本企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)間的分配是否合理，特別要結(jié)合稅收優(yōu)惠，分析該分配比例在優(yōu)惠期內(nèi)外是否異常。（6）結(jié)合企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠，分析關聯(lián)銷售利潤率變動趨勢是否合理。（7）將關聯(lián)支付費用率與本地區(qū)非關聯(lián)支付指標進行對比分析。

ERP系統(tǒng)下的項目審計是在無紙化商業(yè)活動和無紙化數(shù)據(jù)庫的審計環(huán)境下，依賴于電子數(shù)據(jù)信息流程的評價證據(jù)，針對ERP會計信息系統(tǒng)特點實施的審計。由于ERP系統(tǒng)審計特有的固有風險、控制風險及檢查風險，要求審計人員在確定企業(yè)ERP系統(tǒng)的可靠性后，結(jié)合ERP審計的特點對具體項目進行審計。