摘要：建筑業(yè)作為我國國民經(jīng)濟的支柱性產(chǎn)業(yè)，對國家經(jīng)濟發(fā)展有很大影響。自2011年起，建筑業(yè)被劃入“營改增”的重點領(lǐng)域，然而建筑業(yè)“營改增”將面臨著更多的問題及難點。文章重點分析了建筑業(yè)“營改增”所存在的主要問題及解決對策，總結(jié)出最合理、最優(yōu)秀的解決方案，為建筑業(yè)“營改增”的發(fā)展提供了有效幫助。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；營改增；營業(yè)稅；增值稅；發(fā)票管理 文獻標識碼：A

中圖分類號：F426 文章編號：1009-2374（2016）03-0186-03 DOI：10.13535/j.cnki.11-4406/n.2016.03.095

從2012年1月1日起，在上海市最先實施營業(yè)稅改征增值稅試點，隨后改革試點擴展到全國范圍內(nèi)。截至目前，營改增試點已經(jīng)覆蓋了交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。隨著試點范圍的逐步擴大，符合要求的金融業(yè)、建筑業(yè)、及生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)都將加入改革的試點，本著先易后難的原則，最后進行營改增的行業(yè)都將面臨著很大的困難，尤其是建筑業(yè)，因為涉及上下游行業(yè)，在改革試點時更會困難重重。

1 建筑業(yè)“營改增”的必要性

1.1 稅負過重，存在重復(fù)征稅

在目前使用的營業(yè)稅體系下，建筑業(yè)是其全部的營業(yè)額都繳稅。因此，建筑業(yè)吸收各行業(yè)的稅負轉(zhuǎn)嫁是由于建筑企業(yè)的購買建筑材料和施工機器設(shè)備的環(huán)節(jié)，無法抵扣進項稅額，增值稅抵扣鏈條不夠完備而形成的。這顯然會出現(xiàn)各種各樣的問題，比如建筑業(yè)企業(yè)的建筑材料和施工機器設(shè)備的成本中產(chǎn)生重復(fù)征稅、增加建筑企業(yè)的成本、加重企業(yè)稅收負擔等。

根據(jù)專屬于增值稅“稅收中性”，如果建筑業(yè)“營改增”，消除建筑業(yè)重復(fù)征稅的難題，就能對建筑業(yè)存在的服務(wù)之間與產(chǎn)品和服務(wù)之間的雙層征稅情況起到很好的作用，又可以把一部分增值稅轉(zhuǎn)嫁給接受建筑產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)和廣大消費者，這樣就能起到減少建筑企業(yè)的稅收負擔的作用，解決了存在的重復(fù)征稅，從而使建筑業(yè)轉(zhuǎn)型的升級得到進一步提高。

1.2 建筑業(yè)營業(yè)稅稅負失去公平

建筑業(yè)稅負不公平表現(xiàn)在兩個方面：

1.2.1 混合銷售的稅收政策導(dǎo)致稅負失去公平。剛開始我國建筑業(yè)是以勞務(wù)輸出為主，后來隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在的生產(chǎn)經(jīng)營成果，因此在這一漫長的過程中形成了混合的商品和勞務(wù)兩種銷售的情況。這種混合銷售的情況下尤其是銷售同樣的物品所肩負的稅收負擔也有著天壤之別，例如：自產(chǎn)貨物和銷售貨物同時發(fā)生的時候自產(chǎn)貨物允許抵扣而銷售貨物卻不被允許，這種情況時，建筑業(yè)應(yīng)繳的增值稅和營業(yè)稅需進行分別核算。

1.2.2 建筑企業(yè)內(nèi)的不同應(yīng)稅勞務(wù)的稅收政策導(dǎo)致稅負失去公平。在建筑業(yè)企業(yè)的日常經(jīng)營管理的程序中，難以確定建筑企業(yè)所供應(yīng)的勞務(wù)是進行全額征收還是凈額征收，所以造成了稅負不公平的狀態(tài)，借此機會建筑施工企業(yè)的操作人員通過人為手段來達到偷稅、漏稅的目的。

2 建筑業(yè)“營改增”面臨的問題

2.1 增值稅抵扣與經(jīng)營管理形式不符

目前，對我國建筑業(yè)“營改增”所遇到的最大的挑戰(zhàn)就是增值稅抵扣與經(jīng)營管理形式不符的狀態(tài)。建筑業(yè)的特點中最為普遍的就是它的經(jīng)營規(guī)模范圍大、構(gòu)成業(yè)務(wù)的因素是各種各樣而且復(fù)雜的。建筑業(yè)的經(jīng)營形式是聯(lián)營合作、分層包管，項目種類繁多、廣泛分散，采購原材料的數(shù)量比較多且很復(fù)雜，這形成了對增值稅專用發(fā)票很難獲得的原因之一，也是這個特點不僅沒能成功抵扣增值稅進項稅額，反而使其建筑企業(yè)的實際所負擔的稅收提高了不少。

2.1.1 部分材料支出的抵扣。建筑企業(yè)工程項目的范圍廣闊又比較分散，而且施工承建的地理位置是比較偏遠的地區(qū)，從而構(gòu)成了采購原材料時的“雜、小、散”這一特點；工程項目材料來源廣、方式多，大多數(shù)的建筑材料是就地取材、個體供應(yīng)。除此之外，建筑業(yè)的唯一特性就是它需要大量的材料，所以其成本占總成本的比重也較高。因為建筑行業(yè)獨有的特殊性即不同來源的建筑材料，在建筑企業(yè)部分材料抵扣時，抵扣方式也隨著“營改增”的改革而發(fā)生變化，使得建筑施工企業(yè)在獲得增值稅專用發(fā)票時上有了一定困難。如果拿不到增值稅專用發(fā)票，就很難證明增值稅進項稅抵扣，從而使建筑施工企業(yè)在實際稅收負擔上增加巨大壓力。

2.1.2 建筑勞務(wù)支出的抵扣。近年來，隨著我國城鎮(zhèn)化水平的不斷提升，物價上漲幅度也很大，一部分企業(yè)的承受能力已經(jīng)被人工成本在建筑企業(yè)總經(jīng)營成本中所占的巨大比重所擊垮。建筑勞務(wù)支出的主要構(gòu)成是公司的成本，而這些成本一般都是來源于勞動者的工資和社會保險費等。對于建筑勞務(wù)支出在稅法上是不允許抵扣的，而是按照6%的稅率計征增值稅銷項稅額的，跟“營改增”之前的相比增值稅銷項額增加了2.83%；按11%計征銷項稅會增加7.68%。正因為建筑勞務(wù)公司的利潤微薄，增加的稅負最終導(dǎo)致企業(yè)走向兩種道路：一是企業(yè)將會面臨倒閉的情況；二是通過流轉(zhuǎn)稅的傳導(dǎo)機制把稅負轉(zhuǎn)嫁到施工企業(yè)上。要是在現(xiàn)行的稅制改革中不會有與人工勞務(wù)相同的支出費用或者是與其相關(guān)的抵扣制度的話，就必然導(dǎo)致人工勞動力的價格迅猛上漲。

2.1.3 建筑企業(yè)有形動產(chǎn)租賃業(yè)的抵扣。建筑企業(yè)的動產(chǎn)租賃主要來自企業(yè)自行采購和經(jīng)營租入，動產(chǎn)租賃包括機器設(shè)備、企業(yè)日常所用的周轉(zhuǎn)材料和對外租賃的機械設(shè)備。有形動產(chǎn)租賃業(yè)原營業(yè)征收額度為5%，而現(xiàn)在實行的有形動產(chǎn)租賃業(yè)的增值稅稅率為17%，是在2013年改革的稅改方案財稅[2013]106號文件中規(guī)定的，這必然對租賃業(yè)的維持經(jīng)營和繼續(xù)擴大造成了一個巨大的壓力。

2.2 發(fā)票的收集、認證和整理

依據(jù)當前實行的增值稅法律確定，增值稅專用發(fā)票抵扣環(huán)節(jié)需要在180天內(nèi)驗證結(jié)束。在我國經(jīng)濟支柱性產(chǎn)業(yè)中建筑業(yè)企業(yè)主要以勞務(wù)輸出為主，與傳統(tǒng)生產(chǎn)制造企業(yè)在客戶類型和業(yè)務(wù)規(guī)范方面有著很大的差別：由于工程種類繁多、廣泛分散、原材料采購量大等原因所造成發(fā)票的收集、認證、整理工作的難度加大的問題等，對企業(yè)的財務(wù)人員在妥善保管相關(guān)發(fā)票方面有了更大的要求。

2.3 納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認

根據(jù)有關(guān)營業(yè)稅稅法規(guī)定，當征稅主體向其他人供應(yīng)勞動、讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)以及出售不可移動財產(chǎn)的同時收到收入時將產(chǎn)生繳稅義務(wù)。通過預(yù)先收到的款項形式收取款項應(yīng)該由實際預(yù)先收到款項的當日視為繳稅義務(wù)發(fā)生的時間。將預(yù)付款或者將工程完工后一次付款等方式作為確認建筑業(yè)的收入。在繳稅的環(huán)節(jié)中，上述稅款形式中可能發(fā)生在較長的時間內(nèi)只有增值稅進項，沒有增值稅銷項，從而使建筑施工企業(yè)無稅可繳等情況；或者是施工前投入量大于收入量，到結(jié)算時，應(yīng)交的進項稅抵扣額很少，由于工程完工時會取得收入并應(yīng)當繳納銷項稅，對預(yù)計應(yīng)征稅收款項以及準時全額繳入國庫產(chǎn)生不利影響。除此之外，建筑企業(yè)目前正因為增值稅稅率明顯偏高于營業(yè)稅稅率，所以在交增值稅稅款時可能會遇到巨大貨幣資金困難。

2.4 納稅監(jiān)管難度加大

在“營改增”之前稅務(wù)機關(guān)難以對建筑業(yè)的成本和收益做出精確核算，是因為建筑行業(yè)沒有固定的施工地點，施工的技巧方面需要細致的工藝，并且施工項目的性質(zhì)缺乏同一性等原因。另外，盡管是對建筑業(yè)實行了“營改增”，但是增值稅使主管稅務(wù)機關(guān)在抵扣稅額等的審核壓力更加大了。建筑業(yè)稅收征管所面臨的另一道難題就是怎樣把新型的增值稅體系融入到中小企業(yè)，達到建筑業(yè)增值稅的抵扣鏈條完好無損的目的。這里所說的中小企業(yè)共存的特點就是企業(yè)發(fā)展情況不統(tǒng)一，不具備施工資質(zhì)或施工資質(zhì)等級較低的單位的數(shù)量占多數(shù)等，甚至更嚴重的是這些中小企業(yè)沒有固定的經(jīng)營場所，沒有規(guī)范的賬務(wù)核算體系，虛假申報營業(yè)收入。此外，由于主管稅務(wù)機關(guān)人力資源有限，再加上建筑業(yè)施工地點分散，很難透徹地了解工程所在地的情況。導(dǎo)致增值稅鏈條斷裂的另一個原因就是建筑業(yè)企業(yè)開工地方和組織該工程的機構(gòu)所在地的兩個稅務(wù)機關(guān)之間所得到的信息不一樣，從而給外來施工企業(yè)少繳納稅款開創(chuàng)了較好的條件。

3 建筑業(yè)“營改增”改革的對策建議

3.1 增值稅抵扣相關(guān)措施

3.1.1 完善內(nèi)部控制，積極獲得增值稅專用發(fā)票。完善建筑施工企業(yè)內(nèi)部管理控制制度，解決部分材料支出抵扣的問題。獲取抵扣發(fā)票的方法有：通過對企業(yè)內(nèi)部規(guī)定制度人員進行多方面培訓(xùn)的制度，并與該企業(yè)的內(nèi)部管理相聯(lián)合，從而對其加大管理力度，搜尋出那些沒辦法取得增值稅專用發(fā)票的原因并進行調(diào)查和整理。

3.1.2 對于建筑業(yè)勞務(wù)支出進行優(yōu)惠政策?！盃I改增”實施以來，建筑公司必須對增值稅發(fā)票的獲得上加大力度，因為只有增值稅發(fā)票才允許對增值稅進項稅額進行扣除；可是建筑勞務(wù)企業(yè)主要業(yè)務(wù)是勞務(wù)輸出，利潤是很微小的，對于增值稅進項稅額能抵扣的購買材料、機械設(shè)備等業(yè)務(wù)是比較少的，所得能抵扣的就很少。所以本人建議國家方面能給予支持并實行優(yōu)惠政策，希望能采用6%的抵擋稅率。

3.1.3 從出租人入手，調(diào)整有形動產(chǎn)租賃業(yè)抵扣。建筑業(yè)“營改增”后，建筑企業(yè)應(yīng)該時刻注意國家的相關(guān)政策變化，等國家的相關(guān)政策變化真正實施后再購買企業(yè)自身需要的機器設(shè)備，然后在明確判斷出租人的納稅主體是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人的基礎(chǔ)上租賃相關(guān)設(shè)備。最后進一步確認出租人是否符合增值稅專用發(fā)票取得的相關(guān)要求等情況，以確定最佳的租賃方案。

3.2 發(fā)票管理

“營改增”后，要按時確切計算出該企業(yè)的銷項稅額與進項稅額，并且一定要加大對發(fā)票的保存與管理?！盃I改增”的改革加強了對增值稅納稅要求和稅收監(jiān)督管理的規(guī)范性。對于建筑施工企業(yè)而言，在建造過程中該企業(yè)所購買的發(fā)票數(shù)量也很大，于是對發(fā)票的一些收集、核實和整理等工作量的挑戰(zhàn)和難度的要求都有所提高。發(fā)票管理的程序既復(fù)雜又有難度，建筑企業(yè)財務(wù)工作人員必須謹慎處理每個環(huán)節(jié)。另外，為了防止出現(xiàn)不必要的意外，企業(yè)還要求會計機構(gòu)增設(shè)專門的稅務(wù)崗位和相關(guān)專業(yè)人員，通過對其進行更資深的專業(yè)化培訓(xùn)來培養(yǎng)專業(yè)的發(fā)票管理人才，完善企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)則，鞏固其發(fā)票的辦理限制。

3.3 納稅義務(wù)發(fā)生的時間的明確規(guī)定

將建筑業(yè)納入到增值稅之后，對納稅人應(yīng)當承擔納稅任務(wù)的時間予以明確規(guī)定。建筑企業(yè)想完全地解決企業(yè)在工程方面存在的周期長和收支時間不一致等問題，根據(jù)營業(yè)稅相關(guān)法律規(guī)定實行增值稅預(yù)繳制度。依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將工程目前完成量占總工程比例當作核算本期收益的標準，按照既定稅率算增值稅，請求建筑公司每個月進行納稅申請并報稅，工程完結(jié)后進行計算繳納。

3.4 稅務(wù)機關(guān)做好稅源管理工作

稅源管理是稅收征管的基礎(chǔ)。只有對建筑業(yè)企業(yè)的稅源管理加強控制的同時努力建立健全的地方稅制體系才能對地方的財政收入有全面的保障。除此之外，稅務(wù)機關(guān)對建筑業(yè)“營改增”之后的稅前監(jiān)控、稅中征收、稅后稽查等各個環(huán)節(jié)進行嚴密工作。首先，稅務(wù)部門在建筑業(yè)“營改增”改革試點之后應(yīng)該積極主動地深入建筑業(yè)企業(yè)，查清稅源底數(shù)，保證稅款的清繳入庫，才能防止稅款流失；其次，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)強化審核并檢查對非正常增值稅抵扣憑證。我國建筑業(yè)企業(yè)之所以很難獲得增值稅專用發(fā)票予以抵扣進項稅額，是由于建筑業(yè)企業(yè)采購原材料來源多樣化和規(guī)模的非規(guī)范化，還有一些建筑企業(yè)施工地點所具有的偏遠和欠發(fā)達的特征。因此，對建筑業(yè)進行“營改增”改動時，對稅收征管加強管理尤為重要，它不僅能提高主管稅務(wù)機關(guān)征管能力，還能促進增值稅抵扣鏈條的順聯(lián)。

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作者簡介：張國英（1969-），男，山西忻州人，烏蘭察布職業(yè)學(xué)院副教授，研究方向：財務(wù)會計理論、稅收理論與實務(wù)。

（責(zé)任編輯：王 波）