【摘 要】 會(huì)計(jì)主體問題是環(huán)境會(huì)計(jì)核算需要解決的首要問題?，F(xiàn)代公司制企業(yè)是會(huì)計(jì)主體的典型代表。但由于現(xiàn)代公司制企業(yè)是以資為本、追逐資本增值的經(jīng)濟(jì)組織，其制度設(shè)計(jì)的先天基因決定了其不可能從全體人民的利害關(guān)系出發(fā)來(lái)統(tǒng)籌考慮環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)問題，并且核算寬口徑的環(huán)境成本，因此環(huán)境會(huì)計(jì)的主體尤其是宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)主體只能由真正的人民政府來(lái)?yè)?dān)當(dāng)。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)主體； 環(huán)境責(zé)任； 環(huán)境成本

中圖分類號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）01-0014-03

一、問題的提起

環(huán)境會(huì)計(jì)（Environmental Accounting）亦稱綠色會(huì)計(jì)（Green Accounting），產(chǎn)生于20世紀(jì)50年代（Anthony D.Scott，1956），其會(huì)計(jì)理論形成于20世紀(jì)70年代（（F.A.Beams，1971；J.T.Marlin，1973），全面興起于20世紀(jì)90年代（王立彥、耿建新，2004）。20世紀(jì)90年代，在聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）等國(guó)際組織的推動(dòng)下，環(huán)境會(huì)計(jì)成為國(guó)際會(huì)計(jì)的重點(diǎn)課題之一，受到各國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者的關(guān)注和研究。形成的理論成果，逐漸在澳大利亞、美國(guó)、加拿大等國(guó)家應(yīng)用于實(shí)踐。

葛家澍、李若山在《會(huì)計(jì)研究》1992年第10期發(fā)表了《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》一文，開啟了我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究。我國(guó)學(xué)者的研究基本上分成兩個(gè)層面：一是微觀層面，將環(huán)境會(huì)計(jì)歸入企業(yè)會(huì)計(jì)范疇，主要是探討環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論暨準(zhǔn)則制定、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露與報(bào)表結(jié)構(gòu)分析、企業(yè)環(huán)境成本核算與控制、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等方面內(nèi)容；二是宏觀層面，將環(huán)境會(huì)計(jì)提升至廣義的政府會(huì)計(jì)范疇，主要探討的是綠色GDP核算、宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)等。此外，還有部分學(xué)者側(cè)重于資源的內(nèi)容進(jìn)行研究，如自然資源會(huì)計(jì)、水資源會(huì)計(jì)、森林資源會(huì)計(jì)、礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)、資源價(jià)值評(píng)估、資源價(jià)值補(bǔ)償、資源產(chǎn)權(quán)劃分等。

實(shí)踐中，在微觀層面，環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用僅限于部分環(huán)境成本核算和環(huán)境責(zé)任信息披露，并且尚未形成一定的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)則，仍屬于企業(yè)管理會(huì)計(jì)的范疇，是否核算、如何核算，僅僅是企業(yè)的自覺行為；在宏觀層面，還存在走會(huì)計(jì)核算之道還是走統(tǒng)計(jì)核算之路的爭(zhēng)論。這里面糾結(jié)的是：會(huì)計(jì)到底是屬于微觀范疇還是宏觀范疇？

微觀環(huán)境會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)是企業(yè)及行政事業(yè)單位，對(duì)此持異議的人不多。宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的主體是否應(yīng)該是政府？對(duì)此持異議的人不少。異議之一，會(huì)計(jì)屬于微觀范疇，核算的是微觀組織的經(jīng)濟(jì)資源及其權(quán)益變化，不像統(tǒng)計(jì)，既可以是微觀范疇也可以是宏觀范疇，因此資源環(huán)境核算用統(tǒng)計(jì)方法和程序即可，不必用會(huì)計(jì)。異議之二，會(huì)計(jì)以貨幣計(jì)量為特征，核算的是經(jīng)濟(jì)組織可支配資源的價(jià)值，不適合用于資源環(huán)境的非價(jià)值核算。

環(huán)境會(huì)計(jì)主體到底應(yīng)該具有什么性質(zhì)，非微觀不可，抑或微觀宏觀均可？這個(gè)問題不解決，環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展就會(huì)受到人為的限制。現(xiàn)實(shí)中的理論研究與實(shí)際業(yè)務(wù)相脫節(jié)的狀態(tài)就會(huì)長(zhǎng)期持續(xù)下去。

二、為什么環(huán)境會(huì)計(jì)主體不能限于微觀組織

會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)核算服務(wù)的對(duì)象或組織，亦稱算賬者的立場(chǎng)。組織的形態(tài)多種多樣、規(guī)模大小不一。只要具有可支配或可使用的、需要對(duì)其實(shí)施管理的資源，組織都要對(duì)其進(jìn)行核算。管理會(huì)計(jì)正是在這樣的背景下發(fā)展起來(lái)的。根據(jù)管理會(huì)計(jì)的邏輯，會(huì)計(jì)主體可以小到個(gè)人、家庭、崗位、班組，大到企業(yè)、集團(tuán)、行業(yè)主管、區(qū)域主管、國(guó)家。任何組織，只要有管理當(dāng)局存在，就必定有為其預(yù)測(cè)、決策、執(zhí)行、評(píng)價(jià)、考核等管理職能服務(wù)的核算存在。至于這種核算叫什么——管理會(huì)計(jì)抑或統(tǒng)計(jì)，并不重要，重要的是用什么方法、怎么樣去核算。當(dāng)這種核算所使用的方法邏輯與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)方法邏輯相一致的時(shí)候，將其稱為“會(huì)計(jì)”，更有利于人們?nèi)ダ斫馑?/p>

從歷史上看，會(huì)計(jì)主體并非僅限于微觀層面，我國(guó)西周時(shí)期就有了官?gòu)d會(huì)計(jì)。朝廷設(shè)置司會(huì)官職以專司會(huì)計(jì)管理之責(zé)（《周禮·天官》）。在司會(huì)之下設(shè)司書、職內(nèi)、職歲、職幣官員。其中，司書負(fù)責(zé)文書與會(huì)計(jì)記錄；職內(nèi)負(fù)責(zé)全國(guó)范圍內(nèi)的財(cái)賦收入（九賦九貢）及其記錄；職歲負(fù)責(zé)朝廷的財(cái)政支出（九式）及其記錄；職幣負(fù)責(zé)貨幣出納及其記錄。鑒于西周政權(quán)的管轄范圍遍及九州，總不能將其界定為微觀管理。

從現(xiàn)實(shí)中看，國(guó)家預(yù)算屬于宏觀層面。為預(yù)算的編制、執(zhí)行、績(jī)效評(píng)價(jià)而進(jìn)行的核算被稱為預(yù)算會(huì)計(jì)。當(dāng)西方發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)政赤字和主權(quán)債務(wù)危機(jī)凸顯的時(shí)候，是否正好說(shuō)明其預(yù)算會(huì)計(jì)存在的必要。

因此，歷史與現(xiàn)實(shí)的邏輯是：會(huì)計(jì)的主體、對(duì)象、方法、流程乃至整個(gè)核算體系，都是伴隨著人類對(duì)客觀世界的認(rèn)識(shí)程度變化、組織形式發(fā)展和技術(shù)手段進(jìn)步而發(fā)展變化的。不能因?yàn)闀?huì)計(jì)在為微觀組織尤其是企業(yè)服務(wù)方面發(fā)揮了巨大的作用，就將會(huì)計(jì)定格于微觀層面。同樣，不能因?yàn)闀?huì)計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下很好地應(yīng)用了貨幣計(jì)量手段來(lái)核算資源的利用成效，就將會(huì)計(jì)定格于只能應(yīng)用貨幣計(jì)量這一種手段。

同樣作為核算體系，會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)的最大區(qū)別在于信息質(zhì)量的保障制度設(shè)計(jì)不同。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的保障制度是建立在“四項(xiàng)平衡”基礎(chǔ)之上的。“四項(xiàng)平衡”指的是：分類匯總平衡，四柱平衡，二維分類平衡，借貸平衡。分類匯總平衡是指在相同時(shí)期或時(shí)點(diǎn)，明細(xì)賬的合計(jì)數(shù)與總賬數(shù)字相等。四柱平衡是指相鄰時(shí)期之間同一核算對(duì)象數(shù)量增減結(jié)存平衡，即“期初余額+本期增加額=本期減少額+期末余額”。二維分類平衡是指對(duì)同一客觀對(duì)象從兩個(gè)不同角度進(jìn)行分類核算，不同角度分類核算之后的匯總數(shù)相等，即“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。借貸平衡是指對(duì)每一項(xiàng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)都在兩個(gè)及以上的賬戶中用“借”“貸”符號(hào)進(jìn)行相反方向的記錄，并做到借貸相等；以此保證一定時(shí)期內(nèi)所有記錄匯總之后在“四柱”方面的借貸平衡。統(tǒng)計(jì)信息系統(tǒng)的保障制度只有“分類匯總平衡”和“四柱平衡”作為基礎(chǔ)。再加上缺少會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)里基于交易雙方相互稽核基礎(chǔ)之上的采信，統(tǒng)計(jì)信息質(zhì)量的保障程度要低于會(huì)計(jì)信息。

環(huán)境會(huì)計(jì)主體不能限于企業(yè)的一個(gè)十分重要的原因，是現(xiàn)代企業(yè)制度的設(shè)計(jì)是建立在“以資為本”的基礎(chǔ)之上的。現(xiàn)代企業(yè)尤其是現(xiàn)代公司制企業(yè)是以資為本、追逐資本增值的經(jīng)濟(jì)組織，其制度設(shè)計(jì)的先天基因決定了其經(jīng)營(yíng)的目的是為資本所有者賺錢。資本的本性是不斷增值，哪里能夠帶來(lái)利潤(rùn)，資本就會(huì)流向哪里。在馬克思眼里，資本家不過(guò)是人格化的資本，他的生命的全部意義就是不停地賺錢。在資本主義社會(huì)，誰(shuí)有資本誰(shuí)有理，資本是王。當(dāng)今世界，國(guó)際通用的現(xiàn)代公司制企業(yè)會(huì)計(jì)的邏輯，尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邏輯，從本質(zhì)上說(shuō)，就是資本的邏輯。它是以所有者的權(quán)益為根本而建立起來(lái)的一整套財(cái)產(chǎn)關(guān)系權(quán)益體系。從法學(xué)角度看，企業(yè)是利益相關(guān)者的契約集合體。企業(yè)的全部資產(chǎn)，屬于兩種權(quán)益人。一種是債權(quán)人，一種是所有者。債權(quán)人對(duì)于企業(yè)的投入有多種形式：勞務(wù)、技術(shù)、原材料、零部件、設(shè)備、資金等。盡管形式各異，但是有一點(diǎn)是共同的：企業(yè)必須按期償還，以形成債權(quán)人的利益流入。無(wú)論企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況如何，首先需要保證的就是債權(quán)人的權(quán)益。即便企業(yè)破產(chǎn)清算，首先需要賠償?shù)囊彩莻鶛?quán)人的權(quán)益。所有者對(duì)企業(yè)的投入是資本。從承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的角度看，所有者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)要比債權(quán)人大得多，按照風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬成正比的邏輯，所有者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)最大，理應(yīng)獲得最終的剩余分配權(quán)。不僅如此，還要獲得相應(yīng)的知情權(quán)、決策權(quán)以及企業(yè)最終收益的占有權(quán)。這些知情權(quán)、決策權(quán)、控制權(quán)、監(jiān)督權(quán)以及收益分配權(quán)的行使，都朝著一個(gè)方向：股東權(quán)益最大化。

在資本主義生產(chǎn)方式下，資本所有者為了實(shí)現(xiàn)資本增值最大化的目標(biāo)，不僅不會(huì)考慮超出其利益邊界以外的成本責(zé)任，而且還有轉(zhuǎn)嫁環(huán)境成本的動(dòng)機(jī)與行為。馬克思之所以作出社會(huì)主義生產(chǎn)方式要取代資本主義生產(chǎn)方式的論斷，恰恰是看到了“以資為本”的企業(yè)制度設(shè)計(jì)的先天不足和利益褊狹，這種為使少數(shù)人和當(dāng)代人獲益、不惜掠奪資源、污染環(huán)境、損害多數(shù)人和子孫后代利益的生產(chǎn)方式不可持續(xù)。

“人類追求發(fā)展的需求和地球資源的有限供給是一對(duì)永恒的矛盾。古人‘天育物有時(shí)，地生財(cái)有限，而人之欲無(wú)極’的說(shuō)法，從某種意義上反映了這一對(duì)矛盾。西方工業(yè)文明是建立在少數(shù)人富裕、多數(shù)人貧窮的基礎(chǔ)上的；當(dāng)大多數(shù)人都要像少數(shù)富裕人那樣生活，人類文明就將崩潰。”（習(xí)近平，2007）

“根據(jù)現(xiàn)代會(huì)計(jì)原理產(chǎn)生的會(huì)計(jì)公式，即從收入中減去成本計(jì)算利潤(rùn)的配比公式，僅包括了經(jīng)濟(jì)成本，而不計(jì)算社會(huì)成本。因此，利用這種會(huì)計(jì)技術(shù)與方法算得的利潤(rùn)，不僅導(dǎo)致了虛夸的稅收，而且鼓勵(lì)了以犧牲環(huán)境來(lái)取得當(dāng)前利益的做法?！薄皩?shí)際上，西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家為了增加本國(guó)現(xiàn)有可用的財(cái)富，大量損耗了本屬全世界所有國(guó)家以及他們子孫后代所共有的‘特定資產(chǎn)’。這種不作任何補(bǔ)償，依靠損耗環(huán)境資源來(lái)發(fā)展經(jīng)濟(jì)，既不公平，也非常危險(xiǎn)。”（葛家澍、李若山，1992）

作為對(duì)資本主義的超越，社會(huì)主義社會(huì)的生產(chǎn)目的是不斷滿足人民群眾日益增長(zhǎng)的物質(zhì)和精神方面的需求。在這個(gè)條件下，資本回歸到手段的地位。會(huì)計(jì)也不再僅僅是為了資本的增值而存在。會(huì)計(jì)本身也同資本一道，是人們?yōu)榱藢?shí)現(xiàn)更好的生活而使用的一種手段。從理論上說(shuō)，當(dāng)企業(yè)的資本所有者成為全體公民的時(shí)候，企業(yè)追逐所有者權(quán)益最大化的行為就會(huì)與全體公民的根本利益相一致。但實(shí)際上，由于不同的企業(yè)在社會(huì)分工體系中的地位和作用不同，勞動(dòng)的復(fù)雜程度和滿足市場(chǎng)需求的程度不同，企業(yè)之間的利益差別將長(zhǎng)期存在。會(huì)計(jì)的視角仍然會(huì)受制于企業(yè)的“單位利益”。何況中國(guó)還處于社會(huì)主義初級(jí)階段，在沒有全面超越資本主義發(fā)達(dá)國(guó)家之前的現(xiàn)實(shí)社會(huì)里，資本的規(guī)則仍然存在。只要是企業(yè)，不論是民營(yíng)企業(yè)還是國(guó)有企業(yè)，抑或混合所有制企業(yè)、外資企業(yè)，均屬于“以資為本”的制度設(shè)計(jì)，企業(yè)所追逐的仍然是一年一度短期的、看得見的經(jīng)濟(jì)利益，惠及社會(huì)大眾的生態(tài)利益和社會(huì)利益，并不是企業(yè)追逐的主要目標(biāo)。只要改善生態(tài)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境能夠給企業(yè)帶來(lái)看得見的經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)的積極性是可以期待的。但如果改善生態(tài)環(huán)境和社會(huì)利益不能給企業(yè)帶來(lái)看得見的經(jīng)濟(jì)利益，甚至還會(huì)使企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益暫時(shí)減少，企業(yè)的積極性便不可預(yù)期。這時(shí)，需要通過(guò)企業(yè)外部的社會(huì)和政府的力量來(lái)矯正企業(yè)的行為。

三、為什么宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)主體必須是人民政府

郭道揚(yáng)教授（2009）從會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史進(jìn)程中看到：“馬克思與恩格斯指出，人類生存的第一前提，就是一切歷史的第一前提。在史前時(shí)代，人類首先通過(guò)解決生活資料的生產(chǎn)，來(lái)解決人種的繁衍問題，人類社會(huì)正是在解決人種的正常繁衍的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。而今，當(dāng)環(huán)境問題日益威脅到人的生存權(quán)時(shí)，解決生存權(quán)問題便成為矛盾的主導(dǎo)方面。因此，由以‘產(chǎn)權(quán)為本’向‘人權(quán)為本’的根本性轉(zhuǎn)變是歷史發(fā)展的必然?！?/p>

雖然會(huì)計(jì)的視角應(yīng)從“單位利益主體”轉(zhuǎn)移到“全民利益主體”，但是由于利害關(guān)系的羈絆，指望每一家企業(yè)都具備“全民意識(shí)”或“全民利益視角”是不現(xiàn)實(shí)的。唯有從代表全民利益的政府層面出發(fā)，才能具備“民本”視角。指望資源環(huán)境會(huì)計(jì)主體依舊附著于企業(yè)是不現(xiàn)實(shí)的，其不可能承擔(dān)起如此的重任，企業(yè)充其量只能核算在其擁有或控制范圍內(nèi)的自然資源耗費(fèi)與環(huán)境成本，它沒有必要也不可能去算超出此范圍的賬。因此，只要是“以民為本”，資源環(huán)境會(huì)計(jì)的主體就必須易位，即從企業(yè)易位到人民政府。

無(wú)論是從理論上還是實(shí)踐中都不難證明：中華人民共和國(guó)政府是代表全體共和國(guó)公民的共同利益、在國(guó)家領(lǐng)土領(lǐng)空領(lǐng)海范圍內(nèi)行使行政管轄權(quán)的權(quán)力機(jī)構(gòu)。

《中華人民共和國(guó)憲法》規(guī)定：

“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國(guó)家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。

“國(guó)家保障自然資源的合理利用，保護(hù)珍貴的動(dòng)物和植物。禁止任何組織或者個(gè)人用任何手段侵占或者破壞自然資源。

“城市的土地屬于國(guó)家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國(guó)家所有的以外，屬于集體所有；宅基地和自留地、自留山，也屬于集體所有。國(guó)家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對(duì)土地實(shí)行征收或者征用并給予補(bǔ)償。任何組織或者個(gè)人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地。土地的使用權(quán)可以依照法律的規(guī)定轉(zhuǎn)讓。”

根據(jù)《中國(guó)共產(chǎn)黨章程》，執(zhí)政的中國(guó)共產(chǎn)黨要“立黨為公，執(zhí)政為民”，堅(jiān)持“全心全意為人民服務(wù)”，其主要任務(wù)包括：

“領(lǐng)導(dǎo)人民構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)。按照民主法治、公平正義、誠(chéng)信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處的總要求和共同建設(shè)、共同享有的原則，以保障和改善民生為重點(diǎn)，解決好人民最關(guān)心、最直接、最現(xiàn)實(shí)的利益問題，使發(fā)展成果更多更公平惠及全體人民，努力形成全體人民各盡其能、各得其所而又和諧相處的局面。

“領(lǐng)導(dǎo)人民建設(shè)社會(huì)主義生態(tài)文明。樹立尊重自然、順應(yīng)自然、保護(hù)自然的生態(tài)文明理念，堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策，堅(jiān)持節(jié)約優(yōu)先、保護(hù)優(yōu)先、自然恢復(fù)為主的方針，堅(jiān)持生產(chǎn)發(fā)展、生活富裕、生態(tài)良好的文明發(fā)展道路。著力建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)，形成節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的空間格局、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式、生活方式，為人民創(chuàng)造良好生產(chǎn)生活環(huán)境，實(shí)現(xiàn)中華民族永續(xù)發(fā)展?！?/p>

2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》進(jìn)一步要求加快生態(tài)文明制度建設(shè)，指出：

“健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度。對(duì)水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然生態(tài)空間進(jìn)行統(tǒng)一確權(quán)登記，形成歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度。建立空間規(guī)劃體系，劃定生產(chǎn)、生活、生態(tài)空間開發(fā)管制界限，落實(shí)用途管制。健全能源、水、土地節(jié)約集約使用制度。

“健全國(guó)家自然資源資產(chǎn)管理體制，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)。完善自然資源監(jiān)管體制，統(tǒng)一行使所有國(guó)土空間用途管制職責(zé)。

“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。

“實(shí)行資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度。加快自然資源及其產(chǎn)品價(jià)格改革，全面反映市場(chǎng)供求、資源稀缺程度、生態(tài)環(huán)境損害成本和修復(fù)效益。堅(jiān)持使用資源付費(fèi)和誰(shuí)污染環(huán)境、誰(shuí)破壞生態(tài)誰(shuí)付費(fèi)原則，逐步將資源稅擴(kuò)展到占用各種自然生態(tài)空間。”

上述表明，我國(guó)自然資源的終極所有權(quán)屬于全體人民，由政府代為行使其管轄權(quán)。在政府管轄權(quán)范圍內(nèi)的自然資源及其權(quán)益增減變動(dòng)的知情權(quán)，理應(yīng)由政府來(lái)掌控并加以落實(shí)。環(huán)境會(huì)計(jì)尤其是宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)，就是為全體公民實(shí)現(xiàn)對(duì)自然資源的所有權(quán)和政府代表人民行使管轄權(quán)的體現(xiàn)。自然資源具有地理區(qū)域?qū)傩?，從政府組織的管理范圍看，對(duì)區(qū)域內(nèi)資源具有管轄權(quán)的是區(qū)域政府。因此，各級(jí)政府應(yīng)當(dāng)成為宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的主體。層級(jí)低的政府，如最基層的政權(quán)，雖然管轄范圍小，但是仍然可以對(duì)其轄區(qū)內(nèi)的自然資源及其環(huán)境實(shí)施管控。層級(jí)高的政府，需要在轄區(qū)范圍內(nèi)協(xié)調(diào)各地區(qū)對(duì)環(huán)境資源的開發(fā)、利用和環(huán)境治理。

四、結(jié)論

企業(yè)作為微觀環(huán)境會(huì)計(jì)主體具有先天的局限性，除非有強(qiáng)制性的社會(huì)規(guī)制來(lái)確認(rèn)企業(yè)的環(huán)境責(zé)任和環(huán)境成本，否則其對(duì)環(huán)境責(zé)任與環(huán)境成本的充分承擔(dān)將是不可預(yù)期的。資源過(guò)度開發(fā)和環(huán)境污染的現(xiàn)狀已經(jīng)充分地證明了這一點(diǎn)。

只有真正對(duì)人民負(fù)責(zé)的、“以民為本”的政府才有可能和必須成為宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的主體。中國(guó)是堅(jiān)持走社會(huì)主義道路的國(guó)家，執(zhí)政的中國(guó)共產(chǎn)黨堅(jiān)持“立黨為公，執(zhí)政為民”，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》對(duì)強(qiáng)化自然資源環(huán)境管理又提出了明確要求，使政府作為自然資源與環(huán)境核算的主體地位不可動(dòng)搖。

會(huì)計(jì)核算體系與統(tǒng)計(jì)核算體系各有千秋。如果政府對(duì)資源環(huán)境的管理是認(rèn)真的，各項(xiàng)舉措要能夠落實(shí)到位，對(duì)資源環(huán)境的管理要形成長(zhǎng)期有效的機(jī)制，要提高核算信息的質(zhì)量，要建立健全資源環(huán)境信息質(zhì)量保障系統(tǒng)，就需要利用會(huì)計(jì)核算的方法邏輯，走出一條具有中國(guó)特色社會(huì)主義的資源環(huán)境核算之路。環(huán)境會(huì)計(jì)將獲得新的發(fā)展空間?！?/p>

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