龔輝文（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

發(fā)展中國(guó)家消費(fèi)稅制比較及其啟示*

龔輝文（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

本文選取金磚國(guó)家、東盟國(guó)家、拉美18國(guó)和部分其他發(fā)展中國(guó)家共33個(gè)樣本國(guó)家的消費(fèi)稅制，從財(cái)政地位、征收模式和征收范圍、計(jì)征方式、征收環(huán)節(jié)和收入歸屬等方面進(jìn)行比較分析，歸納了發(fā)展中國(guó)家消費(fèi)稅的若干特點(diǎn)及對(duì)中國(guó)消費(fèi)稅改革的啟示。

發(fā)展中國(guó)家 消費(fèi)稅 特點(diǎn)

“發(fā)展中國(guó)家”與“發(fā)達(dá)國(guó)家”是國(guó)際比較中經(jīng)常用到的一對(duì)概念。對(duì)兩者劃分的標(biāo)準(zhǔn)本身并不是很明確，目前影響比較大的是世界銀行根據(jù)“人均國(guó)民生產(chǎn)總值（GNI）”，將各世界經(jīng)濟(jì)體劃分為“高收入國(guó)家”、“中等偏上收入國(guó)家”、“中等偏下收入國(guó)家”和“低收入國(guó)家”。世界銀行2015財(cái)政年度公布的2013年標(biāo)準(zhǔn)是：人均GNI不超過1 045美元的為低收入國(guó)家；超過1 045美元至4 125美元的為中等偏下收入國(guó)家；超過4 125美元至低于12 745美元的為中等偏上收入國(guó)家；達(dá)到或超過12 745美元的為高收入國(guó)家。人們通常會(huì)把“高收入國(guó)家”等同于“發(fā)達(dá)國(guó)家”，但也不盡然，譬如俄羅斯，按世界銀行的劃分標(biāo)準(zhǔn)就屬于“高收入國(guó)家”，但俄羅斯是金磚國(guó)家之一，而金磚國(guó)家作為主要新興經(jīng)濟(jì)體，通常被列為發(fā)展中國(guó)家。再考慮到GNI指標(biāo)沒有“國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值”（GDP）指標(biāo)使用普遍，但兩者反映經(jīng)濟(jì)總量水平大體一致。因此，本文選擇人均GDP不超過俄羅斯①根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織（IMF）統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)，2013年俄羅斯人均GDP為14 818美元。的國(guó)家作為“發(fā)展中國(guó)家”加以考察，并根據(jù)資料的可得性和代表性，選取了33個(gè)國(guó)家，包括除中國(guó)以外的“金磚”4國(guó)，東盟7國(guó)②東盟7國(guó)包括柬埔寨、老撾、印度尼西亞（印尼）、馬來西亞、菲律賓、泰國(guó)和越南。另三個(gè)東盟成員國(guó)，新加坡、文萊、2013年人均GDP分別為54 775、39 942美元，遠(yuǎn)高于俄羅斯的水平；緬甸人均GDP低，為868美元，但資料不詳，故未納入。，拉美18國(guó)③拉美18國(guó)包括阿根廷、玻利維亞、巴西、智利、哥倫比亞、哥斯達(dá)黎加、多米尼加、厄瓜多爾、薩爾瓦多、危地馬拉、洪都拉斯、墨西哥、尼加拉瓜、巴拿馬、巴拉圭、秘魯、烏拉圭和委內(nèi)瑞拉。其中，智利和墨西哥是OECD成員國(guó)，但經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平仍比較低，墨西哥人均GDP為10 629美元，比巴西（11 310美元）還低；智利人均GDP15 775美元，略高于俄羅斯，已屬于高收入國(guó)家行列，但其經(jīng)濟(jì)很大程度上依賴于礦產(chǎn)等初級(jí)產(chǎn)品的出口，從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力的角度看，更多地仍處于發(fā)展中國(guó)家的水平。另巴西同屬于金磚國(guó)家。以及其他5個(gè)發(fā)展中國(guó)家（埃及、阿塞拜疆、哈薩克其斯坦、烏茲別克斯坦、巴基斯坦），對(duì)其消費(fèi)稅制的情況進(jìn)行比較分析。

一、消費(fèi)稅的財(cái)政地位

作為對(duì)特定貨物和勞務(wù)征收的間接稅，消費(fèi)稅在發(fā)展中國(guó)家征收很普遍，也是這些國(guó)家財(cái)政收入的重

要來源。

根據(jù)OECD公布的2014年拉美國(guó)家的收入統(tǒng)計(jì)，拉美18國(guó)消費(fèi)稅的財(cái)政貢獻(xiàn)度（消費(fèi)稅收入占總稅收收入的比重）2012年為16.9%（見表1）①根據(jù)相關(guān)國(guó)家的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算，納入本文考察的東盟7國(guó)消費(fèi)稅收入占總稅收收入（含社會(huì)保障稅）的比重2013年平均為12.8%。，與社會(huì)保障稅的貢獻(xiàn)度（17.2%）相近，但遠(yuǎn)低于增值稅（34.1%）和所得稅（26.2%）。

表1 拉美18國(guó)稅收收入結(jié)構(gòu)與宏觀稅負(fù)比較 單位：%

從歷史上看，消費(fèi)稅一度是政府最主要的財(cái)政收入來源。就拉美18國(guó)來說，1990年消費(fèi)稅的財(cái)政貢獻(xiàn)度高達(dá)30.9%，大大高于增值稅（22.5%）、所得稅（21.2%）和社會(huì)保障稅（15.6%），是絕對(duì)的主體稅種。消費(fèi)稅財(cái)政地位的下降，主要原因之一在于增值稅的崛起。相應(yīng)地消費(fèi)稅征收范圍收縮，變?yōu)橹饕槍?duì)煙、酒、能源產(chǎn)品、奢侈品、機(jī)動(dòng)車等少數(shù)特定產(chǎn)品以及賭博、娛樂等部分服務(wù)征收，逐步形成增值稅普遍征收、消費(fèi)稅特定征收的現(xiàn)代雙層間接稅制度。這從消費(fèi)稅、增值稅收入結(jié)構(gòu)的此消彼長(zhǎng)中可以得到佐證：拉美18國(guó)消費(fèi)稅的財(cái)政貢獻(xiàn)度從1990年的30.9%下降到2012年的16.9%，下降了14個(gè)百分點(diǎn)，同期增值稅的貢獻(xiàn)度從22.5%提高到34.1%，提高了11.6個(gè)百分點(diǎn)。

從消費(fèi)稅的宏觀稅負(fù)（消費(fèi)稅收入占GDP的比重）看，拉美18國(guó)2012年平均為3.3%，低于增值稅（6.6%）、所得稅（5.2%）和社會(huì)保障稅（3.8%），與收入結(jié)構(gòu)的情況一致。但與1990年相比，消費(fèi)稅宏觀稅負(fù)從3.7%降至3.3%，只降低了0.4個(gè)百分點(diǎn)，而增值稅、所得稅和社會(huì)保障稅分別提高了3.4、2.2和1.4個(gè)百分點(diǎn)，說明消費(fèi)稅財(cái)政地位的下降除增值稅的替代因素外，增值稅、所得稅和社會(huì)保障稅稅負(fù)的提高也是重要原因，它們的提高導(dǎo)致整體宏觀稅負(fù)從1990年的13.6%提高到2012年的20.7%，提高了7.1個(gè)百分點(diǎn)。

二、消費(fèi)稅征收模式與征收范圍

（一）征收模式

從實(shí)踐發(fā)展看，消費(fèi)稅征收模式可以分為混征、附征和獨(dú)征三種模式。

1.混征模式。就是沒有明確規(guī)定對(duì)哪些產(chǎn)品和服務(wù)征收消費(fèi)稅的模式。在這種模式下，沒有開征獨(dú)立的消費(fèi)稅，而是在普遍征收的稅種中對(duì)部分產(chǎn)品和服務(wù)征高稅，從性質(zhì)上體現(xiàn)出對(duì)這部分產(chǎn)品和服務(wù)具有征收消費(fèi)稅的效果。這一模式在過去傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅制中比較常見，如傳統(tǒng)的產(chǎn)品稅、銷售稅，幾乎一個(gè)品種適用一種稅率，其中對(duì)適用較高稅率的品目征稅一定程度上就具有消費(fèi)稅性質(zhì)。當(dāng)今，以增值稅普遍征收、消費(fèi)稅特定征收為構(gòu)架的現(xiàn)代雙層流轉(zhuǎn)稅制日益普及，消費(fèi)稅的這種混征模式已比較少見，但在一些國(guó)家主要是發(fā)展中國(guó)家實(shí)行的不規(guī)范的增值稅制（包括增值稅型的銷售稅制）中還留有一些混征模式的痕跡。

比較典型的如巴西，目前沒有單獨(dú)征收消費(fèi)稅，對(duì)工業(yè)產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)由聯(lián)邦政府征收增值稅型的“工業(yè)產(chǎn)品稅”(IPI)，對(duì)商品流通和州際運(yùn)輸、通信服務(wù)由州政府征收增值稅型的“商品流通、運(yùn)輸和通信服務(wù)稅”(ICMS)，對(duì)其他服務(wù)由市政府征收類似我國(guó)營(yíng)業(yè)稅性質(zhì)的“服務(wù)稅”。但增值稅型的IPI、ICMS很不規(guī)范：IPI稅率因產(chǎn)品而異，在0與300%之間（一般在10%至15%之間），且經(jīng)常被調(diào)整，一般地，生活必需品稅率低，非必需品稅率高；ICMS稅率在聯(lián)邦議會(huì)限定的范圍內(nèi)由各州確定，在7%至25%之間，一般為18%，州際運(yùn)輸為12%，但是某些非生活必需品或者奢侈品（如武器、彈藥、卷煙、雪茄、煙草、香水、化妝品、裝飾品、酒精飲料、進(jìn)口小汽車、排氣量450毫升以上的機(jī)動(dòng)車、 皮貨等）則適用25%的高稅率?？梢?，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)適用高稅率的聯(lián)邦I(lǐng)PI和在流通環(huán)節(jié)適用25%高稅率的州ICMS都具有消費(fèi)稅性質(zhì)，而且在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和

流通環(huán)節(jié)被兩次征收。

混征模式是一種不規(guī)范的征稅模式，不僅稅制復(fù)雜，而且容易產(chǎn)生重復(fù)征稅，因此，從發(fā)展趨勢(shì)看將逐步消失。

2.附征模式。就是對(duì)特定產(chǎn)品的消費(fèi)稅隨同普遍征收的增值稅附征。這種征收模式比較少見，例如墨西哥的消費(fèi)稅和智利對(duì)酒和飲料征收的消費(fèi)稅隨增值稅附征。

墨西哥現(xiàn)行增值稅稅率為16%，征收的消費(fèi)稅稱“特定貨物和勞務(wù)稅”（IEPS），其中除煙、燃油和農(nóng)藥只在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收以外，其他應(yīng)稅貨物隨同增值稅在生產(chǎn)、批發(fā)環(huán)節(jié)附征，進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅可以抵扣，但零售環(huán)節(jié)不征。

智利現(xiàn)行增值稅按19%一檔稅率征稅，同時(shí)對(duì)酒和飲料在生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)隨同增值稅稅基一并征收消費(fèi)稅，稅率根據(jù)酒精含量的不同為10%～31.5%。

3.獨(dú)征模式。就是對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目獨(dú)立征收消費(fèi)稅，具體又可以分為三種征收類型：綜合型、單項(xiàng)型和混合型。綜合型消費(fèi)稅就是對(duì)主要應(yīng)稅項(xiàng)目綜合征收消費(fèi)稅一個(gè)稅種，下設(shè)不同稅目；單項(xiàng)型消費(fèi)稅就是每個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目單獨(dú)成為一個(gè)消費(fèi)稅性質(zhì)的稅種，如煙稅、酒稅等等；混合型消費(fèi)稅就是部分應(yīng)稅項(xiàng)目綜合征收，部分項(xiàng)目單項(xiàng)征收。

發(fā)展中國(guó)家采用綜合型的較多，如墨西哥、俄羅斯、厄瓜多爾、多米尼加、危地馬拉、玻利維亞、尼加拉瓜、巴拉圭、秘魯、烏拉圭、老撾、馬來西亞、泰國(guó)、越南、哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦、巴基斯坦等。

采用混合型的也不少，如阿根廷（對(duì)煙、酒、機(jī)動(dòng)車、奢侈品、娛樂用品等征收消費(fèi)稅，對(duì)燃油征收燃油和天然氣稅、氣油轉(zhuǎn)讓稅，同時(shí)對(duì)煙另征煙稅），哥倫比亞（對(duì)煙、酒征收消費(fèi)稅，對(duì)燃油征收國(guó)家燃油稅，對(duì)機(jī)動(dòng)車、游船、餐館和電話服務(wù)等征收國(guó)家消費(fèi)稅），洪都拉斯（對(duì)酒、奢侈品、燃油、機(jī)動(dòng)車、咖啡等多種產(chǎn)品征消費(fèi)稅，同時(shí)征煙稅、汽油稅、飲料稅、娛樂稅等）等。

發(fā)展中國(guó)家采用單項(xiàng)型的似乎較少，在我們考察的樣本國(guó)家中，薩爾瓦多是個(gè)例子：對(duì)酒征酒稅，對(duì)不含酒精的飲料征飲料稅，對(duì)功能飲料另征特別稅，對(duì)燃油征燃油特別稅，對(duì)機(jī)動(dòng)車船征收“首次財(cái)產(chǎn)注冊(cè)稅”。

（二）征收范圍

為便于規(guī)范比較，我們將消費(fèi)稅的征收范圍分為八大類：煙草產(chǎn)品、酒類產(chǎn)品、奢侈品、礦物能源產(chǎn)品、機(jī)動(dòng)車、污染產(chǎn)品、特定服務(wù)和其他產(chǎn)品。從發(fā)展中國(guó)家消費(fèi)稅的具體征收范圍來看，有如下特點(diǎn)：

1. 對(duì)煙、酒、能源產(chǎn)品征稅很普遍。這里，能源產(chǎn)品主要指化石能源，包括燃油、煤和天然氣，有的國(guó)家還包括電力。多數(shù)國(guó)家都對(duì)這三類產(chǎn)品征收消費(fèi)稅，只有極個(gè)別國(guó)家如薩爾瓦多（煙）、厄瓜多爾（能源）、馬來西亞（能源）、玻利維亞（能源）等國(guó)家未見對(duì)括弧中的產(chǎn)品征稅的信息。

2. 對(duì)奢侈品征稅比較普遍。奢侈品是一個(gè)相對(duì)的、動(dòng)態(tài)的、含義模糊的一個(gè)概念。除一些國(guó)家在名稱上就說明對(duì)奢侈品征收消費(fèi)稅的（如印尼的奢侈品銷售稅）以外，我們只能對(duì)是否存在對(duì)一般意義上的“奢侈品”征稅加以判斷和歸類。從各國(guó)實(shí)踐看，奢侈品主要包括：金銀、珠寶首飾；化妝品；游艇、飛機(jī)和高檔汽車和其他一些高檔商品如皮衣、家具等。從33個(gè)樣本國(guó)家來看，除巴西、埃及等實(shí)行“混征模式”的國(guó)家實(shí)際也對(duì)奢侈品適用高稅率征稅以外，對(duì)奢侈品征收消費(fèi)稅的國(guó)家有智利（金銀、象牙制品、首飾等），南非（化妝品、手表、音響等），印度（珍珠、寶石、飛機(jī)、船、鐘表、家具等），阿根廷（豪華物品，具體不詳），阿塞拜疆（游艇），哥斯達(dá)黎加（香水），厄瓜多爾（香水、飛機(jī)、游艇等），洪都拉斯（化妝品、珠寶、金銀制品），巴拿馬（首飾、游艇、飛機(jī)等），巴拉圭（化妝品），柬埔寨（化妝品），老撾（水晶、化妝品、游艇），印尼（豪華汽車等）、菲律賓（珠寶、香水、游船等），泰國(guó)（水晶、大理石、化妝品、游艇、羊毛、地毯等），越南（飛機(jī)、游艇等），哈薩克斯坦（首飾），烏茲別克斯坦（首飾、貴金屬、銀餐具等）等18個(gè)國(guó)家，未見有對(duì)奢侈品征稅信息的有墨西哥、俄羅斯、玻利維亞、哥倫比亞、多米尼加、薩爾瓦多、危地馬拉，尼加拉瓜，秘魯、烏拉圭、委內(nèi)瑞拉、馬來西亞，巴基斯坦等13個(gè)國(guó)家。

3. 對(duì)機(jī)動(dòng)車征稅相當(dāng)普遍。機(jī)動(dòng)車是多數(shù)發(fā)展中國(guó)家消費(fèi)稅的重要稅目。33個(gè)樣本國(guó)家，只有危地馬拉、尼加拉瓜、巴拉圭、老撾和哈薩克斯坦5國(guó)未見對(duì)機(jī)動(dòng)車征收消費(fèi)稅的相關(guān)信息，在28個(gè)開征的國(guó)家中，大部分國(guó)家機(jī)動(dòng)車是消費(fèi)稅的一個(gè)稅目，少部分國(guó)家單獨(dú)征稅：智利2015年開始對(duì)機(jī)動(dòng)車征收“單一附加

稅”(Singal additional tax)；墨西哥對(duì)機(jī)動(dòng)車征特別消費(fèi)稅(ISAN)；薩爾瓦多對(duì)車船飛機(jī)征“首次財(cái)產(chǎn)注冊(cè)稅”；印尼對(duì)機(jī)動(dòng)車征收奢侈品消費(fèi)稅。

4.對(duì)污染產(chǎn)品征稅較少。發(fā)展中國(guó)家消費(fèi)稅的環(huán)?？剂枯^弱，雖然對(duì)能源產(chǎn)品、機(jī)動(dòng)車多數(shù)征收消費(fèi)稅，但主要基于財(cái)政目的，對(duì)其他污染產(chǎn)品征稅比較少，總體上消費(fèi)稅的綠化程度較低。不過這種情況正在改變。如智利2015年新實(shí)施的機(jī)動(dòng)車單一附加稅是根據(jù)機(jī)動(dòng)車的單位能耗和氮氧化物排放水平按復(fù)雜的公式計(jì)征，對(duì)電動(dòng)車免征；墨西哥對(duì)電動(dòng)車免稅，巴拿馬對(duì)電動(dòng)車按5%低稅率征稅（機(jī)動(dòng)車普通稅率在15%-25%）。有的國(guó)家也開始對(duì)其他污染產(chǎn)品征稅，如南非對(duì)塑料袋征收的環(huán)境稅；厄瓜多爾對(duì)白熾燈、不可回收的塑料瓶等征稅；印尼對(duì)橡膠征稅；泰國(guó)對(duì)電池、大功率空調(diào)、枝形吊燈征稅；越南對(duì)塑料袋、除草劑征稅等，都具有環(huán)保意義。

5.特定服務(wù)征稅。征收消費(fèi)稅的特定服務(wù)主要涉及賭博（墨西哥、俄羅斯、哥斯達(dá)黎加、厄瓜多爾、洪都拉斯、秘魯、老撾、菲律賓、泰國(guó)、越南、哈薩克斯坦），電信（墨西哥、埃及、阿根廷、哥倫比亞、厄瓜多爾、多米尼加、巴拿馬、老撾、馬來西亞、泰國(guó)、巴基斯坦），娛樂（阿根廷、洪都拉斯、柬埔寨、老撾、印尼、馬來西亞、菲律賓、泰國(guó)、越南），廣告（印尼、巴基斯坦），餐飲（哥倫比亞、馬來西亞），旅游（洪都拉斯、印尼、巴基斯坦），航空（洪都拉斯），高爾夫（老撾、泰國(guó)、越南），職業(yè)中介（馬來西亞），船運(yùn)（巴基斯坦）等。

6.其他產(chǎn)品。有一些國(guó)家受歷史傳統(tǒng)因素或者其他因素影響還對(duì)其他產(chǎn)品征稅，比如，馬來西亞對(duì)所有糖類飲料、醋、玩具、游戲設(shè)備和運(yùn)動(dòng)器材、空調(diào)機(jī)、冰箱、冷卻設(shè)備、電器、電器設(shè)備、電視廣播接收機(jī)等征稅；南非對(duì)手機(jī)、自動(dòng)販賣機(jī)、化妝品、電視接收器、計(jì)算機(jī)、音響設(shè)備、照相器材、手表、輕武器等征稅；洪都拉斯對(duì)魚、咖啡、茶、橄欖油、電視機(jī)、電動(dòng)玩具、打火機(jī)等征稅；巴拿馬對(duì)槍支、手機(jī)、音響、電視機(jī)、打印機(jī)等征稅；等等。

三、消費(fèi)稅計(jì)征方式

消費(fèi)稅通常有從量定額和從價(jià)定率兩種計(jì)征方式。一些國(guó)家對(duì)有些應(yīng)稅產(chǎn)品則同時(shí)適用兩種計(jì)征方式征稅。

從33個(gè)樣本國(guó)家看，除部分國(guó)家部分應(yīng)稅品目計(jì)征方式和適用稅率不詳以外，總體上消費(fèi)稅從價(jià)計(jì)征是主流：沒有一個(gè)國(guó)家對(duì)所有消費(fèi)稅應(yīng)稅品目實(shí)行從量定額征稅，但阿根廷、洪都拉斯（煙酒計(jì)征方式不詳）、墨西哥、烏拉圭、南非、巴西、柬埔寨等國(guó)基本上全部實(shí)行從價(jià)計(jì)征，其余多數(shù)國(guó)家同時(shí)采用兩種計(jì)征方式，即部分應(yīng)稅品目從價(jià)計(jì)征，部分從量計(jì)征，其中也以從價(jià)計(jì)征的為多，只有煙、酒、燃油等少數(shù)應(yīng)稅品目采用從量計(jì)征，或者在從價(jià)計(jì)征的同時(shí)采用從量計(jì)征（見表2）

表2 部分采用從量定額計(jì)征消費(fèi)稅的情況

從理論上說，從量征稅和從價(jià)征稅各有特點(diǎn)和利弊。從量征稅征管簡(jiǎn)便，稅收收入不受價(jià)格波動(dòng)的直接影響，但稅負(fù)隨價(jià)格的上升而下降，因此有利于高價(jià)產(chǎn)品生產(chǎn)而不利于低價(jià)產(chǎn)品生產(chǎn)；從價(jià)征稅稅負(fù)穩(wěn)定，稅收收入能夠隨價(jià)格的上升而同步增加，但征管相對(duì)復(fù)雜，需要核定價(jià)、量?jī)蓚€(gè)指標(biāo)，容易引發(fā)壓低應(yīng)稅價(jià)格的避稅行為，在價(jià)格下跌時(shí)，會(huì)直接影響稅收收入。因此，在價(jià)格總體趨于上升的情況下，為確保消費(fèi)稅的收入功能和調(diào)控效果，實(shí)踐中更傾向于采用從價(jià)定率征稅。而且，不同稅目，往往適用不同的稅率，甚至相同稅目，基于不同的調(diào)節(jié)目的也會(huì)適用不同的稅率（譬如說機(jī)動(dòng)車，會(huì)因車型、排氣量或者污染物排放量的不同實(shí)施不同的稅率）；不同國(guó)家，消費(fèi)稅稅率的差異就更大。以香煙為例，巴西最高可達(dá)300%，墨西哥為160%，而巴

拉圭為13%，馬來西亞為5%-20%。

四、消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)

從33個(gè)樣本國(guó)家看，消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)與應(yīng)稅項(xiàng)目有關(guān)，主要可以分為三種類型：

（一）進(jìn)口應(yīng)稅產(chǎn)品：進(jìn)口環(huán)節(jié)征收

應(yīng)稅消費(fèi)品在進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅、出口環(huán)節(jié)退稅是國(guó)際慣例，應(yīng)稅產(chǎn)品按零稅率進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)統(tǒng)一按消費(fèi)地國(guó)的稅制征稅，有利于不同產(chǎn)地的產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)。

（二）提供應(yīng)稅服務(wù)：服務(wù)提供環(huán)節(jié)征收

由于服務(wù)的提供過程就是服務(wù)的消費(fèi)過程，因此，應(yīng)稅服務(wù)的消費(fèi)稅都是在服務(wù)提供環(huán)節(jié)征收，在具體操作上，分兩種情況：一是對(duì)服務(wù)提供者征稅，二是對(duì)服務(wù)的消費(fèi)者征稅。但從發(fā)展中國(guó)家來看，多是對(duì)服務(wù)提供者征稅，如賭博稅對(duì)賭博經(jīng)營(yíng)者（經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所）征稅，電信服務(wù)對(duì)服務(wù)提供商征稅，等等。

（三）銷售國(guó)內(nèi)應(yīng)稅產(chǎn)品：以生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收為主

從我們收集到的資料來看，多數(shù)國(guó)家都是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)生產(chǎn)商征收，只有極少數(shù)國(guó)家對(duì)少數(shù)應(yīng)稅品目在批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收，包括：

1. 在生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)征收：智利的酒消費(fèi)稅和墨西哥的特別貨物和勞務(wù)稅（IEPS），是隨增值稅在生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)附征的，批發(fā)商從生產(chǎn)商購進(jìn)應(yīng)稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅如同增值稅一樣可以抵扣，但在零售環(huán)節(jié)不征收消費(fèi)稅，零售商的進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅也不能抵扣。

2. 在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)分別征收：哈薩克斯坦的汽油、柴油分別在批發(fā)環(huán)節(jié)和零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，批發(fā)環(huán)節(jié)稅率為4 500堅(jiān)戈/升，零售環(huán)節(jié)為500堅(jiān)戈/升。

3. 機(jī)動(dòng)車消費(fèi)稅有的在首次注冊(cè)環(huán)節(jié)征收。發(fā)展中國(guó)家機(jī)動(dòng)車消費(fèi)稅主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，從33個(gè)樣本國(guó)家中，只發(fā)現(xiàn)薩爾瓦多機(jī)動(dòng)車（包括船和飛機(jī)）在首次注冊(cè)時(shí)征收注冊(cè)稅。

4.在零售環(huán)節(jié)征收：從相關(guān)資料看，哥倫比亞的國(guó)家消費(fèi)稅規(guī)定在“銷售給最終消費(fèi)者時(shí)”征收；印度各邦政府征收的消費(fèi)稅（如酒稅）在批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收。

五、消費(fèi)稅的收入歸屬

從我們收集整理的資料情況看，消費(fèi)稅或消費(fèi)稅性質(zhì)的稅種的收入歸屬方式主要有三種：一是財(cái)政收入分成方式，二是消費(fèi)稅收入分成方式，三是地方獨(dú)立征收消費(fèi)稅。

（一） 財(cái)政收入分成方式。即不分稅種，對(duì)財(cái)政收入按比例分成。這樣的國(guó)家只有泰國(guó)，規(guī)定財(cái)政收入的25%歸地方。

（二）消費(fèi)稅收入分成。主要包括：印度中央消費(fèi)稅收入的45%歸邦政府；印尼煙草消費(fèi)稅的2%分給生產(chǎn)該應(yīng)稅煙草產(chǎn)品的省份，再按照不同地區(qū)煙草產(chǎn)品消費(fèi)稅對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)程度，按以下比例分配給不同層級(jí)政府：30%給獲得消費(fèi)稅的省份，40%給獲得消費(fèi)稅的行政區(qū)/市，30%給其他行政區(qū)/市。

(三)地方征收獨(dú)立的消費(fèi)稅，如印度各邦征收的消費(fèi)稅、地方廣告稅，俄羅斯區(qū)政府征收的賭博稅等。

六、發(fā)展中國(guó)家消費(fèi)稅制的特點(diǎn)與啟示

從上述消費(fèi)稅制的主要要素的比較分析可以看出，發(fā)展中國(guó)家消費(fèi)稅制差異較大，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，呈現(xiàn)出較大的不規(guī)范性，因此總體上并不是中國(guó)消費(fèi)稅改革值得借鑒的榜樣，但其發(fā)展變化也不乏對(duì)中國(guó)消費(fèi)稅制改革提供一些有益的啟示。

（一）征收模式由混征型向獨(dú)立型轉(zhuǎn)變。其發(fā)展趨勢(shì)是規(guī)范增值稅制，簡(jiǎn)化消費(fèi)稅制，構(gòu)建增值稅普遍征收和消費(fèi)稅特定征收的現(xiàn)代雙層流轉(zhuǎn)稅制。我國(guó)對(duì)貨物已形成增值稅普遍征收、消費(fèi)稅特定調(diào)節(jié)的雙層征稅模式，但對(duì)主要服務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅仍具有“混征模式”的特點(diǎn)。因此，我國(guó)服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”，應(yīng)遵循主要服務(wù)普遍征收規(guī)范的增值稅（稅率檔次要少）、特定服務(wù)在增值稅基礎(chǔ)上加征特定服務(wù)稅（消費(fèi)稅）的基本方向，例如將現(xiàn)行適用20%高稅率的娛樂業(yè)納入消費(fèi)稅征收范圍，構(gòu)建完整的現(xiàn)代雙層流轉(zhuǎn)稅制。

（二）奢侈品征稅比較普遍。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，發(fā)展中國(guó)家對(duì)奢侈品征收消費(fèi)稅更為普遍，這既有滿足財(cái)政收入的需要，也有調(diào)節(jié)收入分配的要求。中國(guó)擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍的改革，適當(dāng)擴(kuò)大奢侈品的征收范圍是一種可以考慮的選擇。

（三）消費(fèi)稅制“綠化”不足。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，發(fā)展中國(guó)家的消費(fèi)稅制總體上“綠化”不足，對(duì)能源、機(jī)動(dòng)車征收消費(fèi)稅雖然也很普遍，但主要出于財(cái)政目的，環(huán)保因素考慮不多，對(duì)其他污染產(chǎn)品征稅更是比

較少見。不過，從發(fā)展態(tài)勢(shì)看，這種狀況正在改變。我國(guó)對(duì)木制一次性筷子、實(shí)木地板征收消費(fèi)稅具有環(huán)保意義，2015年2月起已經(jīng)開始對(duì)電池、涂料等污染產(chǎn)品征稅，消費(fèi)稅制已邁出“綠化”步伐。但與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，與國(guó)內(nèi)的環(huán)境現(xiàn)實(shí)和中央加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)，促進(jìn)“綠色化”發(fā)展的要求相比，還需要加大消費(fèi)稅制的“綠化”程度。

（四）賭博、電信、娛樂、廣告等服務(wù)征收消費(fèi)稅相對(duì)比較普遍。這幾類服務(wù)具有利潤(rùn)高、稅源廣等特點(diǎn)，國(guó)內(nèi)伴隨“營(yíng)改增”，除娛樂業(yè)外，還可以考慮電信、廣告服務(wù)和高爾夫球場(chǎng)等納入消費(fèi)稅的征收范圍。

（五）征收環(huán)節(jié)以生產(chǎn)環(huán)節(jié)為主。其根本原因是出于征管的考慮：在生產(chǎn)環(huán)節(jié)便于源泉控管，監(jiān)管成本低，征收效率高，而且不容易產(chǎn)生稅源流失。因此，對(duì)待將消費(fèi)稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為消費(fèi)環(huán)節(jié)征收的呼吁需要慎重。

（六）收入歸屬以中央為主。消費(fèi)稅是對(duì)特定貨物和勞務(wù)征稅的，征收范圍較窄，總體上稅基分布不均衡，而且調(diào)節(jié)功能明顯，原則上適宜作為中央稅。

[1] OECD：Consumption Tax Trends：VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues 2014.

[2] OECD：Revenue Statistics in Latin America 2014.

[3] OECD、IBFD網(wǎng)站數(shù)據(jù)庫.

[4]相關(guān)國(guó)家財(cái)稅部門官司方網(wǎng)站.

責(zé)任編輯：王 平

A Comparison Study on Excise Duty System in Developing Countries and Its Enlightenment

Huiwen Gong

From the perspectives of financial standing, levying model, levying scope, calculate-levy pattern, levying linkage and revenue allocation, this paper makes a comparison study on excise duty system of 33 countries including BRIC countries, ASEAN countries, 18 countries of Latin America and other developing countries, then concludes some features of excise duty in developing countries and presents enlightenments to excise duty system reform in China.

Developing countries Excise duty Feature

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0025-06

* 本文是國(guó)家稅務(wù)總局2014年重點(diǎn)課題《地方稅體系建設(shè)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)——消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)及收入歸屬問題研究》分報(bào)告之一，參考了成員單位上海國(guó)（地）稅（墨西哥、埃及、巴西、南非），廣東地稅（東盟7國(guó)），河南地稅（巴基斯坦），新疆國(guó)稅（印度、哈薩克、烏茲別克）整理的國(guó)別資料。