鄭石橋 陳媛藝

【編者按】從技術(shù)邏輯來說，審計就是對特定事項與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性獲取證據(jù)并發(fā)表意見，這里的特定事項就是審計主題（Audit Subject Matter）?？傮w來說，審計主題包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、行為、制度，審計就是圍繞上述四類主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性收集證據(jù)并發(fā)表意見?；谒念悓徲嬛黝}，分別形成財務(wù)信息審計、非財務(wù)信息審計、行為審計、制度審計。我國由于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌、社會轉(zhuǎn)型等原因，國家治理及組織治理都未現(xiàn)代化，行為不合理、行為不合規(guī)、制度不健全、制度不能有效執(zhí)行等問題較多，所以，行為審計是我國政府審計和內(nèi)部審計的主要審計業(yè)務(wù)，這也是中國審計的主要特色之一。然而，行為審計基本理論的研究非常缺乏。從本期開始，本刊將連續(xù)刊發(fā)行為審計基本理論研究系列文章。

【摘 要】 審計處理處罰的功能定位包括懲處違規(guī)行為和預(yù)防違規(guī)行為兩種選擇，懲處論強調(diào)公平，預(yù)防論強調(diào)效率，審計處理處罰的功能定位應(yīng)該是懲處論和預(yù)防論的合并。審計處理處罰功能的作用路徑包括特殊預(yù)防與一般預(yù)防，特殊預(yù)防是指審計處理處罰能防止違規(guī)者再次違規(guī)，一般預(yù)防是指通過審計處理處罰的威力來震懾有可能違規(guī)的人，從而預(yù)防違規(guī)的發(fā)生。審計處理處罰功能的作用機制是威懾效應(yīng)及其發(fā)生機制。潛在違規(guī)者對審計處理處罰的判斷是審計處理處罰與威懾效應(yīng)之間的中介，這種判斷包括對審計處理處罰確定性、審計處理處罰嚴(yán)厲性和審計處理處罰及時性的判斷。

【關(guān)鍵詞】 行為審計； 違規(guī)行為； 審計處理處罰功能； 懲處論； 預(yù)防論

中圖分類號：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）01-0125-06

一、引言

行為審計鑒證的缺陷行為包括違規(guī)行為和瑕疵行為兩大類，對于瑕疵行為，一般以審計建議的方式處理；而對于違規(guī)行為，則要通過審計決定的方式予以處理處罰。國家審計署頒布的《審計機關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》規(guī)定了五類處理，四類處罰。然而，對于違規(guī)行為處理處罰的功能或目的究竟是什么？怎樣才能更好地發(fā)揮審計處理處罰的功能或?qū)崿F(xiàn)其目的？這些基礎(chǔ)性問題是建立適宜的審計處理處罰制度之理論前提，對于它們的不同理解，會有不同的審計處理處罰制度之構(gòu)建。然而，這些基礎(chǔ)性理論問題的研究非常缺乏。本文借鑒刑罰功能理論等，構(gòu)建審計處理處罰功能理論，并用這個理論框架來分析我國政府審計處理處罰問題。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，借鑒刑罰理論、經(jīng)濟刑罰理論、行政處罰理論等，提出一個關(guān)于審計處理處罰功能的理論框架；然后，用這個理論框架來分析我國政府審計處理處罰問題，以一定程度上驗證本文提出的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，相關(guān)文獻(xiàn)包括兩類，一是審計領(lǐng)域中研究處理處罰功能的相關(guān)理論。二是法學(xué)中懲罰功能的相關(guān)理論。

針對審計處理處罰有不少的研究，主要涉及三個主題，一是審計處理處罰權(quán)（張宗乾，2002）；二是如何實施審計處理處罰，例如，處理處罰的原則、處理處罰的質(zhì)量控制、處理處罰應(yīng)注意事項等（楊文璁，2002；陳東成，2002；馬雅林，2004）；三是審計處理處罰存在的問題及對策（陳宋生，劉淑玲，2010；周生安、呂云松，2001；王秀成，2004；覃衛(wèi)群，2003）。也有少數(shù)文獻(xiàn)，從博弈論角度，發(fā)現(xiàn)審計處罰強度與審計覆蓋率之間存在替代關(guān)系（魯桂華，2003；鄭石橋，2012a；鄭石橋，2012b）。但是，關(guān)于審計處理處罰之功能的研究幾乎是空白。

法學(xué)中懲罰功能的相關(guān)理論有三個分支，一是刑罰功能理論，二是經(jīng)濟刑罰功能理論，三是行政處罰功能理論，后兩者主要是借鑒刑罰功能理論。大多數(shù)人認(rèn)同，刑罰功能指國家制定、裁量和執(zhí)行刑罰對人們可能產(chǎn)生的積極作用。關(guān)于刑罰功能的內(nèi)容有不同的觀點，包括二分法、三分法、四分法、八分法（馬克昌，1995），各種觀點基本上可分為報應(yīng)刑論、目的刑論和合并論三類，報應(yīng)刑論認(rèn)為，刑罰是對犯罪這種惡行還報的一種害惡，刑罰的本質(zhì)是報應(yīng)，刑罰就是因?qū)Ψ缸镞@種惡因給予惡報而存在的；目的刑論認(rèn)為，刑罰并非是對犯罪的報應(yīng)，而是預(yù)防將來犯罪，保護社會利益的手段；合并論一方面承認(rèn)刑罰是對犯罪的報應(yīng)，同時主張刑罰具有雙面的預(yù)防目的或一般預(yù)防目的（馬克昌，1995；邱興隆，1998；劉軍，2014）。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，盡管審計處理處罰有不少的研究，但是，關(guān)于審計處理處罰之功能的研究幾乎是空白。法學(xué)理論中的刑罰功能理論對研究審計處理處罰之功能有較大的啟發(fā)價值。本文借鑒這些理論，構(gòu)建審計處理處罰功能理論。

三、審計處理處罰功能：理論框架

審計處理處罰的功能是審計處理處罰所能產(chǎn)生的積極作用。這種積極作用產(chǎn)生的前提是審計客體（也就是被處理處罰的被審計單位，下同）應(yīng)該是理性人，這是審計處理處罰制度設(shè)計的邏輯前提。如同刑罰對無責(zé)任能力人無作用一樣，如果審計客體不是理性人，審計處理處罰也沒有作用。在理性人前提下，審計處理處罰功能理論涉及三個基本問題：第一，審計處理處罰功能的定位是什么？第二，審計處理處罰功能的作用路徑是什么？第三，審計處理處罰功能的作用機制是什么？上述三個問題，構(gòu)成審計處理處罰功能的理論框架。

（一）審計處理處罰功能的定位：懲處功能與預(yù)防功能合并

審計處理處罰的功能包括懲處違規(guī)行為和預(yù)防違規(guī)行為兩個方面，如果強調(diào)前者，就是懲處論，如果強調(diào)后者，就是預(yù)防論。懲處論類似于刑罰功能的報應(yīng)刑論，認(rèn)為違規(guī)是對法律法規(guī)及規(guī)章的一種否定，而審計處理處罰是對違規(guī)行為的否定，通過這種否定之否定，法律法規(guī)及規(guī)章本身得到了一種肯定和維護，審計處理處罰作為一種對已然之違規(guī)行為的報應(yīng)，其正當(dāng)性來自它對法律法規(guī)及規(guī)章的維護和尊重。懲處論強調(diào)只對違規(guī)者施用審計處理處罰，強調(diào)審計處理處罰的程度應(yīng)當(dāng)與違規(guī)本身對經(jīng)管責(zé)任的危害程度相適應(yīng)，突出了責(zé)任自負(fù)的原則。然而，如果僅僅信賴懲處論，可能導(dǎo)致不需要審計處理處罰時也實施了審計處理處罰。例如，一些特殊情形的違規(guī)行為或輕微的違規(guī)行為，一般不需要進(jìn)行審計處理處罰，而根據(jù)懲處論，只要有違規(guī)行為，就要懲處。另外，違規(guī)行為產(chǎn)生的原因是復(fù)雜的，懲處論只強調(diào)對違規(guī)者的懲處，無疑把某些社會應(yīng)負(fù)的責(zé)任完全推到了違規(guī)人身上，這無疑是不公平的。

預(yù)防論類似于刑罰功能的目的刑論，認(rèn)為審計處理處罰不是對已然之違規(guī)行為的報應(yīng)，而是對未然之違規(guī)行為的預(yù)防，審計處理處罰不應(yīng)當(dāng)回顧過去，而應(yīng)當(dāng)前瞻未來，審計處理處罰本身不是目的，而只是預(yù)防違規(guī)行為的手段，通過這一手段以達(dá)到預(yù)防違規(guī)行為、保護經(jīng)管責(zé)任之履行的目的。審計處理處罰的正當(dāng)性根據(jù)不在于其作為報應(yīng)所追求的公正價值，而在于通過審計處理處罰所達(dá)到的預(yù)防違規(guī)行為的功利效果。預(yù)防論突出了審計處理處罰對未然違規(guī)行為的預(yù)防，強調(diào)審計處理處罰的功利效果。然而，如果僅僅信賴預(yù)防論，勢必偏愛審計處理處罰的威脅效應(yīng)，可能出現(xiàn)審計處理處罰過重；還可能提倡幅度較大的審計處理處罰規(guī)則，以便審計人員擁有較大的自由裁量權(quán)，從而實現(xiàn)審計處理處罰的個別化。

看來，懲處論和預(yù)防論各有千秋。刑罰功能理論中，報應(yīng)刑論和目的刑論也是這種情形，所以，合并論出現(xiàn)了。合并論也稱為一體論，主張刑罰的目的既有報應(yīng)的因素，也有功利的成分，認(rèn)為懲罰犯罪與預(yù)防犯罪作為刑罰的目的都具有合理性（方蕾、尹文健，1988）。審計處理處罰功能的懲處論和預(yù)防論也需要合并。懲處論強調(diào)的是公平，而預(yù)防論強調(diào)的是效率，懲處作為公正觀念的集中體現(xiàn)，預(yù)防作為效率觀念的集中體現(xiàn)，其統(tǒng)一的整體作為審計處理處罰的正當(dāng)根據(jù)也成為必然。預(yù)防論的缺陷正好需要懲處論的優(yōu)點來克服，懲處論的缺陷剛好需要預(yù)防論的優(yōu)點來彌補。例如，具體到審計處理處罰水平上，預(yù)防論往往導(dǎo)致審計處理處罰過重，懲處論正好給審計處理處罰劃定了上限，使得審計處理處罰不得超過報應(yīng)應(yīng)得范圍；但懲處論導(dǎo)致從預(yù)防的角度來講不需要審計處理處罰時也必須課以審計處理處罰，預(yù)防論正好解決了這一問題，為免除審計處理處罰提供了根據(jù)。

（二）審計處理處罰功能的作用路徑：特殊預(yù)防與一般預(yù)防

懲處論和預(yù)防論合并的審計處理處罰功能如何發(fā)揮呢？這里涉及兩個問題，一是作用路徑，二是作用機制。我們先來看作用路徑。

借鑒刑罰功能理論，審計處理處罰功能的作用路徑有特殊預(yù)防和一般預(yù)防。特殊預(yù)防是指審計處理處罰能防止違規(guī)者再次違規(guī)。一方面，通過對違規(guī)者的懲處，使得違規(guī)者能夠認(rèn)識到違規(guī)是可恥的，自己的違規(guī)給經(jīng)管責(zé)任造成了危害，受到懲處是罪有應(yīng)得，因而內(nèi)心受到自我譴責(zé)，下定決心棄舊圖新，不再違規(guī)，從而可以預(yù)防其再次違規(guī)。另一方面，通過審計處理處罰，加大違規(guī)者的成本，使其違規(guī)行為得不償失，從而可以預(yù)防其再次違規(guī)。違規(guī)者像正常人一樣，在進(jìn)行違規(guī)行為時也評價違規(guī)機會的預(yù)期收益和成本，審計處理處罰的功能是增加違規(guī)者的成本，從而達(dá)到預(yù)防違規(guī)的目的（貝克爾，1995）。

一般預(yù)防的預(yù)防對象不是違規(guī)者，而是沒有違規(guī)的、可能實施的潛在違規(guī)者。通過對違規(guī)者適用審計處理處罰，將違規(guī)行為與審計處理處罰緊密聯(lián)系起來，不僅直接懲罰了違規(guī)者，預(yù)防其重新違規(guī)，而且對潛在違規(guī)者也起到了警戒和抑制作用，這就是用審計處理處罰的威力來震懾有可能違規(guī)的人，促使他們消除違規(guī)意念，從而預(yù)防違規(guī)的發(fā)生。

特殊預(yù)防與一般預(yù)防是審計處理處罰功能發(fā)揮的相互依存、不可分割的兩個路徑。一般來說，特殊預(yù)防是基礎(chǔ)性的，如果特殊預(yù)防不能較好地發(fā)揮，一般預(yù)防也就失去基礎(chǔ)。然而，兩個路徑由于其預(yù)防對象不同，在發(fā)揮審計處理處罰功能時，各有側(cè)重：

1.因?qū)徲嬏幚硖幜P活動階段的不同而有所側(cè)重。在審計處理處罰規(guī)則確定時，側(cè)重一般預(yù)防，因為此時的審計處理處罰是靜態(tài)的、一般的，它是向眾多審計客體昭示違規(guī)行為的審計處理處罰后果，而不是針對具體的違規(guī)者，因此，審計處理處罰主要是為了威懾審計客體中的潛在可能違規(guī)者。在審計處理處罰執(zhí)行時應(yīng)側(cè)重特殊預(yù)防，因為審計處理處罰執(zhí)行的對象是具體的違規(guī)者，審計處理處罰的目的是要將違規(guī)者改造為守規(guī)者，使之不再違規(guī)。

2.因違規(guī)者不同而有所側(cè)重。對累次違規(guī)、經(jīng)常性違規(guī)等危險性較大的違規(guī)者，應(yīng)側(cè)重于特殊預(yù)防；對初次違規(guī)、偶然違規(guī)等再次違規(guī)可能性不大的違規(guī)者，側(cè)重于一般預(yù)防。

3.因違規(guī)種類不同而有所側(cè)重。對特殊、罕見的違規(guī)行為適用審計處理處罰，要側(cè)重于特殊預(yù)防；對常見多發(fā)性違規(guī)行為，則應(yīng)側(cè)重于一般預(yù)防。

4.因違規(guī)態(tài)度不同而有所側(cè)重。在審計客體整體違規(guī)率較低的時期，要側(cè)重于特殊預(yù)防；在審計客體整體違規(guī)率較高的時期，則應(yīng)側(cè)重于一般預(yù)防。

（三）審計處理處罰功能的作用機制：威懾效應(yīng)及其發(fā)生機制

懲處論和預(yù)防論合并的審計處理處罰功能之發(fā)揮涉及作用路徑和作用機制。前面已經(jīng)分析了作用路徑，現(xiàn)在，我們來分析作用機制。

審計處理處罰功能的作用機制關(guān)注審計處理處罰功能的發(fā)生機理，這里主要借鑒刑罰功能理論中的威懾效應(yīng)理論（郭建安，1994；梁根林，1997）。

本文前面已經(jīng)指出，違規(guī)者是理性人，會像正常人一樣，在進(jìn)行違規(guī)行為前會評價違規(guī)機會的預(yù)期收益和成本，如果收益大于成本，會選擇違規(guī)，如果收益小于成本，會選擇不違規(guī)。審計處理處罰的功能是增加違規(guī)者的成本預(yù)期，從而達(dá)到對潛在違規(guī)的威懾效應(yīng)（貝克爾，1995）。那么，審計處理處罰的威懾效應(yīng)是如何發(fā)生的呢？

潛在違規(guī)者對審計處理處罰的判斷是審計處理處罰與威懾效應(yīng)之間的中介。審計處理處罰的存在、適用和執(zhí)行，必須通過潛在違規(guī)者的判斷這一中介，潛在違規(guī)者認(rèn)為自己實施違規(guī)行為一定或很可能受到審計處理處罰，并且他因?qū)徲嬏幚硖幜P而所失會大于他從違規(guī)行為中所獲時，才會產(chǎn)生威懾作用。潛在違規(guī)者的判斷包括對審計處理處罰確定性、審計處理處罰嚴(yán)厲性和審計處理處罰及時性的判斷（郭建安，1994）。國外的許多研究結(jié)論表明，行為者對懲罰確定性的判斷與其從事違規(guī)行為的可能性是負(fù)相關(guān)關(guān)系。如果認(rèn)為違規(guī)會受到懲罰的可能性很大，其未來從事違規(guī)行為的可能性便很小。對懲罰嚴(yán)厲性的判斷也與其從事違規(guī)行為的可能性呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，如果認(rèn)為某種違規(guī)會受到很嚴(yán)厲的懲罰，則從事這一行為的可能性便很?。ɡ迹?993）。一個違規(guī)者在違規(guī)之后即受到了審計處理處罰，該違規(guī)者便會認(rèn)為違規(guī)一定會受到審計處理處罰，至少是受到審計處理處罰的可能性很大，從而發(fā)生了特殊預(yù)防作用。潛在或可能的違規(guī)者目睹他周圍的違規(guī)者違規(guī)后受到了審計處理處罰，也會產(chǎn)生這種判斷，從而發(fā)生了一般預(yù)防作用（魏建、宋艷鍇，2006）。

既然審計處理處罰的威懾效應(yīng)依賴于違規(guī)者對違規(guī)成本與效益的經(jīng)驗判斷，對于同樣的審計處理處罰，不同的潛在違規(guī)者或可能違規(guī)者可能會有不同的判斷，這其中的原因是，他們的判斷依賴于經(jīng)驗，而經(jīng)驗受到許多權(quán)變因素的影響，正是這些權(quán)變因素的作用，不同的審計客體對同樣的審計處理處罰產(chǎn)生不同的判斷，這些權(quán)變因素形成了審計處理處罰與威懾效應(yīng)之間的中介（梁根林，1997）。上述審計處理處罰功能的作用機制，歸納起來如圖1所示。

四、我國政府審計處理處罰功能：經(jīng)驗數(shù)據(jù)分析

以上借鑒刑罰功能理論，提出了行為審計處理處罰功能理論框架。我國的政府審計主要是以行為審計為重點。下面，用這個理論框架來分析我國政府審計處理處罰，以一定程程度上驗證這個理論框架。

（一）我國政府審計處理處罰功能發(fā)揮情況

首先要解決的問題是如何衡量審計處理處罰功能發(fā)揮情況？在刑法領(lǐng)域，刑罰的總體效果以發(fā)案率為衡量標(biāo)志，累犯率是衡量個別預(yù)防效果的標(biāo)志，初犯率是衡量一般預(yù)防效果的標(biāo)志（邱興隆，1989）。然而，在審計領(lǐng)域，由于數(shù)據(jù)方面的原因，無法計算類似發(fā)案率之類的指標(biāo)。本文擬采用“每個審計項目平均違規(guī)金額”的變動情況來刻畫我國政府審計處理處罰功能發(fā)揮情況，每個審計項目平均違規(guī)金額=違規(guī)金額/審計單位數(shù)。根據(jù)最近10年《中國審計年鑒》“全國審計機關(guān)分行業(yè)審計（調(diào)查）情況表”，不同類型審計項目的每個審計項目平均違規(guī)金額計算如表1所示。

每個審計項目平均違規(guī)金額=違規(guī)金額/審計單位數(shù)

根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)可知，“每個審計項目平均違規(guī)金額”并不是呈現(xiàn)下降趨勢，而是上升趨勢①?？傮w來說，我國政府審計處理處罰并未能發(fā)揮懲處論和預(yù)防論合并的功能。

（二）原因分析

我國政府審計處理處罰功能未盡人意的原因是什么呢？下面從作用路徑和作用機制兩方面來分析。

1.作用路徑方面的原因

我們知道，審計處理處罰的作用路徑有特殊預(yù)防和一般預(yù)防兩個方面，而特殊預(yù)防是一般預(yù)防的基礎(chǔ)，如果特殊預(yù)防路徑未能有效地發(fā)揮作用，那么一般預(yù)防也難以發(fā)揮作用。

根據(jù)最近10年《中國審計年鑒》“全國審計機關(guān)分行業(yè)審計（調(diào)查）情況表”，不同類型審計處理處罰決定執(zhí)行率計算如表2所示。表2的數(shù)據(jù)顯示，我國政府審計處理處罰決定執(zhí)行率不高，對違規(guī)單位的處理處罰未能得到有效落實，特殊預(yù)防效果不好。也正是由于特殊預(yù)防效果不好，進(jìn)而引發(fā)一般預(yù)防作用發(fā)揮不好。

2.作用機制方面的原因

根據(jù)本文前面的理論框架，審計處理處罰的確定性、嚴(yán)厲性和及時性，都可能會影響審計處理處罰功能之發(fā)揮。

（1）關(guān)于我國政府審計處理處罰的確定性。表2的審計處理處罰決定執(zhí)行率表明，我國政府審計處理處罰決定并不都能得到執(zhí)行，這也就表明，違規(guī)不一定會有真正的處理處罰。因此，我國政府審計處理處罰的確定性方面是存在問題的。

（2）關(guān)于我國政府審計處理處罰的嚴(yán)厲性。通過處罰率、司法移送率、紀(jì)檢監(jiān)察移送率三個指數(shù)來刻畫我國政府審計處理處罰的嚴(yán)厲性。根據(jù)最近10年《中國審計年鑒》“全國審計機關(guān)分行業(yè)審計（調(diào)查）情況表”，上述三個指標(biāo)計算如表3至表5所示。數(shù)據(jù)表明，處罰率、司法移送率、紀(jì)檢監(jiān)察移送率都不高，這說明我國政府審計處理處罰的力度不大。

（3）關(guān)于我國政府審計處理處罰的及時性。除了預(yù)算執(zhí)行審計是每年法定審計之外，其他項目的審計時間并沒有明文規(guī)定，這些項目的審計處理處罰一般會在兩年之后，并不具有及時性。

五、結(jié)論和啟示

對違規(guī)行為實施審計處理處罰的功能或目的究竟是什么？怎樣才能更好地發(fā)揮審計處理處罰的功能或?qū)崿F(xiàn)其目的？這些基礎(chǔ)性問題是建立適宜的審計處理處罰制度之理論前提。本文借鑒刑罰功能理論等，構(gòu)建審計處理處罰功能理論，并用這個理論框架來分析我國政府審計處理處罰問題。

審計處理處罰功能理論涉及三個基本問題：第一，審計處理處罰功能的定位是什么？第二，審計處理處罰功能的作用路徑是什么？第三，審計處理處罰功能的作用機制是什么？

審計處理處罰的功能定位包括懲處違規(guī)行為和預(yù)防違規(guī)行為兩個方面。懲處論類似于刑罰功能的報應(yīng)刑論，認(rèn)為審計處理處罰是對已然之違規(guī)行為的報應(yīng)，強調(diào)審計處理處罰的程度應(yīng)當(dāng)與違規(guī)本身對經(jīng)管責(zé)任的危害程度相適應(yīng)，突出責(zé)任自負(fù)的原則。然而，如果僅僅信賴懲處論，可能導(dǎo)致不需要審計處理處罰時也實施了審計處理處罰。預(yù)防論類似于刑罰功能的目的刑論，認(rèn)為審計處理處罰不是對已然之違規(guī)行為的報應(yīng)，而是對未然之違規(guī)行為的預(yù)防，審計處理處罰本身不是目的，而只是預(yù)防違規(guī)行為的手段，強調(diào)審計處理處罰的功利效果。然而，如果僅僅信賴預(yù)防論，勢必偏愛審計處理處罰的威脅效應(yīng)。看來，懲處論和預(yù)防論各有千秋。審計處理處罰功能的懲處論和預(yù)防論需要合并。懲處論強調(diào)的是公平，而預(yù)防論強調(diào)的是效率，懲處作為公正觀念的集中體現(xiàn)，預(yù)防作為效率觀念的集中體現(xiàn)，其統(tǒng)一的整體作為審計處理處罰的正當(dāng)根據(jù)也成為必然。

審計處理處罰功能的作用路徑包括特殊預(yù)防與一般預(yù)防，特殊預(yù)防是指審計處理處罰能防止違規(guī)者再次違規(guī)。一方面，通過對違規(guī)者的懲處，使得違規(guī)者不再違規(guī)，從而可以預(yù)防其再次違規(guī)。審計處理處罰的功能是增加違規(guī)者的成本，從而達(dá)到預(yù)防違規(guī)的目的。一般預(yù)防的預(yù)防對象不是違規(guī)者，而是沒有違規(guī)的、可能實施的潛在違規(guī)者。通過對違規(guī)者適用審計處理處罰，用審計處理處罰的威力來震懾有可能違規(guī)的人，促使他們消除違規(guī)意念，從而預(yù)防違規(guī)的發(fā)生。特殊預(yù)防與一般預(yù)防是審計處理處罰功能發(fā)揮相互依存、不可分割的兩個路徑。一般來說，特殊預(yù)防是基礎(chǔ)性的，如果特殊預(yù)防不能較好地發(fā)揮，一般預(yù)防也就失去基礎(chǔ)。

審計處理處罰功能的作用機制是威懾效應(yīng)及其發(fā)生機制。潛在違規(guī)者對審計處理處罰的判斷是審計處理處罰與威懾效應(yīng)之間的中介。審計處理處罰的存在、適用和執(zhí)行，必須通過潛在違規(guī)者的判斷這一中介，潛在違規(guī)者認(rèn)為自己實施違規(guī)行為一定或很可能受到審計處理處罰，并且他因?qū)徲嬏幚硖幜P而所失會大于他從違規(guī)行為中所獲時，才會產(chǎn)生威懾作用。潛在違規(guī)者的判斷包括對審計處理處罰確定性、審計處理處罰嚴(yán)厲性和審計處理處罰及時性的判斷。

我國的政府審計主要是以行為審計為重點，“每個審計項目平均違規(guī)金額”并不是呈現(xiàn)下降趨勢，而是上升趨勢?？傮w來說，我國政府審計處理處罰并未能發(fā)揮懲處論和預(yù)防論合并的功能。其原因存在于作用路徑和作用機制兩方面。

從作用路徑方面來說，政府審計處理處罰決定執(zhí)行率不高，對違規(guī)單位的處理處罰未能得到有效落實，特殊預(yù)防效果不好。而特殊預(yù)防是一般預(yù)防的基礎(chǔ)，如果特殊預(yù)防路徑未能有效地發(fā)揮作用，那么一般預(yù)防也難以發(fā)揮作用。

從作用機制來說，根據(jù)本文前面的理論框架，審計處理處罰的確定性、嚴(yán)厲性和及時性，都可能會影響審計處理處罰功能之發(fā)揮。我國政府審計處理處罰在上述三個方面都存在問題。我國審計處理處罰決定執(zhí)行率不高，這也就說明，違規(guī)不一定會有真正的處理處罰。通過處罰率、司法移送率、紀(jì)檢監(jiān)察移送率三個指數(shù)來刻畫我國政府審計處理處罰的嚴(yán)厲性，處罰率、司法移送率、紀(jì)檢監(jiān)察移送率都不高。至于審計處理處罰的及時性，除了預(yù)算執(zhí)行審計是每年法定審計之外，其他項目的審計時間并沒有明文規(guī)定，這些項目的審計處理處罰一般會在兩年之后，并不具有及時性。

總之，本文的理論框架能解釋我國的政府審計處理處罰功能狀況。本文的結(jié)論告訴我們，要完善我國政府審計功能，必須在審計處理處罰的確定性、嚴(yán)厲性和及時性方面作出改進(jìn)，一方面加大審計處理處罰的力度；另一方面，要提高審計處理處罰決定的執(zhí)行率；此外，還要提高審計的及時性，在此基礎(chǔ)上，提高審計處理處罰的及時性?！?/p>

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