張興福

(安徽工業(yè)經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)經(jīng)學(xué)院,合肥　230051)

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新“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”相關(guān)問(wèn)題研究

張興福

(安徽工業(yè)經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)經(jīng)學(xué)院,合肥230051)

摘要：2014年3月財(cái)政部頒布了新修訂的《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股股權(quán)投資》,本文在對(duì)新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則及相關(guān)解釋深入比較的基礎(chǔ)上,通過(guò)案例分析,闡明了在執(zhí)行新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則時(shí)有關(guān)的會(huì)計(jì)核算,并提出了對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)一步完善的思考和建議。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;可供出售金融資產(chǎn)

2012年11月,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資(征求意見(jiàn)稿)》及修訂說(shuō)明, 2014年3月,財(cái)政部正式頒布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》,并要求已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè),應(yīng)當(dāng)按照新修訂的準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整,追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。新修訂準(zhǔn)則自2014年7月1日起實(shí)施。

一、新舊長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的主要變化

2014年修訂后發(fā)布的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則[以下簡(jiǎn)稱CAS2 (2014)]與2006年2月15日發(fā)布的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則[以下簡(jiǎn)稱CAS2(2006)]相比,發(fā)生了很多變化。

(一) 新舊準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資核算內(nèi)容差異

CAS2(2006)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍分為四類(lèi),分別對(duì)被投資單位具有控制、共同控制、重大影響和不具有控制、共同控制或重大影響,且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。[1]而修訂后準(zhǔn)則在第一章總則中增加了長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義:長(zhǎng)期股權(quán)投資是指對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資,以及對(duì)合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資,新準(zhǔn)則中還給出了對(duì)控制、重大影響以及構(gòu)成合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行判斷的依據(jù),能夠給予投資企業(yè)明確的指引。而CAS2(2006)中包含的投資主體對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資,2014年改為適用《CAS22——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》,不再屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍。

可見(jiàn),新修訂準(zhǔn)則規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資范圍比原準(zhǔn)則有所縮小,指引劃分更明確,操作性更強(qiáng)。按照《CAS22——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》的相關(guān)規(guī)范,原“投資主體對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”,投資企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)投資作為金融資產(chǎn),并應(yīng)根據(jù)投資企業(yè)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)將其劃分為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”,這一點(diǎn)體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。

(二) 新舊準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)的差異

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)和計(jì)量,CAS2(2014)仍然區(qū)分為合并取得和非合并取得兩類(lèi),主要的確認(rèn)和計(jì)量原則沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。但是CAS2(2014)強(qiáng)調(diào),同一控制下企業(yè)合并合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始確認(rèn)。

此外,基于謹(jǐn)慎性原則的考慮,CAS2(2014)將合并費(fèi)用寫(xiě)入準(zhǔn)則,要求將合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。此種處理方法,與可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí),將發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入投資成本形成明顯差異。新準(zhǔn)則中還刪除了投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的相關(guān)規(guī)定,并明確了與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用依據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則處理。

(三) 新舊準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的差異

CAS2(2014)與CAS2(2006)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量上也有很多差異,主要表現(xiàn)在以下方面。

1、投資前后留存收益的處理不同。在新準(zhǔn)則中,投資企業(yè)只有對(duì)子公司的投資采用成本法核算,對(duì)于成本法下的投資收益的確認(rèn),新準(zhǔn)則吸納了2009年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的相關(guān)內(nèi)容,規(guī)定按被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)當(dāng)期的投資收益,取消以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額為限確認(rèn)投資收益的要求,即取消區(qū)分投資前和投資后留存收益分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

CAS2(2014)規(guī)定在權(quán)益法下,投資方享有的權(quán)益包括被投資單位取得的其他綜合收益,確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，需將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分予以抵銷(xiāo),然后在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。[2]對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損失中屬于資產(chǎn)減值損失的,新準(zhǔn)則明確規(guī)定需全額確認(rèn)。這些都與CAS2(2006)有較大區(qū)別。

2、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵在于對(duì)原先(或剩余)股權(quán)的計(jì)量,以及累計(jì)其他綜合收益的處理。財(cái)政部自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》引入了IFRS下的“跨越會(huì)計(jì)處理界線”的概念,從不具有控制、共同控制或重大影響,跨越到具有重大影響、共同控制或控制,或者相反方向的跨越,屬于一項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),需要對(duì)原持有股權(quán)視同處置后,按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值重新計(jì)量。

CAS2(2014)規(guī)定投資逐步增加實(shí)現(xiàn)為聯(lián)營(yíng)投資的,投資成本為原持有權(quán)益公允價(jià)值加上追加投資所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。若分步購(gòu)買(mǎi)實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并,則規(guī)定需區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表;個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資成本為原持有股權(quán)投資賬面價(jià)值加上追加投資成本之和;合并財(cái)務(wù)報(bào)表中視同處置原股權(quán)然后購(gòu)入子公司。[3]分步處置聯(lián)營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)為投資的,視同全部處置聯(lián)營(yíng)企業(yè)再購(gòu)入投資,剩余股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量。分步處置喪失對(duì)子公司控制權(quán)的,在個(gè)別報(bào)表中,剩余股權(quán)構(gòu)成共同控制或重大影響的,追溯采用權(quán)益法,如果剩余股權(quán)構(gòu)成金融資產(chǎn),應(yīng)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值計(jì)量;在合并報(bào)表中,視同處置子公司然后再購(gòu)入股權(quán),剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值計(jì)量。

通過(guò)以上分析可見(jiàn),新準(zhǔn)則較原準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量轉(zhuǎn)換的框架縮小了,由權(quán)益法到成本法的轉(zhuǎn)換不再包括持股比例下降這一情形。

(四) 新舊準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資披露的規(guī)定差異

鑒于會(huì)計(jì)披露的重要性,參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,我國(guó)也于2014年3月份制定了專門(mén)準(zhǔn)則,即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。 因此在CAS2(2014)中刪除了關(guān)于披露的一章,并規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露適用于CAS41。

二、執(zhí)行新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則后的會(huì)計(jì)核算

(一) 新納入金融資產(chǎn)核算的股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

1、不具有控制、共同控制和重大影響,但其公允價(jià)值能可靠計(jì)量的股權(quán)投資。這類(lèi)投資按照CAS2(2014)不再屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資,按其持有目的及其公允價(jià)值的可獲得性,應(yīng)將其確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”核算。按照CAS22的相關(guān)規(guī)定,可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,其初始確認(rèn)金額為該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和。

例:2014年8月1日,A公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股20元(含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.5元)的價(jià)格購(gòu)入B公司發(fā)行的股票500萬(wàn)股,另支付交易費(fèi)用20萬(wàn)元,準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。A公司該項(xiàng)投資占B公司有表決權(quán)股份的10%,假定該項(xiàng)投資A公司對(duì)B公司無(wú)重大影響。其他資料如下:

(1) 2014年8月10日,A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400萬(wàn)元。

(2) 2014年12月31日,該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股16元。A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。

(3) 2015年,B公司因違法違規(guī)受到調(diào)查,其股票的價(jià)格發(fā)生持續(xù)性下跌。至2015年12月31日,該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股8元。

假定不考慮其他因素的影響,則A公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下(單位為萬(wàn)元，下同):

(1) 2014年8月1日購(gòu)入股票

借:可供出售金融資產(chǎn)—成本 9 770

應(yīng)收股利 250

貸:其他貨幣資金—存出投資款 10 020

(2) 2014年8月10日收到現(xiàn)金股利

借:其他貨幣資金—存出投資款 250

貸:應(yīng)收股利 250

(3) 2014年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)

借:資本公積—其他資本公積 1 770

貸:可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 1 770

(4) 2015年12月31日,確認(rèn)股票投資的減值損失

借:資產(chǎn)減值損失 5 770

貸:資本公積—其他資本公積 1 770

可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備4 000

2、不具有控制、共同控制和重大影響,且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資。此類(lèi)投資按照CAS2(2014)不再屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資,因?yàn)槠涔蕛r(jià)值不能獲得,應(yīng)將其確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)”核算。

例: 2014年8月和2015年2月,A公司分別以1 000萬(wàn)和1 200萬(wàn)取得對(duì)B公司5%和6%的股權(quán)。假定A公司對(duì)B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策不具有重大影響或共同控制,且該投資公允價(jià)值無(wú)法取得。則A公司取得投資的會(huì)計(jì)處理為:

(1) 2014年8月:

借:可供出售金融資產(chǎn) 1 000

貸:銀行存款 1 000

(2)2015年2月

借:可供出售金融資產(chǎn) 1 200

貸:銀行存款 1 200

此類(lèi)投資因公允價(jià)值不能可靠計(jì)量,因此按照成本法確認(rèn),資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試,發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)以該項(xiàng)投資賬面價(jià)值與按照類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)的現(xiàn)值之間的差額,確認(rèn)為減值損失。

(3) 假設(shè)2015年12月末,經(jīng)減值測(cè)試以上投資發(fā)生減值100萬(wàn)元,則會(huì)計(jì)處理為:

借:資產(chǎn)減值損失 100

貸:可供出售金融資產(chǎn) 100

(二) 與投資收益確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理

1、CAS2(2014)對(duì)長(zhǎng)期股股權(quán)投資成本法下的收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn),一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利,計(jì)入當(dāng)期損益。但成本法適用范圍僅限于對(duì)子公司的投資。

此種方法是對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)清算性股利會(huì)計(jì)處理的進(jìn)一步整理,會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單,此處不再贅述。

2、抵銷(xiāo)投資方和被投資方的未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理。CAS2(2014)進(jìn)一步明確了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中的有關(guān)規(guī)定,權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)按照享有的比例抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失中的資產(chǎn)減值損失應(yīng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,在確認(rèn)當(dāng)期投資收益時(shí),應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn),不再抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。因?yàn)檫@種未實(shí)現(xiàn)交易損益對(duì)銷(xiāo)售方損益沒(méi)有產(chǎn)生影響,因此應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)投資收益。[4]

例:A公司持有B公司30%有表決權(quán)股份,能夠?qū)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。2014年10月A公司將其賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元的商品以700萬(wàn)元的價(jià)格出售給B公司。2014年末資產(chǎn)負(fù)債表日,該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定A公司取得對(duì)B公司投資時(shí),B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同,兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。B公司2014年度凈利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元。

上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2014年凈損益時(shí),如果有證據(jù)表明交易價(jià)格700萬(wàn)元與甲企業(yè)該商品賬面價(jià)值1 000萬(wàn)元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失,在確認(rèn)投資損益時(shí)不再予以抵銷(xiāo)。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 600

貸:投資收益 600

(三) 與合并相關(guān)直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

1、根據(jù)CAS2(2014)新增規(guī)定,同一控制下合并方或購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。

例:A公司以定向增發(fā)4 000萬(wàn)股普通股股票的方式購(gòu)買(mǎi)同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的B公司65%股權(quán)。為取得該股權(quán),支付承銷(xiāo)商傭金60萬(wàn)元,發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計(jì)、評(píng)估費(fèi)用15萬(wàn)元。A公司增發(fā)普通每股面值為1元,每股公允價(jià)值為4元,取得該股權(quán)時(shí),B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為12 000萬(wàn)元。假定A公司和B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。則A公司的會(huì)計(jì)處理為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 800

貸:股本 4 000

資本公積——股本溢價(jià) 3 800

支付發(fā)行費(fèi)用

借:資本公積——股本溢價(jià) 60

管理費(fèi)用 15

貸:銀行存款 75

2、根據(jù)CAS2(2014)相關(guān)規(guī)定,非同一控制下以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。同時(shí)新增規(guī)定:與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的有關(guān)規(guī)定確定。按照CAS37有關(guān)規(guī)定,為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除,溢價(jià)收入不足沖減的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

例:2014年8月,A公司通過(guò)增發(fā)1 000萬(wàn)股股份取得對(duì)B公司20%的股權(quán),所增發(fā)股票每股面值1元,公允價(jià)值為6 000萬(wàn)元。為增發(fā)股份,A公司支付了100萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。

本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000

貸:股本 1 000

資本公積——股本溢價(jià) 4 900

銀行存款 100

(四)將不符合“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

按照CAS2(2014)的相關(guān)規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍不再包括對(duì)投資企業(yè)不具有控制、共同控制和重大影響,且在公開(kāi)市場(chǎng)沒(méi)有報(bào)價(jià),公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資,相關(guān)投資適用《CAS22——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》,新準(zhǔn)則規(guī)定自2014年7月1日起執(zhí)行,因此自2014年7月1日起,該原已確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資需轉(zhuǎn)入“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目。

例:甲公司2014年1月5日以存出投資款購(gòu)買(mǎi)乙股份公司50萬(wàn)股準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有,從而擁有乙公司1%的股份,每股買(mǎi)入價(jià)位6元,另發(fā)生相關(guān)購(gòu)買(mǎi)稅費(fèi)10萬(wàn)元,則甲公司在購(gòu)買(mǎi)日的會(huì)計(jì)分錄為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 310

貸:其他貨幣資金——存出投資款 310

2014年7月,根據(jù)CAS2(2014)進(jìn)行追溯調(diào)整,會(huì)計(jì)分錄為:

借:可供出售金融資產(chǎn) 310

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 310

三、對(duì)新修訂長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的思考

CAS 2(2014)進(jìn)一步規(guī)范了我國(guó)實(shí)務(wù)中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理,對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量及保護(hù)股東的利益具有重要意義,促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同,對(duì)其他準(zhǔn)則的進(jìn)一步修訂具有示范效應(yīng)。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)與計(jì)量本身存在著較大的復(fù)雜性,在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量與披露等方面發(fā)生了較大變更,這將給投資企業(yè)和被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)較大影響,同時(shí)也為企業(yè)管理當(dāng)局提供了一定的盈余管理空間。為了更好地實(shí)施新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則,筆者認(rèn)為需要在以下問(wèn)題上進(jìn)行進(jìn)一步的規(guī)范和研究:

1、與時(shí)俱進(jìn),進(jìn)一步完善長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容。CAS2(2014)雖然在一些具體內(nèi)容上,比如“重大影響”的判斷上有了進(jìn)一步的規(guī)范,但相對(duì)于IAS(2011)/IFRS(2011) 中關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的內(nèi)容,還有待進(jìn)一步發(fā)展和完善。比如,隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的改革,證監(jiān)會(huì)已經(jīng)批準(zhǔn)了部分企業(yè)發(fā)行優(yōu)先股,但CAS2(2014)對(duì)發(fā)行優(yōu)先股的聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的投資收入的確認(rèn)等并沒(méi)有涉及。

2、進(jìn)一步提高CAS2(2014)準(zhǔn)則的可操作性。長(zhǎng)期股權(quán)投資內(nèi)容復(fù)雜,形式各異,創(chuàng)新不斷,而且涉及多種計(jì)量屬性的應(yīng)用和各類(lèi)會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理,應(yīng)該考慮我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中未來(lái)對(duì)企業(yè)股權(quán)投資和非股權(quán)投資會(huì)計(jì)規(guī)范的重新布局。CAS2(2014)按照可采用會(huì)計(jì)處理方法的不同來(lái)討論各種長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理,從而使準(zhǔn)則的內(nèi)容顯得凌亂,而且,CAS2(2014)仍然試圖用一個(gè)具體準(zhǔn)則將所有的長(zhǎng)期股權(quán)投資(實(shí)際上還有不屬于股權(quán)投資的其他長(zhǎng)期投資)都放在一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范,其難度是相當(dāng)高的,可操作性也變差。[5]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)各項(xiàng)分準(zhǔn)則分別規(guī)范對(duì)子公司投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)與合營(yíng)中的投資和其他長(zhǎng)期投資，這樣做條理更清晰,值得借鑒。

3、CAS2(2014)中仍然將長(zhǎng)期股權(quán)投資的企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,在這兩種方式下,長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量方法也不同。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)各類(lèi)投資幾乎都要求采用公允價(jià)值計(jì)量,這與我國(guó)新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則形成了較大差異,準(zhǔn)則制定者是否可以在充分考慮我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上,加大與國(guó)際通行做法趨同的力度。

4、進(jìn)一步完善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》,以便和新修訂的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資[EB/OL].(2014-03-13)[2014-09-02].http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201403/t20140319-1057127.html.

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[5]汪祥耀,鄭賢龍.我國(guó)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則(征求意見(jiàn)稿)的相關(guān)比較和完善建議[J].會(huì)計(jì)之友,2013(9):7-13.

[責(zé)任編輯鄧先友]

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1008-6021(2015)01-0035-05

收稿日期：2014-09-02

基金項(xiàng)目：2013年安徽高等學(xué)校省級(jí)質(zhì)量工程項(xiàng)目(項(xiàng)目編號(hào):2013tszy075)。

作者簡(jiǎn)介：張興福(1977-)，男，安徽六安人，講師,碩士。

Research on the New "Long-term Equity Investment Criteria"

ZHANG Xing-fu

(College of Finance and Economics, Anhui Technical College

of Industry and Economy, Hefei 230051, China)

Abstract:In March 2014, the Ministry of Finance issued the newly revised "Long-term Equity Investment Criteria No. 2 - the Long-term Equity Investment". Based on an in-depth comparison between the new Criteria and the previous one and relevant explanations, this paper expounds the relevant accounting in implementing the new Criteria through case analysis and puts forward thinking and suggestions on the further development and improvement of this new Criteria.

Key words:long-term equity investment; accounting standards; the available for sale financial assets