龔 曉（三亞市國(guó)家稅務(wù)局 海南 三亞 572000）

監(jiān)管防范BEPS 基層稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該做什么

龔 曉（三亞市國(guó)家稅務(wù)局 海南 三亞 572000）

跨國(guó)企業(yè)利用稅務(wù)籌劃方案侵蝕稅基或進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的行為十分普遍，對(duì)我國(guó)稅收主權(quán)造成了很大的威脅，然而目前我國(guó)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)還不能很好地應(yīng)對(duì)BEPS帶來(lái)的挑戰(zhàn)。本文介紹了BEPS的基本形式、對(duì)我國(guó)的影響及OECD防范BEPS的最新進(jìn)展，并從基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度出發(fā)，提出了關(guān)于監(jiān)管防范BEPS的工作建議。

跨國(guó)企業(yè) 稅基侵蝕 利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展促使世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)緊密連接在一起，跨國(guó)公司作為跨國(guó)經(jīng)濟(jì)的載體遍地開(kāi)花、蓬勃發(fā)展，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)、文化的交流與進(jìn)步，但其通過(guò)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的方式規(guī)避稅收的行為也普遍存在，損害了各國(guó)的利益。OECD將稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（簡(jiǎn)稱BEPS）定義為“納稅人將所得從經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)際發(fā)生地轉(zhuǎn)移到其他地區(qū)從而達(dá)到無(wú)稅或低稅的行為”。

對(duì)外直接投資（FDI）被普遍認(rèn)為是衡量BEPS規(guī)模大小的指標(biāo)。OECD關(guān)于FDI的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示：2013年，盧森堡通過(guò)特殊目的實(shí)體（Special Purpose Entities，簡(jiǎn)稱SPEs)吸收境外投資3 434.29億美元，占

全球吸收FDI總量的48.78%；對(duì)境外投資3 421.98億美元，占全球?qū)ν釬DI總量47.23%，吸收和對(duì)外投資額均高于所有其他OECD國(guó)家。①OECD. FDI series from 1990 to Q4 2013 [EB/OL]. http://www.oecd.org/corporate/mne/statistics.htm, 2014-12-09.各種數(shù)據(jù)表明：BEPS行為在發(fā)達(dá)和發(fā)展中國(guó)家都普遍存在并產(chǎn)生了重大影響，如何監(jiān)管和防范BEPS已成為當(dāng)前國(guó)際稅收領(lǐng)域中最重要、最緊迫也最困難的課題。

一、BEPS在我國(guó)的主要表現(xiàn)

（一）我國(guó)吸收FDI中超過(guò)六成來(lái)自低稅負(fù)國(guó)家（或地區(qū)）

國(guó)際貨幣基金組織（IMF）數(shù)據(jù)庫(kù)顯示：2012年②數(shù)據(jù)庫(kù)更新至2012年。我國(guó)內(nèi)地共吸收FDI 2 068.03億美元，對(duì)我國(guó)內(nèi)地投資金額最大的五個(gè)國(guó)家（或地區(qū)）分別是中國(guó)香港地區(qū)、英屬維爾京群島、日本、新加坡和美國(guó)。其中，中國(guó)香港地區(qū)、英屬維爾京群島和新加坡屬于稅負(fù)較低的國(guó)家（或地區(qū)），投資額分別占我國(guó)FDI總額的46%、15%和4%，也就是說(shuō)我國(guó)吸收的FDI中約65%來(lái)自稅負(fù)較低的國(guó)家（或地區(qū)）。③IMF. Coordinated Direct Investment Survey [EB/OL]. http://cdis.imf.org/, 2014-12-09.

（二）在華跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)現(xiàn)象的確存在

在我國(guó)，跨國(guó)公司盡管在規(guī)模、人員、技術(shù)及政策等方面都享有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，但創(chuàng)造的利潤(rùn)和貢獻(xiàn)的稅收卻不理想?？鐕?guó)公司連年虧損或微利、稅收優(yōu)惠期結(jié)束后利潤(rùn)驟降的現(xiàn)象并不罕見(jiàn)，跨國(guó)公司的稅收貢獻(xiàn)，無(wú)論是在內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一所得稅稅率之前還是之后，均低于內(nèi)資企業(yè)。

我國(guó)學(xué)者④何楊，楊武. 稅收激勵(lì)與跨國(guó)公司在華利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的實(shí)證研究[J]. 稅收經(jīng)濟(jì)研究. 2014,（2）.以四萬(wàn)多家在中國(guó)注冊(cè)的公司（包括內(nèi)資、外資公司）的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為樣本，對(duì)在華跨國(guó)公司利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的普遍性和特點(diǎn)進(jìn)行了實(shí)證研究，將在華跨國(guó)公司與其境外母公司的聯(lián)系作為影響因素，以觀察利潤(rùn)轉(zhuǎn)移對(duì)稅收產(chǎn)生的影響。研究結(jié)果表明：在華跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移避稅的情況確實(shí)存在，而且與避稅地聯(lián)系越緊密，利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的可能性越大。

二、BEPS主要形式介紹

只有清楚了解跨國(guó)公司稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的方式，才能有的放矢、對(duì)癥下藥，更好地監(jiān)管和防范利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。跨國(guó)公司利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的方式多種多樣，常見(jiàn)的有以下幾種：

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)設(shè)定不合理的交易價(jià)格，將利潤(rùn)從高稅負(fù)國(guó)家轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)（或零稅負(fù)）國(guó)家，從而實(shí)現(xiàn)集團(tuán)總體稅負(fù)最低化。常見(jiàn)的手段有抬高購(gòu)自低稅負(fù)關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)貨價(jià)格,同時(shí)壓低自身向低稅負(fù)關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品的銷售價(jià)格，壓縮高稅負(fù)國(guó)家的利潤(rùn)并向低稅負(fù)（或零稅負(fù)）國(guó)家轉(zhuǎn)移。

隨著國(guó)際反避稅工作的發(fā)展，各國(guó)應(yīng)對(duì)貨物及勞

務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的策略已日趨成熟，當(dāng)前轉(zhuǎn)讓定價(jià)監(jiān)管的重點(diǎn)和難點(diǎn)在于無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)的范圍界定和價(jià)值評(píng)估缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，而且存在形式多樣，特殊性高，即使發(fā)現(xiàn)了企業(yè)有無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的傾向，進(jìn)行調(diào)整時(shí)也很難找到合適的非受控參照對(duì)象。

（二）資本弱化策略

資本弱化是指企業(yè)在選擇融資方式時(shí)出于利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等目的，故意提高借款比重，降低股本的比重，使債務(wù)資本遠(yuǎn)高于權(quán)益資本。企業(yè)資本弱化行為的根本原因在于：計(jì)算應(yīng)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，支付的借款利息可以扣除而支付給股東的股息紅利不可扣除，跨國(guó)公司可通過(guò)向關(guān)聯(lián)方多支付利息，減少應(yīng)稅利潤(rùn)。

（三）利用避稅港策略

避稅港（避稅地）一般是指為了吸引外來(lái)資金而對(duì)經(jīng)營(yíng)者及投資者實(shí)施低稅率或零稅率的國(guó)家和地區(qū)。目前，跨國(guó)公司常用的轉(zhuǎn)移利潤(rùn)方式是在避稅港設(shè)立受控外國(guó)企業(yè)（Controlled Foreign Corporation,簡(jiǎn)稱CFC），即由本國(guó)企業(yè)或居民直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)，這類企業(yè)可享受避稅港的低稅率或零稅率，適宜積攢從高稅負(fù)國(guó)家轉(zhuǎn)移的利潤(rùn)，并且常常推遲或不向本國(guó)納稅人分配股息紅利，以拖延或逃避稅收。包括我國(guó)在內(nèi)的多國(guó)政府都在稅收法規(guī)中加入了應(yīng)對(duì)CFC的條款，但由于避稅港企業(yè)信息不透明，利用避稅港侵蝕稅基的現(xiàn)象仍普遍存在。

（四）濫用稅收協(xié)定及優(yōu)惠政策避稅

濫用稅收協(xié)定是指第三國(guó)企業(yè)通過(guò)在參與協(xié)定國(guó)家設(shè)立中介或?qū)Ч芄?，獲取其不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠。隨著商業(yè)模式的發(fā)展，跨國(guó)公司用于利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的導(dǎo)管公司設(shè)計(jì)更加復(fù)雜，而關(guān)于認(rèn)定導(dǎo)管公司背后“受益所有人”的準(zhǔn)則還有待進(jìn)一步實(shí)踐和發(fā)展，“穿透”濫用稅收協(xié)定的導(dǎo)管公司是當(dāng)前監(jiān)管防范BEPS工作的一大難點(diǎn)。

三、對(duì)我國(guó)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)防范BEPS工作的建議

防范BEPS工作涵蓋范圍廣，專業(yè)要求高，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)日常工作重心在于稅款征收繳納，在防范BEPS工作方面，缺乏足夠的重視、投入和業(yè)務(wù)能力。由于機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員素質(zhì)等方面的局限，要求每一級(jí)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)都安排負(fù)責(zé)BEPS的專業(yè)人員是不現(xiàn)實(shí)的，但是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以結(jié)合自身特點(diǎn)，在信息獲取、風(fēng)險(xiǎn)防范和基礎(chǔ)選案方面，作出更多的努力和貢獻(xiàn)。

（一）重視信息獲取，把握工作重點(diǎn)

1．完善基礎(chǔ)信息。

完善基礎(chǔ)信息是做好防范BEPS工作的第一步，只有獲得真實(shí)、準(zhǔn)確的基礎(chǔ)信息才有可能排查出存在BEPS的重點(diǎn)群體。當(dāng)前，投資方和投資比例等信息并非稅務(wù)登記的“必填項(xiàng)目”，而這方面的信息對(duì)于防范BEPS尤其重要。

基層稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)涉稅基礎(chǔ)信息的完整性嚴(yán)格把關(guān)，并通過(guò)篩選基礎(chǔ)信息列出跨國(guó)公司、外資企業(yè)清單，從稅務(wù)登記環(huán)節(jié)開(kāi)始，有意識(shí)地甄別日后防范BEPS的重點(diǎn)對(duì)象。

2．關(guān)注股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息。

企業(yè)投資方和比例會(huì)隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓而改變，股權(quán)轉(zhuǎn)讓也是利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的常見(jiàn)方式之一，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過(guò)與工商機(jī)關(guān)共享股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，了解轄區(qū)內(nèi)企業(yè)最新、最真實(shí)的經(jīng)濟(jì)類型狀態(tài)，并對(duì)存在避稅嫌疑的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為及時(shí)介入和監(jiān)控。

（二） 把握BEPS典型特征，做好風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

跨國(guó)公司的BEPS行為有一些常見(jiàn)的特征，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在日常工作中將這些常見(jiàn)特征作為考慮因素，評(píng)價(jià)納稅人BEPS風(fēng)險(xiǎn)大小。

1．與避稅港和低稅率地區(qū)聯(lián)系。

對(duì)跨國(guó)公司BEPS行為的實(shí)證調(diào)查表明，與避稅港的關(guān)聯(lián)增加了跨國(guó)公司進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的可能。因此，可以將納稅人與避稅港的聯(lián)系作為一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)衡量因素，若納稅人在避稅地設(shè)置分支機(jī)構(gòu)或子公司，或者股東和主要交易合作方中有來(lái)自避稅港的公司，則應(yīng)視為BEPS風(fēng)險(xiǎn)較大。

關(guān)于避稅港的范圍和名單，OECD曾經(jīng)公布過(guò)名單并不斷對(duì)其修正，知名稅收網(wǎng)站稅收公平網(wǎng)（www. taxjustice.net)也就避稅港的名單給出了建議。

2．常虧不倒或長(zhǎng)期微利。

追求利潤(rùn)最大化是企業(yè)的天性，若某跨國(guó)公司規(guī)模大、雇員多且經(jīng)營(yíng)正常，但卻長(zhǎng)期虧損或利潤(rùn)水平維持在十分低下的水平，而且管理層和股東沒(méi)有采取轉(zhuǎn)型、股權(quán)轉(zhuǎn)讓或停止經(jīng)營(yíng)等措施，那么，這個(gè)公司很有可能是跨國(guó)公司利潤(rùn)轉(zhuǎn)移中的一個(gè)環(huán)節(jié)，存在BEPS風(fēng)險(xiǎn)。

3．功能異常單一或沒(méi)有經(jīng)營(yíng)職能。

功能異常單一甚至沒(méi)有經(jīng)營(yíng)職能的跨國(guó)公司應(yīng)該引起基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的警惕。例如，有的跨國(guó)企業(yè)主要從事生產(chǎn)業(yè)務(wù)且規(guī)模較大，卻沒(méi)有對(duì)應(yīng)的銷售職能和銷售網(wǎng)絡(luò)，將所有產(chǎn)品銷售給境外（尤其是避稅港或低稅率地區(qū)）關(guān)聯(lián)公司。有的納稅人沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)職能也沒(méi)有資產(chǎn)，發(fā)生的業(yè)務(wù)主要是從一個(gè)公司（往往是位于不征收預(yù)提所得稅的地區(qū)）獲得無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)，然后將該無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)以相近價(jià)格轉(zhuǎn)讓給另一公司，本身并不進(jìn)行生產(chǎn)服務(wù)，也不創(chuàng)造利潤(rùn)。

（三） 利用基層優(yōu)勢(shì)，挖掘案源、稅源

基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轄區(qū)內(nèi)的企業(yè)情況比較了解，可以接觸到一些無(wú)法在納稅申報(bào)表中反映的涉稅信息，對(duì)BEPS案件的選取和辦理十分有幫助?；鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)主要可以通過(guò)以下兩個(gè)方面來(lái)努力：

1．緊抓關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)申報(bào)。

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》規(guī)定：實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)和在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所并據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)附送《中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》。關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)申報(bào)表中的每一個(gè)附表都與判斷企業(yè)是否存在BEPS行為密切相關(guān)。結(jié)合我國(guó)跨國(guó)企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)生產(chǎn)制造型的企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注《購(gòu)銷表（表三）》、《勞務(wù)表（表四）》、《無(wú)形資產(chǎn)表（表五）》及《固定資產(chǎn)表（表六）》；對(duì)從事投資、貿(mào)易的企業(yè)則應(yīng)把重點(diǎn)放在《融通資金表（表七）》、《對(duì)外投資情況表（表八）》和《對(duì)外支付款項(xiàng)情況表（表九）》。通過(guò)審查關(guān)聯(lián)交易，有助于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)掘跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的跡象，選取BEPS案件。

2．關(guān)注境外付款合同。

境外付款對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)合同比申報(bào)表更能全面反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和實(shí)質(zhì)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在受理境外付款合同備案時(shí)，要判斷合同中是否包含了通過(guò)成本分?jǐn)倕f(xié)議或?yàn)E用稅收協(xié)定等手段實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的條款。例如，合同中是否要求境內(nèi)公司向境外關(guān)聯(lián)方支付需在整個(gè)跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)分?jǐn)偟馁M(fèi)用，但費(fèi)用的計(jì)算方法不合理或與境內(nèi)公司受益情況不匹配。

在受理非居民企業(yè)提供勞務(wù)享受稅收協(xié)定待遇申請(qǐng)時(shí)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)要特別注意勞務(wù)提供方是否的確提供了勞務(wù)，是否未形成常設(shè)機(jī)構(gòu)以及提供勞務(wù)收取的對(duì)價(jià)是否合理。

若某家境內(nèi)公司向境外支付款項(xiàng)的合同中存在BEPS安排，那么，同一集團(tuán)在境內(nèi)的其他公司或同一行業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手也極有可能存在類似的安排，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)選取有代表性的案件，有助于挖掘出涉及整個(gè)集團(tuán)乃至整個(gè)行業(yè)的BEPS案件。

[1]何楊,楊武.稅收激勵(lì)與跨國(guó)公司在華利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的實(shí)證研究[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2014,（1）:1-8.

[2] OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting [R]. Paris: OECD,2013.

[3] OECD. BEPS Action Plan [R]. Paris: OECD,2013.

[4] 邱輝，錢(qián)敏. OECD《解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移》報(bào)告解析[J].國(guó)際稅收.2013,（10）:50-53.

[5] Jane G.Gravelle著，葛夕良，朱明選譯. 避稅港:國(guó)際避稅與逃稅[J].經(jīng)濟(jì)資料譯叢，2011,（3）:64-80.

[6] OECD. A Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries [R]. Paris: OECD,2014.

責(zé)任編輯：趙薇薇

How should the Local Tax Authorities Do to Supervise and Guard against BEPS

Xiao Gong

It is quite common for multi-national enterprises (MNE) in China to minimize their overall tax burden through tax base erosion and profit shifting (BEPS) which poses a threat to the tax sovereignty of China. However, the local tax authorities are not fully equipped to fight against the challenges brought by BEPS. This paper briefly introduces the BEPS such as its basic forms, impacts on China and the latest developments released by OECD, and then puts forward some suggestions on how to fight against BEPS from the perspective of local tax authorities.

MNE Base erosion Profit shifting

F810.42

A

2095-6126(2015)04-0064-04