李強 田麗艷

【摘 要】 事業(yè)單位作為我國特有的機構(gòu)組織類型，從財務(wù)管理角度，其一方面按照會計準(zhǔn)則要求提供標(biāo)準(zhǔn)化的外部財務(wù)信息，另一方面在內(nèi)部管理過程中，個性化的財務(wù)信息卻一直難以滿足需求。在國家大力推行管理會計的背景下，文章充分利用現(xiàn)有的各類報表，根據(jù)事業(yè)單位內(nèi)部管理需求，梳理并設(shè)計了一套適合事業(yè)單位的內(nèi)部現(xiàn)金流量表，以某研究所為例，進(jìn)行了實際測試。事業(yè)單位內(nèi)部現(xiàn)金流量表的設(shè)計為事業(yè)單位內(nèi)部管理提供了有效的決策依據(jù)，并為管理會計在事業(yè)單位的應(yīng)用提供了積極的參考。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 現(xiàn)金流量表； 貨幣資金； 會計信息

中圖分類號：F233；F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）02-0062-04

近年來頻繁發(fā)生的各種公司破產(chǎn)案例使得人們對會計信息質(zhì)量提出了更高要求，而現(xiàn)金流量作為會計信息的重要組成部分，更是受到不同利益相關(guān)者的關(guān)注。對中國上市公司的大量研究顯示：出現(xiàn)債務(wù)危機或者無法償還到期債務(wù)是上市公司不能持續(xù)經(jīng)營的重要原因。在激烈的市場競爭中，擁有充足的現(xiàn)金流才能確保企業(yè)及時歸還債務(wù)，減少破產(chǎn)風(fēng)險。傳統(tǒng)的現(xiàn)金流量研究更多著眼于企業(yè)經(jīng)營管理，而對事業(yè)單位的研究相對較少。事業(yè)單位是我國特有的機構(gòu)組織類型，它與國家機關(guān)、企業(yè)、社會團(tuán)體等共同構(gòu)成我國的組織體系。據(jù)統(tǒng)計，目前全國共有各種事業(yè)單位120多萬個，從業(yè)人員2 900多萬人。事業(yè)單位涉及我國大部分行業(yè)和領(lǐng)域，在國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會各項事業(yè)發(fā)展中發(fā)揮著十分重要的作用。探索事業(yè)單位的現(xiàn)金流量表設(shè)計與信息獲取，對事業(yè)單位的發(fā)展有著重要的意義。本文從內(nèi)部現(xiàn)金流量需求出發(fā)，探討如何從管理流程入手設(shè)計內(nèi)部現(xiàn)金流量報表，滿足管理需求，對提高會計信息質(zhì)量，進(jìn)而控制管理決策風(fēng)險有著積極的意義。

一、現(xiàn)有現(xiàn)金流量報表構(gòu)成

事業(yè)單位財務(wù)報表主要由國資委預(yù)決算報表、單位內(nèi)部管理報表、財政部部門預(yù)決算報表三大體系組成，不同的報表對現(xiàn)金流量均有所涉及，目前主要的現(xiàn)金流量報表以國資委預(yù)決算報表中的現(xiàn)金流量表（簡稱國資委主報表）為主。國資委報表嚴(yán)格按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，將單位的現(xiàn)金流量信息分為以下三部分：

（一）經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

此部分現(xiàn)金流量又分為銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，收到的稅費返還，收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金，購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金，支付的各項稅費，支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金等。這部分現(xiàn)金流量的計算要考慮多個會計科目，涉及主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款、主營業(yè)務(wù)成本、存貨等。

經(jīng)營活動現(xiàn)金流量是一個單位最主要的資金來源，只有經(jīng)營活動的持續(xù)“造血”，才能滿足單位的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展，而營業(yè)收入的增長并不一定反映為貨幣資金流量的增長。經(jīng)營活動現(xiàn)金流量應(yīng)重點關(guān)注收入的質(zhì)量，即伴隨著收入的增長回款是否增加，現(xiàn)有的報表并沒有專門的項目反映此項內(nèi)容，一般是通過對科目及項目進(jìn)行單獨整理分析獲得。

（二）投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

投資活動主要是指單位長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動。長期資產(chǎn)是指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、其他資產(chǎn)等持有期限在一年或一個營業(yè)周期以上的資產(chǎn)。投資活動包括實物資產(chǎn)投資和金融資產(chǎn)投資。

在國家主管部門對金融性投資嚴(yán)格限制的背景下，研究所投資活動主要表現(xiàn)為實物投資，而實物投資一般以技改項目投資為主，由于技改項目的資金來源主要是財政資金，所以對資金的利用效率成為投資資金管理的重要內(nèi)容，有必要增加技改項目資金的到款情況等補充信息，完善投資活動現(xiàn)金流量信息。

（三）籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

籌資活動是指導(dǎo)致單位資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。資本既包括實收資本（股本），也包括資本溢價（股份溢價）；債務(wù)指對外舉債，包括向銀行借款、發(fā)行債券以及償還債務(wù)等。在現(xiàn)金流量表中，籌資活動引起的現(xiàn)金流量活動只能看到籌措資金的總量變化，對于籌措資金的來源、借款期限等并不能反映，完善的現(xiàn)金流量信息應(yīng)考慮將此部分內(nèi)容補充進(jìn)去。

除了國資委報表外，在決算報表中，還有大量的會計報表附注和專項情況表。作為會計信息的重要構(gòu)成部分，會計報表附注和專項情況表可以對某一關(guān)鍵信息進(jìn)行深入的說明，有助于管理者了解單位現(xiàn)金流量的具體情況，具體有“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”、“現(xiàn)金流量間接法”、“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金情況表”、“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金情況表”等，這些報表構(gòu)成了集團(tuán)公司現(xiàn)有的現(xiàn)金流量報表體系。

二、管理者現(xiàn)金流量信息需求分析

目前國資委主報表、會計報表附注和專項情況表構(gòu)成了現(xiàn)金流量報表的主要部分，這些報表在一定程度上滿足了內(nèi)部管理需求，但是其首要的目標(biāo)是滿足外部報表報送的需求。由于現(xiàn)有現(xiàn)金流量報表在很大程度上還是利用“會計語言”反映的數(shù)據(jù)，在管理決策中還沒有發(fā)揮現(xiàn)金流量的真正作用，從管理者角度考慮，應(yīng)重點關(guān)注以下現(xiàn)金流量信息：

（一）貨幣資金從什么地方來

管理者首先了解的信息是貨幣資金來自于哪里。依據(jù)國資委主報表，將貨幣資金來源劃分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，這種依據(jù)會計核算流程設(shè)置的報表體系可以利用會計科目進(jìn)行分析填列。由于會計核算流程與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程往往存在一定的差異性，導(dǎo)致會計信息沒有完全反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動過程，因此有必要從事業(yè)單位管理流程出發(fā)，重新梳理資金來源。具體資金來源劃分為：產(chǎn)品回款（課題回款、財政補助撥款、公積金撥款）、基建（能力建設(shè)）到款、利息收入、借款、其他等。

（二）貨幣資金用在什么地方

和資金來源相同，現(xiàn)有的現(xiàn)金流量報表體系將貨幣資金支出劃分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，同樣，按照事業(yè)單位內(nèi)部管理流程，將貨幣資金支出重新劃分為：采購材料、外協(xié)費用、基建付款、燃?xì)鈩恿M等、職工薪酬（包含日常工資、獎金、繳納公積金、其他等）、旅費、業(yè)務(wù)費、繳納稅金、支付利息、歸還借款、支付其他費用等。

（三）未來貨幣資金應(yīng)關(guān)注什么

從資金來源與資金支出對比分析可以了解當(dāng)期的貨幣資金增減變化情況，對貨幣資金進(jìn)行管理的重點應(yīng)關(guān)注于未來，通過現(xiàn)有貨幣資金收支信息的獲取掌握事業(yè)單位經(jīng)營過程中的財務(wù)風(fēng)險，防患于未然。值得關(guān)注的是，貨幣資金信息僅是財務(wù)風(fēng)險分析與防范的關(guān)注點之一，對財務(wù)風(fēng)險的防范，還要結(jié)合事業(yè)單位科研計劃、年度預(yù)算執(zhí)行情況、大型項目實施進(jìn)度等綜合分析。未來應(yīng)重點關(guān)注：課題到款情況、財政資金的結(jié)余情況、課題成本支出情況、管理費用增減變化等。

三、基于內(nèi)部管理的現(xiàn)金流量報表設(shè)計

結(jié)合上述分析，筆者設(shè)計了單位內(nèi)部現(xiàn)金流量報表，具體格式見表1。

如表1所示，內(nèi)部現(xiàn)金流量表樣共設(shè)計30行5列。最上邊是標(biāo)題行，數(shù)字1—29是數(shù)據(jù)行，通過設(shè)置“現(xiàn)金流入”、“現(xiàn)金流出”將單位貨幣資金運行情況分為兩大類。“現(xiàn)金流入”類在2—10數(shù)字行填列，具體分為產(chǎn)品回款、基建到款、利息收入、借款等；“現(xiàn)金流出”類在11—26數(shù)字行填列，具體分為采購材料、外協(xié)費用、基建付款、燃料動力費用、職工薪酬等。在“現(xiàn)金流入”、“現(xiàn)金流出”填列的基礎(chǔ)上，匯總出當(dāng)期現(xiàn)金流入及現(xiàn)金流出總額，并自動計算出月末現(xiàn)金流量余額。

表1共設(shè)計了5列，其中第1列為數(shù)字列；第2列為現(xiàn)金流量項目列；第3—4列初步設(shè)計為時期，在具體的內(nèi)部現(xiàn)金流量報表編報中，可以考慮逐月增加列數(shù)，從而對全年的現(xiàn)金流量信息有一個綜合的判斷；第5列為備注列，用于對填報的數(shù)據(jù)進(jìn)行補充說明。

表中數(shù)據(jù)的來源可以考慮從下述幾個方面獲?。海?）當(dāng)期科目余額表；（2）當(dāng)期各科目明細(xì)賬；（3）當(dāng)期“現(xiàn)金”科目三欄式明細(xì)賬；（4）當(dāng)期“銀行存款”科目三欄式明細(xì)賬；（5）有關(guān)輔助核算賬。

通過內(nèi)部現(xiàn)金流量報表的設(shè)計和編報，可以有效解決事業(yè)單位管理層對現(xiàn)金流量的需求，解決關(guān)于“資金從哪里來，資金到哪里去”的信息需求。內(nèi)部現(xiàn)金流量報表同樣也對日常財務(wù)分析、預(yù)算管理等有著積極的意義。隨著事業(yè)單位管理精細(xì)化的推進(jìn)，也可對上述內(nèi)部現(xiàn)金流量報表項目進(jìn)行調(diào)整，更有效地發(fā)揮現(xiàn)金流量價值。

四、內(nèi)部現(xiàn)金流量報表應(yīng)用

現(xiàn)以X研究所為例，說明內(nèi)部現(xiàn)金流量報表的應(yīng)用。該研究所主要從事航天產(chǎn)品配套研制生產(chǎn)，主要管理活動以產(chǎn)品設(shè)計為主，在以往的現(xiàn)金流量管理中，存在部分項目資金緊張，部分項目資金又有結(jié)余的問題，而對總體現(xiàn)金流量保持在什么樣的規(guī)模、現(xiàn)金流量出現(xiàn)短缺的情況下應(yīng)重點關(guān)注哪些項目，一直缺乏有效的分析管理方法。以表1為基礎(chǔ)，本文將數(shù)字2—8行命名為主要資金來源，此部分資金占貨幣資金來源總額的80%以上；11—19行命名為主要資金支出，此部分資金占貨幣資金支出總額的80%以上，為簡化分析，說明問題，僅對主要資金收支進(jìn)行分析說明。具體分析步驟如下：

（一）測算X研究所的總體資金收支預(yù)警線，確定總體收支控制指標(biāo)

選擇該研究所2014年1—12月的現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)，以月為單位，共計12個月，每個月的主要資金來源與資金支出對比見表2。

對上述各月資金收支進(jìn)行對比分析，得出以下數(shù)值：

年度內(nèi)最大主要資金收支比（主要資金來源/主要資金支出，下同）=1.25

年度內(nèi)最小主要資金收支比=0.67

年度內(nèi)平均主要資金收支比=0.99

以上述指標(biāo)為基礎(chǔ)，結(jié)合該研究所實際生產(chǎn)經(jīng)營情況，筆者認(rèn)為當(dāng)每月資金收支比為0.99時，該月的貨幣資金收支較為均衡，處于一個較為合理的水平。分別設(shè)置以下區(qū)間：區(qū)間1：{0.67-0.9}；區(qū)間2：{0.9-1.1}；區(qū)間3：{1.1-1.25}。將區(qū)間1和區(qū)間3設(shè)置為高風(fēng)險區(qū)間，表明該單位的貨幣資金收支處于一個較高的風(fēng)險區(qū)域；將區(qū)間2設(shè)置為低風(fēng)險區(qū)域，表明該單位的貨幣資金收支處于一個可控的風(fēng)險區(qū)域內(nèi)（本文只是簡化分析，不同單位可以根據(jù)單位具體生產(chǎn)經(jīng)營情況設(shè)置不同分類的風(fēng)險區(qū)域）。當(dāng)處于高風(fēng)險區(qū)域時，說明該單位的貨幣資金有可能出現(xiàn)短缺或者結(jié)余。為了說明風(fēng)險點究竟發(fā)生在哪一個節(jié)點上，有必要對貨幣資金收支再進(jìn)行深入分析，也就是下一部分的貨幣資金收支結(jié)構(gòu)及科研型號資金收支分析。

（二）貨幣資金收支結(jié)構(gòu)及科研型號資金收支分析

依據(jù)上述思路，當(dāng)X研究所的貨幣資金收支比處于風(fēng)險區(qū)域時，進(jìn)一步對主要貨幣資金來源進(jìn)行分析（表1中數(shù)字2—7行）。其中“課題回款”、“基建到款”兩項為主要貨幣資金來源，這里僅對課題回款進(jìn)行分析，主要按照以下兩個思路進(jìn)行分析：（1）課題回款占主要貨幣資金來源結(jié)構(gòu)；（2）課題回款和預(yù)算對比分析。

對課題回款占主要貨幣資金來源的分析同樣依賴于以往到款情況和當(dāng)月成本支出情況分析。對該單位2014年度的課題回款比率進(jìn)行統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)課題回款占主要資金來源的比例保持在50%左右，基建回款比例保持在30%左右，其他到款比例保持在20%左右，當(dāng)課題回款比例低于50%時，則應(yīng)對課題型號回款進(jìn)行重點分析。以該研究所2014年7月數(shù)據(jù)為例，具體統(tǒng)計分析見表3。

通過對表3進(jìn)行分析，可以看出XX4課題7月的支出遠(yuǎn)大于本月到款，XX4課題的本期預(yù)算收入為2 400萬元，而累計支出已達(dá)到3 700萬元；同時，XX2課題本年的累計到款和預(yù)算收入還有較大差距，在上述分析的基礎(chǔ)上，可以對XX2、XX4課題進(jìn)行重點分析，提供針對性的管理建議。

（三）值得注意的問題

貨幣資金是單位價值活動的最終表現(xiàn)形式，也是單位經(jīng)營活動分析中最為抽象的部分，本文提出的內(nèi)部現(xiàn)金流量報表僅僅是對貨幣資金收支分析的一個嘗試，期望能對更多的現(xiàn)金流量分析提供一種思路，在具體的運用過程中仍有以下問題值得注意：

1.資金收支風(fēng)險區(qū)域的確定：貨幣資金以往的分析主要局限于現(xiàn)金流量表分析，以傳統(tǒng)的財務(wù)指標(biāo)分析為主，分析內(nèi)容體現(xiàn)為定性分析，定量化的分析內(nèi)容較為缺乏，而資金收支風(fēng)險區(qū)域的確定為單位現(xiàn)金流量分析提供了一個定量化分析的框架，而要得到應(yīng)用，應(yīng)考慮不同單位的經(jīng)營情況、考慮風(fēng)險喜好程度，風(fēng)險區(qū)域沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，但總體原則應(yīng)保證風(fēng)險處于可控中。

2.現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)的收集：本文僅選擇了X研究所最近一年的現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)為例，要使現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)的分析可靠性提高，還應(yīng)考慮收集較長時期內(nèi)的貨幣資金收支情況，在數(shù)據(jù)的收集時，還應(yīng)剔除特殊事件的影響，盡量保證數(shù)據(jù)的客觀和有效。

3.現(xiàn)金流量分析中的部門溝通：從總體資金收支分析到產(chǎn)品資金收支分析，以及到最后的管理建議的提出，現(xiàn)金流量分析可靠性的提高不僅依賴于本身財務(wù)數(shù)據(jù)的充分收集與否，還依賴于科研、綜合管理等多部門的協(xié)同配合，只有這樣，才能真正發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)“背后的故事”，提高會計信息的有效性。●

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