黃丹青

摘 ?要：以內部審計外部化為背景，在對國內外內部審計外包相關評述、工程項目審計質量控制模型回顧和實施調研的基礎上，以風險導向為基礎，基于價值增值視角和現代內部審計理念，結合醫(yī)院大型工程項目管理的特點，以工程項目外包審計為切入點，以風險識別為起點，確定審計目標和審計重點，進而制定審計標準，建立外包審計項目質量評價體系和工程項目審計質量控制體系，對風險管控體系設計的科學性和運行的有效性進行評價，并對存在的風險管控缺陷提出整改意見，提升工程項目外包審計業(yè)務管理水平，加強審計監(jiān)督，發(fā)揮審計職能，提升審計質量，實現內部審計價值增值。

關鍵詞：內部審計外部化;審計工程項目審計質量;控制研究

隨著全球經濟一體化進程加快、信息技術飛速發(fā)展、經濟環(huán)境快速變化，組織已不可能在每個業(yè)務上都成為領先者，及時確實步步領先，其花費的成本也將是非常巨大的，所以完全可以將那些自己不擅長的或是非專業(yè)領域的業(yè)務外包給專門機構來執(zhí)行，因此內部審計外包便應運而生。在社會專業(yè)化分工、資源合理化配置、受托責任理論的背景下，內部審計外部化自20世紀80年代末開始引起學術界和職業(yè)界的關注，90年代在國外得到了迅速發(fā)展，在運用于企業(yè)中顯示出了突出的優(yōu)勢，George R Aldizer III &James D Cashell & Dale R Martin

（2003）的研究認為外部化對公司和事務所雙方都有利：對企業(yè)而言，外部化更容易以較低的成本獲得專業(yè)性的服務;對事務所而言，接受外部化委托無疑可以增加收入，均衡事務所的業(yè)務量，而且通過內部審計獲得的信息對年終審計也有用，應的可以提高審計的效果和效率。Lynda S.Ramirez—Blust（2007）研究指出通過內部審計外包，對必需的資源進行支付來減少固定成本，提高獨立性，可以獲得信息技術、舞弊和其他風險領域的熟練的審計專業(yè)知識。

國內對內部審計外部化的實際應用尚處于起步探索階段。王光遠在《現代內部審計十大理念》中提出[1]，以企業(yè)管理的理念管理內部審計部門，致力于把內審部門建成一個利潤中心或投資中心。作為一項資源，內部審計同樣需要合理配置，外包、內部設置、合作內審都是可選的配置方式，內審部門如不加強管理，就始終難逃被裁撤、外包的命運[2]?？蛻?、產品、資源和競爭對手一應俱全的內部審計，完全可以借鑒企業(yè)管理的理念來經營自己的業(yè)務管理，就是要設計并保持一種良好的環(huán)境，使人在群體里高效率地完成既定的目標，管理人員的共同目標是創(chuàng)造盈余（Koontz，1998）;管理者所要做的就是確定目標、進行組織、動員和溝通、通過建立標準尺度來進行計量、培養(yǎng)人（Drucker，1954）。王光遠 （2002）認為，注冊會計師從事內部管理審計可以節(jié)約成本，提高效率，由同一會計師事務所的不同審計組對同一客戶提供不同的服務并不會影響注冊會計師的獨立性。崔剛（2005）打破以往的常規(guī)，以組織發(fā)展與戰(zhàn)略管理為背景，采用辯證的方法闡述了內部審計外部化的原理依據及其對于組織經營和管理控制的多元影響，并據此提出內部審計外部化的策略分析模式，進一步強調對外部化之后委托代理雙方的資源、能力、知識、信息等方面的有機整合，以保證內部審計外部化的實施效果。莊莉（2006）提出我國應從轉變觀念、重設機構，加強與外部審計師之間的溝通以及對外包進行風險分析控制人手開展內部審計外包工作，并指出外包最終要走出一條從內到外的演化路徑。依靠中介機構實施審計，具有獨立、專業(yè)、高效等優(yōu)勢，但同時也可存在審計過程不規(guī)范、審計質量不高、審計成果與委托要求不符、中介機構業(yè)務考核不到位等問題。

作為公立醫(yī)院內部審計，如何適應世界內部審計發(fā)展趨勢，如何提升內審實務水平，如何提升自我在醫(yī)院管理中不可或缺的地位，如何成為醫(yī)院風險管理的重要防線。隨著公立醫(yī)院快速發(fā)展，大量配套基本建設工程項目如火如荼展開，加之諸多工期緊，施工難度大，質量標準高，臨床需求不斷變化等客觀情況的存在，使得一系列工程項目管理問題凸顯，產生諸如缺乏過程控制造成大量項目總造價超出概算，預算執(zhí)行率低等現象。目前尚無關于公立醫(yī)院工程項目內部審計外部化相關問題的研究，公立醫(yī)院內部審計部門受專業(yè)結構、人員成本等因素影響，嘗試將工程審計業(yè)務外包給專業(yè)的工程審計機構。這對內部審計而言，是壓力也是動力，如何提升自身的管理水平，提高外包項目的審計質量，構建科學完善的外包審計項目質量評價體系已成為一項緊迫的現實課題。

一、研究目的

公立醫(yī)院作為差額預算單位，執(zhí)行工程項目預算制度。面對目前公立醫(yī)院大量工程項目超預算難以得到有效控制的問題，內部審計亟待外部審計的支持。“誰委托，誰負責”，公立醫(yī)院工程項目審計業(yè)務外部化的過程，同時也是內部審計自我質量控制的過程，只有明確了審計風險、審計目標、審計重點、審計方法、審計標準、審計結果運用等一系列問題，才能真正實現動態(tài)控制項目審計質量。因而，以公立醫(yī)院工程項目外包審計風險識別為起點，確定審計目標和審計重點，進而制定審計標準，結合風險管控點，建立外包審計項目質量評價體系，并對其設計的科學性和運行的有效性進行評價，對存在的風險管控缺陷提出整改意見，從而提升公立醫(yī)院工程項目外包審計業(yè)務管理水平，加強審計監(jiān)督，發(fā)揮審計職能，提升審計的質量。

二、主要研究內容

（一）工程項目外包審計風險。（1）項目外包決策階段風險因素。A.決策制度不健全、不完善，導致相關決策工作隨意性大，缺乏科學性。B.未履行適當程序，導致決策失誤或不科學。（2）項目外包合同形成階段風險因素。A.受托方選擇不當，缺乏必要的人員、從業(yè)經驗、技術規(guī)范和質量保證體系，導致審計質量低或進度拖延。B.缺乏必要的外包項目成本控制措施，導致價格不合理，成本過高，沒有發(fā)揮項目外包的優(yōu)勢，組織利益受損。C.未及時簽訂合同或合同條款不嚴，使組織遭受欺詐、利益受損。（3）合同履行階段風險因素。A.對審計實施過程管理措施不到位，導致審計目標未能實現。B.不能及時發(fā)現外包項目審計質量問題。C.項目結算依據不充分或審核不嚴，導致結算超標準。D.過程記錄不完整或未及時歸檔，不利于相關信息的積累、利用和責任的追溯。E.受托方評價機制缺失，導致組織未能準確掌握受托方的服務質量，無法為日后的業(yè)務外包提供參考。

（二）審計目標和審計重點。相應審計重點：是否建立內控制度及其設計和理性。審計目標之二是審查工程項目審計外包業(yè)務的實施情況，評價是否符合相關管理制度和流程規(guī)定，是否偏離目標。相應審計重點包括是否履行審批程序，受托方的選擇是否采用競爭和擇優(yōu)方式，合同履行過程有無進行必要的監(jiān)督檢查，有無對受托方進行考核和評價，并形成客觀公正結論等。

（三）審計方法——建立外包審計項目質量評價體系。建立科學、有效的審計質量評價體系，需要從審計成果的應用主體出發(fā)，從評價主體、評價內容、評價結果運用等方面入手，對評價的范圍、方法、權重和檔次等作出明確界定，才能發(fā)揮評價機制的正面導向作用，促進提高委托審計質量。通過賦予內審部門較高的評價權重，明確其作為審計成果應用的主體地位，明確委托方的要求就是審計重點;通過細致劃分評價項目和評分標準，對審計過程、審計結果提出具體要求;通過合理應用評價結果，樹立優(yōu)秀中介機構典型，淘汰不符合要求的中介機構，推動提升工程項目整體審計質量。

采用內審部門、工程部、財務部結合的三維評價主體，拓寬審計質量評價角度。內審部門代表醫(yī)院進行工程項目審計外包委托，工程部是工程質量的責任部門即被審部門，財務部門履行工程款結算職能，按照“誰委托、誰評價”的原則，以內審部門為主、工程部、財務部為輔共同開展對外包審計項目質量評價工作。作為不同的評價維度，根據審計工作開展和審計成果應用的實際需要，分別賦予評價權重。內審部門作為審計質量評價責任部門，評價權重70%;工程部作為被審部門，評分權重20%;財務部門作為配合評價部門，評價權重10%。采用賦予相關責任各方不同權重的三維評價主體，相比僅由內審部門單方評價，不僅能全面反映中介機構的實際工作情況與審計質量，而且有利于加強各部門的工作協同配合。

（四）審計標準——質量評價體系指標。工程項目審計質量評價分為基本要求、工作質量（反映過程）、工作效果（反映成果）三大項共六類指標。內審部門、工程部、財務部作為不同角度的評價主體，評價標準各有側重：內審部門作為審計質量控制的主體，注重全過程管理，所以分值分配均衡，基本要求、工作質量、工作成果分別占30%、40%、30%;工程部作為直接接觸審計人員的被審計主體，其評價則更側重于工作質量的評價，工作質量與工作效果分別占60%、40%;財務部作為結算支付部門，主要對工作效果進行評價。

（五）審計結果運用。實行中介機構分類管理，創(chuàng)新審計質量評價結果應用模式。通過設立工程項目審計質量評議委員會，定期召開評議會，根據評價結果對中介機構實施分類管理，設立工程項目投資監(jiān)理（即全過程跟蹤審計）備選庫、審價（即工程竣工結算審計）備選庫，并不斷更新。投資監(jiān)理單位在審計質量評價中被評為“優(yōu)秀”檔次的，列為下一年度大型項目優(yōu)先備選機構;被評為“良好”檔次的，列為下一年度常規(guī)備選單位;被評為“一般”檔次的，淘汰進入審價備選庫，作為審價項目備選單位;被評為“不合格”檔次的，三年內不得入選備選庫。審價單位審計質量評價參照投資監(jiān)理單位執(zhí)行。將評價結果與備選庫相結合，對中介機構實施分類管理，優(yōu)勝劣汰，有利于建立審計質量評價結果運用的長效機制。

參考文獻：

[1] 王光遠.現代內部十大理念[J].審計研究，2007（2）：24～30

[2] 王光遠，瞿曲.內部審計外包：述評與展望[J].審計研究，2005（2）：11～19