合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中證券化、集團(tuán)化的產(chǎn)物，是在美國(guó)興起的。第一次世界大戰(zhàn)中的美國(guó)，就在稅法中要求子公司與母公司合并繳納稅款，從而推動(dòng)美國(guó)的控股公司使用采取合并報(bào)表。在20世紀(jì)中葉，美國(guó)的證券交易委員會(huì)對(duì)上市公司作出了明確的規(guī)定，即必須提供和編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，將編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為上市公司必須遵循的一項(xiàng)要求和義務(wù)，從而推動(dòng)了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)展。美國(guó)的成功，也使其他國(guó)家爭(zhēng)相學(xué)習(xí)，在第二次世界大戰(zhàn)以后，很多發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)始陸續(xù)使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表，如英國(guó)1948年在公司法中規(guī)定，企業(yè)在擁有子公司時(shí)必須在提供個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表。日本在1977年開(kāi)始，要求編制和公布合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并制定發(fā)布了合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則及規(guī)則。為協(xié)調(diào)各國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)早在20世紀(jì)70年代中期即開(kāi)始制定發(fā)布合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的準(zhǔn)則。

1978年改革開(kāi)放以后，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐漸發(fā)展，帶動(dòng)了很多大中小企業(yè)的發(fā)展，而一些企業(yè)也開(kāi)始逐漸公開(kāi)發(fā)行股票，在深圳、香港、上海等地進(jìn)行上市交易，還有一些企業(yè)遠(yuǎn)到紐約等地進(jìn)行股票上市交易，而一些股份制企業(yè)為了更好的滿足上市市場(chǎng)的需求，則開(kāi)始進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。而我國(guó)的證監(jiān)會(huì)為了保證股票市場(chǎng)的規(guī)范進(jìn)行，也要求企業(yè)在制定會(huì)計(jì)信息時(shí)，使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表。與此同時(shí)，為滿足我國(guó)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的需要，規(guī)范我國(guó)上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)，財(cái)政部于1995年初發(fā)布實(shí)施了《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》，這是我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的第一個(gè)規(guī)定。2006年2月，適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的需要，我國(guó)制定發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則每33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。目前，我國(guó)各大中型國(guó)有企業(yè)均采用此項(xiàng)準(zhǔn)則。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表也是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中的一部分，除了一般報(bào)表的特點(diǎn)外（如報(bào)表類(lèi)型結(jié)構(gòu)大致相同，對(duì)報(bào)表時(shí)間質(zhì)量要求相同），相對(duì)于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（指單個(gè)非集團(tuán)化企業(yè)單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表），它具有以下特點(diǎn)：

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是集團(tuán)（子公司與母公司構(gòu)成的集團(tuán)）的經(jīng)營(yíng)狀況、資金使用情況以及財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)等進(jìn)行反映，而且反映的對(duì)象通常都是由法人群體構(gòu)成的會(huì)計(jì)主體，它不僅是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，同時(shí)也是法律意義上的主體。但也有一些個(gè)別合并財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、資金使用情況以及財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)等進(jìn)行反映。

2.通常情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由企業(yè)集團(tuán)下的母公司進(jìn)行編制的，而對(duì)于一些個(gè)別的財(cái)務(wù)報(bào)表則是由獨(dú)立法人企業(yè)進(jìn)行編制的。相比來(lái)看，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由擁有子公司的母公司進(jìn)行編制的，而企業(yè)則是由獨(dú)立法人編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。但這并不是說(shuō)，未擁有子公司的企業(yè)就不需要掌握和提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資料，因合并報(bào)表雖由母公司有關(guān)人員著手編制，但要編制好集團(tuán)的合并報(bào)表，卻需整個(gè)集團(tuán)上下全體有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表編制及管理人員的相互配合方能完成，如統(tǒng)一執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)政策，核實(shí)、提供會(huì)計(jì)期間各級(jí)投資變動(dòng)情況，提供、核實(shí)、匯總集團(tuán)本級(jí)與子公司間及子公司與子公司間的關(guān)聯(lián)往來(lái)、交易等事項(xiàng)，均需所屬子公司為母公司編制合并報(bào)表提供詳細(xì)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)資料?？梢哉f(shuō)，合并報(bào)表的編制，是一項(xiàng)凝聚著集團(tuán)上下財(cái)務(wù)報(bào)表編制及管理人員心血的綜合性工作。

3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制，它們之間的編制方法也不同。企業(yè)編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，從設(shè)置賬簿、編制審核憑證、登記賬簿到編制財(cái)務(wù)報(bào)表，都有一整套完整的會(huì)計(jì)核算方法。而合并財(cái)務(wù)報(bào)表不同，它是以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵消有關(guān)的內(nèi)部交易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而編制的。換句話說(shuō)，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，很大程度上是依賴于下屬各級(jí)企業(yè)的個(gè)體財(cái)務(wù)報(bào)表（或合并報(bào)表）質(zhì)量。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表也不同于匯總財(cái)務(wù)報(bào)表。匯總財(cái)務(wù)報(bào)表主要是指由行政管理部門(mén)根據(jù)所屬企業(yè)報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)其各項(xiàng)目進(jìn)行簡(jiǎn)單加總編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表與其相比：

首先，編制目的不同。匯總財(cái)務(wù)報(bào)表的目的主要是滿足有關(guān)行政部門(mén)或國(guó)家掌握了解整個(gè)行業(yè)或整個(gè)部門(mén)所屬企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況的需要，帶有一定的行政計(jì)劃色彩。如省二輕總公司20世紀(jì)80年代至90年代匯總的全省二輕行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)報(bào)表，是基于省二輕行業(yè)管理的需要而實(shí)施的一種行政管理功能。合并財(cái)務(wù)報(bào)表與其不同，它主要是為了債權(quán)人以及所有者對(duì)集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況以及資金流動(dòng)等情況的了解，滿足對(duì)象具有一定的差異性。

其次，兩者編報(bào)范圍存在區(qū)別。匯總財(cái)務(wù)報(bào)表在編報(bào)時(shí)，主要是將企業(yè)的財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系作為其編報(bào)參考依據(jù)，即通過(guò)企業(yè)在行政管理上是否歸屬于其管理范圍，但并不考慮與該企業(yè)是否存在產(chǎn)權(quán)、經(jīng)濟(jì)效益等方面的關(guān)聯(lián)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表則是以母公司對(duì)另一企業(yè)的控制關(guān)系作為是否納入編報(bào)范圍（即合并范圍）的依據(jù)，是以產(chǎn)權(quán)為紐帶的。

最后，兩者所采用的編制方法不同。匯總財(cái)務(wù)報(bào)表主要采用簡(jiǎn)單加總方法編制；合并財(cái)務(wù)報(bào)表則必須采用抵消內(nèi)部投資、內(nèi)部交易、內(nèi)部債僅債務(wù)等會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制。以二輕集團(tuán)2010年度報(bào)表為例，匯總口徑資產(chǎn)總額56億元，負(fù)債29.6億元，所有者權(quán)益26.4億元。而合并口徑資產(chǎn)43.4億元，負(fù)債27.4億元，所有者權(quán)益16億元。匯總口徑營(yíng)業(yè)收入68.6億元，利潤(rùn)總額4.39億元。而合并口徑營(yíng)業(yè)收入49.6億元，利潤(rùn)總額3.08億元?？梢?jiàn)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)一般要比匯總報(bào)表數(shù)據(jù)小，兩者之間的主要差額表現(xiàn)在：其一，非控制的參股企業(yè)如杭州市松下馬達(dá)公司、杭州樂(lè)金化妝品公司等按規(guī)定不在合并報(bào)表內(nèi)而在匯總報(bào)表內(nèi)反映。其二，合并報(bào)表還有抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)投資等8億元，抵消內(nèi)部交易6000萬(wàn)元等。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

首先，合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡腹竞妥庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)情況，從而為債權(quán)人以及相關(guān)人員提供真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)。而企業(yè)在進(jìn)行控股經(jīng)營(yíng)時(shí)，子公司與母公司都是以獨(dú)立法人實(shí)體而存在的，并受到法律的認(rèn)可與保護(hù)，因此需要子公司與母公司要根據(jù)企業(yè)自身的發(fā)展?fàn)顩r制定不同的財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)而對(duì)本公司的發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行反映，但需要注意的是，這些財(cái)務(wù)報(bào)表不能將企業(yè)集團(tuán)的整體信息進(jìn)行反映，只是對(duì)個(gè)別公司經(jīng)營(yíng)情況的反映。因此，要對(duì)控股公司的整體經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行了解，則需要將母公司與子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)信息，以滿足企業(yè)集團(tuán)管理當(dāng)局強(qiáng)化對(duì)被控股企業(yè)管理的需要。

如果以集團(tuán)簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)匯總數(shù)據(jù)反映集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況，則會(huì)因關(guān)聯(lián)往來(lái)、投資等因素，虛增其資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益。采用合并財(cái)務(wù)報(bào)表就能有效地解決這一問(wèn)題。

其次，合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生。具體可以表現(xiàn)在：一些控股企業(yè)會(huì)因?yàn)樽庸臼瞧鋸膶俟具M(jìn)而對(duì)其進(jìn)行控制，通過(guò)在內(nèi)部進(jìn)行價(jià)格轉(zhuǎn)移的方式，向子公司進(jìn)行原材料的銷(xiāo)售、高價(jià)收購(gòu)子公司的銷(xiāo)售產(chǎn)品等活動(dòng)，通過(guò)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方式避稅。此外，還有一些控股公司在集團(tuán)內(nèi)部對(duì)其他企業(yè)進(jìn)行高價(jià)銷(xiāo)售，用來(lái)購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)的原材料等，實(shí)現(xiàn)虧損的轉(zhuǎn)移。而通過(guò)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，可以將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的收入及利潤(rùn)予以抵消，使財(cái)務(wù)報(bào)表反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)客觀的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)情況，有利于防止和避免控股公司人為操縱利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)象的發(fā)生。

集團(tuán)自2009年度統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)，只有在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)才逐級(jí)合并編制集團(tuán)的合并報(bào)表，而月度報(bào)表中僅以匯總數(shù)據(jù)反映集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)狀況。上述處理方法已經(jīng)不能反映集團(tuán)日常真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，也不符合目前國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)表的主流趨勢(shì)。集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)非常重視聯(lián)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作，多次在公開(kāi)場(chǎng)合強(qiáng)調(diào)其重要性和對(duì)我集團(tuán)的意義。在集團(tuán)公司領(lǐng)導(dǎo)的大力關(guān)心支持下，財(cái)務(wù)部采取多項(xiàng)措施，加深各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)于合并報(bào)表重要性的理念，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加大事務(wù)所審計(jì)力度。自2010年下半年開(kāi)始實(shí)行月度會(huì)計(jì)報(bào)表合并，以滿足管理層對(duì)集團(tuán)日常管理的需要。2011年度，因聯(lián)社申請(qǐng)?jiān)阢y行間公開(kāi)市場(chǎng)發(fā)行短期融資券，需提供季度及中期合并報(bào)表信息。在公開(kāi)市場(chǎng)披露聯(lián)社合并報(bào)表信息，既是集團(tuán)走向資本市場(chǎng)、發(fā)展壯大的需要，也是促進(jìn)各企業(yè)管理水平的有力措施之一。及時(shí)準(zhǔn)確提供各自的（合并）會(huì)計(jì)報(bào)表，也是各企業(yè)法定的義務(wù)和責(zé)任。期待在各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)心支持下，群策群力，集團(tuán)的財(cái)務(wù)管理水平能不斷上新臺(tái)階。

參考文獻(xiàn)：

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[2]王化成.高級(jí)財(cái)務(wù)管理學(xué).中國(guó)人民大學(xué)出版社，2011年8月第3版

作者簡(jiǎn)介：

繆繼勇（1976-），男，籍貫：浙江省蘭溪市，現(xiàn)供職單位：浙江省二輕集團(tuán)公司財(cái)務(wù)部，職稱：會(huì)計(jì)師，學(xué)位：經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士（大學(xué)本科），研究方向：經(jīng)濟(jì)類(lèi)（財(cái)務(wù)管理方向）。