林 烺

(廈門大學(xué)法學(xué)院，福建 廈門361005)

印花稅是一種對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中書立、領(lǐng)受的特定憑證征收的稅，同時兼具憑證稅和行為稅的性質(zhì)。印花稅法律體系是目前稅收制度改革的重點之一。但關(guān)于如何改革印花稅，當(dāng)前并未達成共識。主要原因有二:第一，印花稅體系包括普通印花稅與證券交易印花稅，而這兩者在我國目前經(jīng)濟生活中的功能與地位并不相同。第二，即使分開來看，不同學(xué)者對普通印花稅與證券交易印花稅功能的大小與地位的高低也有極為不同的看法。因此，印花稅法律體系的改革一方面要注意區(qū)別普通印花稅與證券交易印花稅的差異;另一方面則要對它們的實踐功能進行充分評價后進行取舍。因此，本文試圖從這兩個方面進行分析，直面關(guān)于印花稅法律體系改革的對立觀點，并從整體層面提出印花稅法律體系改革的方向。

一、失衡的印花稅法律體系:地位漸低與一家獨大

我國印花稅法律體系包括兩個組成部分:普通印花稅與證券交易印花稅。證券交易印花稅之所以作為印花稅存在，根本原因是在實現(xiàn)證券交易的電子化之前，證券交易是通過填寫書面的交易委托單據(jù)實現(xiàn)的。就其法律依據(jù)，有學(xué)者認為來自《印花稅暫行條例》稅目稅率表中的“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書證”。［1］在實踐中，證券交易印花稅實質(zhì)上起到了證券交易稅的功能。而起源于托賓稅的證券交易稅與起源于1624年荷蘭的印花稅在課稅歷史、目的等方面都存在很大不同。但這兩個稅種在我國卻被共同納入印花稅的體系中，以至于形成了印花稅法律體系中普通印花稅的地位逐漸下降而證券交易印花稅一家獨大的失衡結(jié)構(gòu)。

1950年1月中央人民政府政務(wù)院發(fā)布的《全國稅政實施要則》將印花稅作為全國統(tǒng)一開征的14個稅種之一。但1958年簡化稅制后，印花稅被并入工商統(tǒng)一稅而不再單獨征收。十一屆三中全會以后，隨著改革開放政策的貫徹實施，我國國民經(jīng)濟得到了迅速發(fā)展。國家相繼頒布了《經(jīng)濟合同法》、《商標法》、《工商企業(yè)登記管理條例》等一系列經(jīng)濟法規(guī)。為使稅收能夠適應(yīng)變化的客觀經(jīng)濟形勢，廣泛籌集財政資金，維護經(jīng)濟憑證書立、領(lǐng)受人的合法權(quán)益，1988年8月，國務(wù)院頒布了《印花稅暫行條例》，并于同年10月1日起恢復(fù)征收印花稅。隨后財政部于1988年9月29日頒布了《印花稅暫行條例施行細則》。直至2011年1月8日根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》，將《印花稅暫行條例》第14條中的《稅收征收管理暫行條例》修改為《稅收征收管理法》。值得一提的是，《印花稅暫行條例》所附的“印花稅稅目稅率表”中所列舉的13類稅目，稅率都在萬分之零點三至千分之一之間(絕大多數(shù)在萬分之三到萬分之五之間)。由此來看，相較于其他稅種，印花稅總體上保留了較強的穩(wěn)定性，其稅率也穩(wěn)定在較低水平。同時，以《印花稅暫行條例》為主的印花稅體系功能比較單一，主要是聚財作用且該作用比較弱。［2］相較之下，證券交易印花稅卻因?qū)ψC券市場的調(diào)節(jié)作用而備受重視。

證券交易印花稅出現(xiàn)之初，最主要的法律依據(jù)實際上是國家稅務(wù)總局和當(dāng)時的國家發(fā)改委制定的《股份制試點企業(yè)有關(guān)稅收問題的暫行規(guī)定》(國稅發(fā)〔1992〕137號)。這一規(guī)定為證券交易印花稅的征收提供了規(guī)章依據(jù)，自此之后證券交易印花稅以調(diào)整稅率和納稅主體等核心稅收要素的形式成為證券市場最重要的稅種。具體調(diào)整內(nèi)容如下:

表1 歷次證券交易印花稅調(diào)整時間及主要內(nèi)容

由表1可知，實際征收20多年以來，證券交易印花稅在稅率和納稅主體等核心稅收要素方面居然歷經(jīng)了14次調(diào)整(且不論證券交易印花稅在中央、地方分配中的調(diào)整)，其調(diào)整頻率在我國稅種法的立法變動當(dāng)中無出其右;同時，核心稅收要素的調(diào)整部門既有地方政府，又有國務(wù)院及其財稅主管部門，這一點也只有廣為各界詬病的房產(chǎn)稅地方試點改革堪與之相比。這種狀況，一方面證明證券交易印花稅在我國稅收體系中具有不穩(wěn)定性，另一方面也說明其在證券市場調(diào)控中的重要地位。

證券交易印花稅的發(fā)展與我國證券市場的興起與繁榮息息相關(guān)，它作為調(diào)節(jié)證券市場的重要工具作用被發(fā)揮到了極致。也正因如此，相較于其他印花稅，證券交易印花稅成為整個印花稅法律體系的焦點，最終形成其在印花稅體系中一家獨大的局面。因此，同普通印花稅與證券交易印花稅在印花稅法律體系中的功能和地位相呼應(yīng)，印花稅的改革出現(xiàn)了兩種差異很大的改革思路:即《印花稅暫行條例》之廢與證券交易印花稅之改。

二、印花稅法律體系的改革方向:一廢一改

在印花稅法律體系的改革中，普通印花稅和證券交易印花稅在改革中的地位并不相同。但無論是廢還是改，印花稅法律體系的改革都必須尊重稅法基本原理，在此基礎(chǔ)上做出契合理論與實踐的政策調(diào)整。

(一)《印花稅暫行條例》之廢

《印花稅暫行條例》應(yīng)該被廢止的根本原因是其立法功能正在逐漸消失。盡管部分人認為應(yīng)繼續(xù)保留普通印花稅，甚至主張?zhí)岣哂』ǘ惖亩惵省＃?］但印花稅稅率過低并因此導(dǎo)致其功能的下降，并不能成為證成印花稅稅率提高的理由。實際上隨著時代發(fā)展，印花稅已經(jīng)逐漸失去其原有地位，不再是一種高效稅源。從目前的稅收實踐來看，印花稅在實際運行中存在諸多問題。第一，很多文件需要繳納印花稅，但大多數(shù)文件的法律地位并不重要，并且它們的法律效力往往與印花稅是否完稅無關(guān)，這導(dǎo)致印花稅的納稅遵從率比較低。第二，印花稅占財政收入的比重低，在稅收實踐中容易被忽視，增值稅的普遍開征已經(jīng)逐漸取代印花稅的財政收入功能。第三，當(dāng)前印花稅在世界范圍內(nèi)不再是普遍征收的稅種，其重要原因是它的征收被認為違反稅收公平原則，對經(jīng)濟反而產(chǎn)生負面效應(yīng)。第四，目前各國印花稅的結(jié)構(gòu)都較為復(fù)雜，加上與房地產(chǎn)等聯(lián)系在一起的財產(chǎn)估值使得印花稅的征稅成本上升［4］54。第五，印花稅扮演的另一角色是彌補稅收漏洞，但隨著“十二五”規(guī)劃的完成，我國稅制體系得到初步完善，印花稅的這一功能效果必然下降。而且從納稅人視角來看，印花稅的實際操作時間成本高而稅額低，總體來說對整個社會是成本大于收益。

主張保留印花稅的觀點主要有以下兩個值得反駁的關(guān)鍵。第一，部分人主張?zhí)岣哂』ǘ惗惵剩⒅鳛榈胤蕉惙N。這樣不僅印花稅的功能會得到發(fā)揮而且有利于增加政府的財政收入。但問題是，如果印花稅成為地方重要稅種，那么它應(yīng)該是建立在中央與地方稅收合理分配的基礎(chǔ)上。如果不改變現(xiàn)行稅收分配模式，僅通過提高印花稅率來保障印花稅的地位，顯然只能提高納稅人的稅負。并且由于印花稅以貼票為主要表現(xiàn)形式，其稅負感非常強，一旦各種法律文件都需要貼稅(甚至有學(xué)者認為應(yīng)該包括結(jié)婚證、學(xué)歷畢業(yè)證書等［4］132)，無處不在的稅收未必會提高公民的納稅意識，反而容易導(dǎo)致納稅人對稅收的反感。因此，在我國整體稅負程度較高的情況下，仍舊試圖保留印花稅作為財政來源，不僅忽視了其立法目的已經(jīng)被其他稅種取代而意義不大的現(xiàn)實，還增加了納稅人的稅負感。第二，也有觀點認為保留印花稅能夠在一定程度上起到調(diào)節(jié)市場的功能。但實際上，以變動空間較小的印花稅作為調(diào)節(jié)市場的手段十分有限。有實證研究證明即使在印花稅占稅收比重極高的香港［2］，其調(diào)控市場的功能仍然有限［5］。而在印花稅占稅收比重屬于較低范疇的我國大陸地區(qū)更加不太可能發(fā)揮大的調(diào)控功能。故保留印花稅的理由并不充分，廢除印花稅利大于弊。

(二)證券交易印花稅之改

1994年稅制改革過程中，國務(wù)院頒布的《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》首次提出證券交易稅獨立征收的設(shè)想。不過鑒于當(dāng)時立法條件不夠成熟，“證券交易稅”至今沒有正式立法開征，因此自1990年以來對證券市場征收的證券交易印花稅在證券稅收體系中的重要地位從未削減。但在呼吁廢除印花稅的同時，廢除證券交易印花稅的呼聲更高。

廢除證券交易印花稅的呼聲主要是來自于對其功能有限的看法。然而不僅是關(guān)于證券交易稅能否在金融市場中起到抑制投機行為從而降低金融危機出現(xiàn)的可能性的功能存在爭議，甚至關(guān)于證券交易稅的國際趨勢在我國都有嚴重對立的看法。比如有學(xué)者認為“取消或減免證券交易印花稅已經(jīng)成為國際金融市場稅制改革的‘主流’”［2］，有學(xué)者也認為“學(xué)術(shù)界對金融交易稅普遍持否定態(tài)度”［6］，但另有學(xué)者卻提出“多數(shù)學(xué)者認為金融交易稅本身沒有問題，實際效果取決于具體制度設(shè)計，因此證券交易稅應(yīng)該保留，但需要改革。”［1］之所以出現(xiàn)這種差異，是對證券交易稅的功能有不完全相同的期待。主張廢除證券交易稅者從市場整體出發(fā)，認為證券交易稅并沒有達到其設(shè)計目的，即不能起到穩(wěn)定市場的功能。而主張保留證券交易稅者則認為證券交易稅可以作為限制金融投機和彌補救市資金的有效手段。［7］后者更重視證券交易稅的短期功能，而前者則期待證券交易稅能起到穩(wěn)定市場的長期功能。但這兩者將有可能形成沖突，例如證券交易稅對于股價、成交量的短期影響可能會造成市場的長期不穩(wěn)定。這一點在實證研究中也得到證明，即證券交易稅對證券市場的短期和長期的影響并不一致。政府或?qū)W者對證券交易稅不同功能的關(guān)注導(dǎo)致他們態(tài)度的差異。本質(zhì)來看，如果重視政府調(diào)控市場的手段則將更關(guān)注證券交易稅的短期影響，但如果更重視對政府手段的評價，則證券交易稅的長期影響不容忽視。

從我國證券交易印花稅的實踐來看，其作為政府調(diào)控證券市場的手段確實得到了較大重視。其原因主要有:第一，其對證券交易確有一定的短期調(diào)控作用。盡管這種短期調(diào)控功能被有些學(xué)者認為反而增加了證券市場的不穩(wěn)定，但目前證券市場稅制中印花稅仍然處于重要地位，其調(diào)節(jié)功能暫時不能被取代。我國金融市場目前的不成熟導(dǎo)致政府對其監(jiān)管確有必要，而相較于直接的行政監(jiān)管手段，通過稅收調(diào)控則更為溫和。并且隨著稅收法定原則在我國的推行以及證券交易稅在我國稅收體制改革中的完善，印花稅作為監(jiān)管手段對促進金融市場的穩(wěn)定和安全具有一定意義。第二，證券交易印花稅是目前證券市場稅制的核心所在。［8］雖然目前證券市場也有其他一些零星稅種，但多數(shù)都是零散規(guī)定，并沒有形成系統(tǒng)完整的稅收體系。例如在金融稅收體系相對成熟的國家中居于十分重要地位的資本利得稅在我國一直處于空白狀態(tài)。第三，證券交易印花稅因為交易次數(shù)的頻繁能夠帶來可觀的財政收入。比如2014年我國印花稅(地方加中央)的稅收收入總額為1244.36億元，其中證券交易印花稅469.65億元，占整個印花稅的比重為37.7%，占整個稅收收入的0.42%，這對單一稅種來說還是具有一定重要性的。［9］因此，盡管廢除證券交易印花稅的呼聲很高，但廢除之后的制度銜接并沒有準備充分，替代性的國家調(diào)控手段和證券市場稅收體系也還沒有建立起來。故短時期內(nèi)證券交易印花稅仍然不得不承擔(dān)重要功能。

盡管證券交易印花稅不得不存在，但其體現(xiàn)出的弊端需要矯正。在表1列舉的歷次證券交易印花稅調(diào)整中，以2007年5月30日的稅率調(diào)整最具戲劇性。2007年1月至5月，股票市場極為火熱，證券交易印花稅的征收力度也極為驚人。這一背景下，提高證券交易印花稅稅率的傳言甚囂塵上。結(jié)果在國家有關(guān)部門負責(zé)人已經(jīng)先期否定的情況下，2007年5月30日零點，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布財稅〔2007〕84號文，宣布證券交易印花稅稅率由1‰調(diào)整為3‰。時任全國政協(xié)委員、廣東省律師協(xié)會副會長朱征夫稱這一舉動是“半夜雞叫”，損害了公民的財產(chǎn)權(quán)。［10］行政機關(guān)的行為不僅有濫用權(quán)力的嫌疑，而且沒有遵循合理的行政程序，更加違背了行政信賴原則。這種突然襲擊式的證券交易印花稅調(diào)整方式體現(xiàn)為稅收制度中行政權(quán)力運行的失控。結(jié)果，每逢股市上漲期，僅是證券交易印花稅稅率上調(diào)的傳聞就足以對股市形成影響。因此，證券交易印花稅不僅存在調(diào)整頻率過多的問題，更與稅收法定主義嚴重相悖。同時，以行政機關(guān)為主導(dǎo)的稅率調(diào)整方式，使證券交易印花稅原本在合法性要件上的爭議受到更大非難。

綜合來看，我們認為整體性地廢除《印花稅暫行條例》的時機已經(jīng)成熟，其廢除對財政收入的影響并不大，且對納稅人來說有利于減少不必要的成本。鑒于證券交易印花稅在證券交易中的重要作用，這一稅種則尚需保留。但目前證券交易印花稅的主要法律依據(jù)——《股份制試點企業(yè)有關(guān)稅收問題的暫行規(guī)定》法律位階較低且是行政機關(guān)的自我授權(quán)，其課征從根本上缺乏法律依據(jù)。因此，基于稅收法定原則，我國應(yīng)該以法律的形式制定專門的證券交易印花稅法，并通過進一步試點和實踐，最終推進證券交易稅法的出臺。

三、《證券交易印花稅法》立法的具體路徑

隨著稅收法定原則在我國的進一步推進，證券交易印花稅的立法必然要提到議事程序上。以行政機關(guān)為主導(dǎo)的證券交易印花稅立法完全無法滿足新時期依法治國的內(nèi)在需求。在立法思路中，我們需要尊重稅法的基本原則和立法發(fā)展規(guī)律。從前者來看，提高證券交易印花稅的法律位階，在法律層面進行更加細致、合理的規(guī)范是必要的。從后者來看，證券交易稅可以作為證券交易印花稅的未來發(fā)展方向，但從立法史的延續(xù)性和立法階段來看，證券交易稅并沒有必要一步到位。具體而言，證券交易印花稅的立法問題可以分解為以下幾個方面。

第一，證券交易印花稅法的名稱。目前有證券交易稅和證券交易印花稅兩個選項。世界各國對這兩個名稱都有使用。［11］《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》提出了“證券交易稅”的概念。但一般而言，證券交易稅相比我國目前所征收的證券交易印花稅范圍更廣。目前證券交易中的印花稅主要指向股票，而證券交易稅則包括股票、債券、投資基金等。對股票市場的實證研究表明，證券交易稅的存在會對市場形成短期顯著影響。如果就此開征證券交易稅，其可能造成整個證券市場的短期動蕩是可想而知的。因此如果直接進行證券交易稅的立法可能會帶來整個證券市場不必要的動蕩，故證券交易稅法的立法實踐并沒有必要立刻全面展開。長期來看，整個證券市場的交易稅之征收是必然的，從功能來看我國證券交易印花稅也是作為證券交易稅存在的。不過在路徑上，以主要對股票市場征收印花稅的證券交易印花稅為旗幟，既可以將行政法規(guī)、規(guī)章上升為法律，實現(xiàn)立法權(quán)對行政權(quán)的制約，保障稅收法定原則的貫徹落實，又不會因貿(mào)然擴大稅基而導(dǎo)致證券市場動蕩，同時還能夠為更大范圍內(nèi)的證券交易稅法的立法奠定實踐基礎(chǔ)。所以，證券交易印花稅立法名稱的選擇完全可以沿用證券交易印花稅的舊稱。

第二，《證券交易印花稅法》的主要內(nèi)容，包括征稅對象、稅基、稅率和稅收征管等。其中最為重要的是法律應(yīng)該明確規(guī)定行政機關(guān)尤其是財稅金融主管部門在調(diào)整稅率方面的委任立法權(quán)及其授權(quán)范圍。如前述，在證券交易印花稅由行政機關(guān)制定和征收的前提下，證券市場印花稅率的調(diào)整受到了合法性與合理性角度的廣泛質(zhì)疑。［12］從實踐來看，1992年以后證券印花稅稅率調(diào)整權(quán)被收歸國務(wù)院部委。中央頻繁調(diào)整印花稅也被認為是我國證券市場不成熟情況下調(diào)節(jié)市場的表現(xiàn)。［13］但權(quán)力的頻繁行使本身就是最大的問題。半夜雞叫式的稅率調(diào)整方式，不僅容易導(dǎo)致稅收調(diào)控合法性的質(zhì)疑，而且是對私權(quán)的侵犯與踐踏。［14］再加上，新修訂的《立法法》第8條第6項也明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”應(yīng)由法律規(guī)定。因此，《證券交易印花稅法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定調(diào)整印花稅的主體、程序及其權(quán)力范圍，以保障市場自由，防止權(quán)力濫用。同時，征稅對象、稅基、稅率等也要得到明確規(guī)定，將行政機關(guān)的權(quán)力限定在必要范圍之內(nèi)。

第三，制定更為合理、有效的調(diào)整證券交易印花稅的行政程序。從歷次證券交易印花稅的調(diào)整歷史來看，行政機關(guān)基本上并未遵循特定的法律程序。而證券交易印花稅的調(diào)整卻嚴重影響著公民的財產(chǎn)權(quán)。由于政府的先期行為，公民有了信賴保護利益。根據(jù)行政法的信賴保護原則，“在立法環(huán)節(jié)，信賴保護原則要求政府不得隨意制定、頒布有溯及力的法律，或者在制定這些法律之后對由此遭受損失的公民利益加以合理的補償?！保?5］正是因為對政府的信任，所以公民對證券市場也保持了足夠信任。作為經(jīng)濟調(diào)節(jié)工具，證券交易印花稅確實需要發(fā)揮應(yīng)有功能，但其功能的發(fā)揮也不得損害公民的信賴保護利益。因此，即使行政機關(guān)基于調(diào)節(jié)市場的考慮要調(diào)整稅率，也應(yīng)該遵循法定程序。作為制約行政機關(guān)權(quán)力行使的重要工具，“行政程序合法、適當(dāng)是行政行為的有效要件之一?！保?6］在正當(dāng)程序理念中，任何有損于公民財產(chǎn)權(quán)的行為都必須遵循法定程序。行政程序發(fā)揮著制約行政權(quán)力，同時又是行政權(quán)力合法化要件的功能。因此，對證券交易印花稅核心稅收要素的調(diào)整，《證券交易印花稅法》更應(yīng)該制定嚴格的行政程序，規(guī)制行政機關(guān)的行政行為，防止“半夜雞叫”的再次發(fā)生。

第四，證券交易印花稅應(yīng)該采取中央稅模式。從1994年分稅制改革以來，《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》中“證券交易稅，中央與地方各分享50%”的規(guī)定就為證券交易印花稅確定了共享稅模式。至2000年，《國務(wù)院關(guān)于調(diào)整證券交易印花稅中央與地方分享比例的通知》(國發(fā)明電〔2000〕4號)規(guī)定到2002年證券交易印花稅中央與地方的分配比例最終要達到97%比3%。證券交易印花稅的共享稅比例得以最終確定。但實際上證券交易印花稅的共享稅地位不過是中央與深圳及上海博弈的結(jié)果。作為交易稅，證券交易印花稅存在的主要目的是加強對經(jīng)濟的宏觀調(diào)控，而且證券交易影響范圍是全國性的(甚至可能影響到國際經(jīng)濟關(guān)系)。稅收在中央與地方進行分配的主要依據(jù)是要實現(xiàn)事權(quán)與財權(quán)的優(yōu)化配置。但證券交易印花稅基本不存在與之對應(yīng)的地方事權(quán)，現(xiàn)實反而是金融中心在地方的存在會給地方帶來巨大收益。另外，中央征收的證券交易印花稅主要用來支持西部貧困地區(qū)的發(fā)展［17］，其意義在于彌補地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，如果為深圳與上海保留證券交易印花稅的份額反而會加劇這種不平衡。同時3%的份額對這兩個地方的財政狀況影響也不大，卻與事權(quán)與財權(quán)相匹配的分稅制原則相悖。值得注意的是，2014年以來股票市場的火爆使得短時間內(nèi)我國幾乎進入了全民炒股的時代，這使得證券交易場所固定但買賣方卻來自全國各地，那么地方對證券交易印花稅的分羹之合理性就進一步減少。故將證券交易印花稅劃歸為中央稅范疇是合理的、應(yīng)當(dāng)?shù)摹?/p>

四、結(jié) 語

印花稅的改革應(yīng)該在綜合稅法原理與立法原則的基礎(chǔ)上進行。在整個印花稅體系中，普通印花稅與證券交易印花稅有著不同地位?？紤]到我國目前的稅負狀態(tài)，重要的不是提高普通印花稅在稅收體系中的地位，而是理順中央與地方的稅收分配關(guān)系;征收普通印花稅未必會提高公民的納稅意識，反而會增加不必要的稅負感，因此，取消普通印花稅可能是最優(yōu)選擇。證券交易印花稅則是目前我國政府所掌握的調(diào)節(jié)市場相對溫和的手段之一，盡管實踐證明其有時會造成市場動蕩，但較之直接的行政手段更加符合市場要求，因此，我國需要在稅收法定原則的指導(dǎo)下對其做出立法規(guī)劃。在稅收合法性與合理性的要求之下，普通印花稅的沒落與證券交易印花稅的一家獨大已經(jīng)預(yù)示了兩者不同的發(fā)展道路。

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