裴麗廷

【摘 要】《企業(yè)會計準則第5 號——生物資產(chǎn)》對生物資產(chǎn)的會計核算進行了規(guī)范，本文針對金花茶“種產(chǎn)銷”一體化企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點，分析了該類企業(yè)生物資產(chǎn)會計核算實務中的要點與難點，對實際工作有一定的指導意義。

【關鍵詞】“種產(chǎn)銷”一體化；生物資產(chǎn)；會計核算

一、“種產(chǎn)銷”制茶企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點和會計核算的主要問題

金花茶主要生長于廣西防城港市十萬大山一帶，隨著金花茶藥用價值、經(jīng)濟價值的逐步被挖掘發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營金花茶的企業(yè)越來越多，這些企業(yè)中有部分是“種產(chǎn)銷”一體化經(jīng)營的。所謂“種產(chǎn)銷”一體化就是企業(yè)建有自己的茶園基地，設有生產(chǎn)技術部，請有技術人員和農(nóng)工對茶園進行日常管護；企業(yè)建有生產(chǎn)車間，購置了加工設備，產(chǎn)品自行加工；申請注冊自己的產(chǎn)品商標，自行推廣銷售產(chǎn)品。

金花茶樹是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，會計核算遵循《企業(yè)會計準則第5 號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱生物資產(chǎn)準則）。金花茶“種產(chǎn)銷”一體化企業(yè)的會計核算主要問題包括以下幾個方面：（1）正確劃分未成熟和成熟金花茶樹；（2）茶樹達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前發(fā)生的必要支出和減值準備的核算；（3）成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計提；（4）茶花茶葉從收獲到加工完工這一過程的成本計算和賬務處理。

二、“種產(chǎn)銷”制茶企業(yè)會計核算的實務操作

作者現(xiàn)將該類企業(yè)從種植到產(chǎn)品加工再到銷售整個生產(chǎn)經(jīng)營過程的會計核算要點作淺析。

1.正確劃分未成熟和成熟金花茶樹，是正確計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊和準確計算產(chǎn)品成本的基礎

一般而言，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通常需要生長到一定階段才開始具備生產(chǎn)的能力，達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的。所謂達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租。由此，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以劃分為未成熟和成熟兩類，前者指尚未達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，還不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，后者則指已經(jīng)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力，從而是否計提折舊的分界點，也是相關費用停止資本化的時點。

金花茶樹達到預定生產(chǎn)目的就是開花?；乩锏牟铇渲饕菑囊N小苗和嫁接繁殖逐步培育的。金花茶生長期較慢，一株小苗需經(jīng)過4-5年才能長大成熟開花。處于成長期尚未開花的金花茶樹，就屬于未成熟，已經(jīng)開花的金花茶樹，可視為已成熟。但由于企業(yè)的金花茶是按基地成片種植的，也只能是按基地進行明細核算的，同一個基地由于引種樹苗大小有別，種植時間先后有別，每一棵樹開始開花的時點并不一致，一般以基地大部分茶樹（60%以上）開花為標準判斷該片基地的金花茶樹已成熟。成熟之后的金花茶樹，相關費用應停止資本化，發(fā)生額計入所產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品成本，并開始對成熟金花茶樹計提折舊，折舊額計入所產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品成本。

2.茶樹達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前發(fā)生的必要支出和減值準備的核算

金花茶企業(yè)應分別“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，并按種植基地進行明細核算。達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前發(fā)生的必要支出，歸集在未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，這些支

出主要有（1）原材料購入（金花茶苗、樹）；（2）土地租金；（3）固定資產(chǎn)折舊；（4）管護費用即農(nóng)資（農(nóng)藥、化肥、生產(chǎn)資料等）和人工費（種植工人和技術人員工資）等，進行賬務處理需編制的會計分錄一般有：

購入樹苗，

借：原材料——茶樹苗

貸：銀行存款、應付賬款

領種樹苗，

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（xx基地金花茶）

貸：原材料——茶樹苗

發(fā)生種植養(yǎng)護費用時，

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（xx基地金花茶）

貸：原材料——農(nóng)藥、化肥等

周轉(zhuǎn)材料——遮陽網(wǎng)等

銀行存款

應付職工薪酬

累計折舊

當茶樹達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，也即估算基地大部分茶樹（60%以上）開花了，按未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面余額，結(jié)轉(zhuǎn)到成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。已對未成熟茶樹計提了減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。金花茶樹的減值主要來自當?shù)嘏_風天氣的肆虐，當有確鑿證據(jù)表明由于遭受臺風等原因造成茶樹的成本高于可收回金額的，應當按可收回金額低于成本的差額，計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備，并確認為當期損失。計提減值準備時，會計分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（xx基地金花茶）

未成熟茶樹結(jié)轉(zhuǎn)為成熟茶樹時，會計分錄為，

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（xx基地金花茶）

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（xx基地金花茶）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（xx基地金花茶）

3.成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計提

成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租。因此，應當按期計提折舊，以與其給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入相配比。類似于固定資產(chǎn)計提折舊，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊，就是在預計使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。要解決的問題是折舊年限、折舊方法、凈殘值率的確定。

生物資產(chǎn)準則要求企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計使用壽命，應當考慮下列因素：（1）該資產(chǎn)的預計產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；（2）該資產(chǎn)的預計有形損耗；（3）該資產(chǎn)的預計無形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對下降、市場需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對過時等。因此，根據(jù)林木類資產(chǎn)的特點，企業(yè)應在考慮以上因素的基礎上，結(jié)合諸如溫度、濕度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、所生產(chǎn)產(chǎn)品的預計市場需求等，確定金花茶樹的預計使用壽命。這個使用壽命不是茶樹的自然壽命，而是經(jīng)濟壽命。稅法對林木類生產(chǎn)生物資產(chǎn)最低折舊年限的規(guī)定是10年。綜合準則與稅法的規(guī)定，金花茶企業(yè)一般按金花茶樹經(jīng)濟壽命確定折舊期，且不低于10年。

生物資產(chǎn)準則規(guī)定了企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。稅法規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按直線法計算的折舊，準予扣除。因此，金花茶企業(yè)生產(chǎn)生物資產(chǎn)折舊方法適合采用直線法。

稅法要求企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定預計凈殘值，作者認為金花茶樹凈殘值率按0～5%確定比較適宜。

折舊政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，要有企業(yè)相關權(quán)限的審批文件，要在報表附注中披露。折舊政策要去主管稅務機關備案。折舊計提的會計分錄為：

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品（茶花）

——農(nóng)產(chǎn)品（茶葉）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊——**基地金花茶

由于茶花茶葉銷售單價差距較大，按合理原則，在確定折舊費分配標準時，可按農(nóng)產(chǎn)品收獲的數(shù)量計算預計的銷售額作為分配標準，按比例分配折舊費。

4.茶花茶葉從收獲到加工完工這一過程的成本計算和賬務處理

目前生產(chǎn)的金花茶產(chǎn)品有茶花、茶葉兩大類，原料主要來源于自己的茶園基地，也有部分是向當?shù)剞r(nóng)戶收購?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品是免增值稅的，外購農(nóng)產(chǎn)品不能免稅，那么，會計核算上必須分清自產(chǎn)及外購的入賬依據(jù)和成本構(gòu)成。

（1）收獲（采摘）時點費用的核算

自產(chǎn)茶花茶葉是指從已成熟種植基地采摘回來的鮮花鮮葉，建議應由采摘人員做一個時間、數(shù)量上的記錄，倉庫（或車間）人員做一個驗收單，作為會計入賬的原始依據(jù)。成本由基地發(fā)生的各項費用構(gòu)成，包括：①成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊費；②固定資產(chǎn)折舊費；③停止資本化以后發(fā)生的管護費用（人工物資雜費等）；④采摘費用（如有）等構(gòu)成。會計分錄為：

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品（茶花）

——農(nóng)產(chǎn)品（茶葉）

貸：原材料——農(nóng)藥、化肥等

周轉(zhuǎn)材料——遮陽網(wǎng)等

銀行存款

應付職工薪酬

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊——**基地金花茶

累計折舊

可按農(nóng)產(chǎn)品收獲的數(shù)量比例分配成本。

（2）外購茶花茶葉是指向農(nóng)戶收購的鮮花鮮葉，建議開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，倉庫（或車間）人員做一個驗收單。農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、現(xiàn)金付款憑證（銀行付款回單）、倉庫驗收單是會計入賬的原始依據(jù)。成本由①支付的價款；②收購過程中的雜費（如運費、差旅費）等構(gòu)成。會計分錄為：

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品（茶花）

——農(nóng)產(chǎn)品（茶葉）

貸：現(xiàn)金（或銀行存款）

應付賬款

（3）加工過程生產(chǎn)成本的歸集

加工過程生產(chǎn)成本是指采摘或收購回來的茶花茶葉在車間除菌、干燥、包裝這一過程中發(fā)生的費用。整個加工過程包括除菌、干燥、包裝3個環(huán)節(jié)，工藝簡單。加工成本主要包括人工費、固定資產(chǎn)折舊費、修理費、低值易耗品攤銷費，水電費、包裝費等。

會計核算要有原始依據(jù)，關鍵是做好原始記錄。原始憑證有：領料單、工資表、固定資產(chǎn)折舊分配表、車間修理費水電費分配表等，平時車間發(fā)生的費用要做好歸集和分配的記錄。例如，每月底抄水電表，根據(jù)單價計算水電費，編一個水電費分配表。

如果鮮花和茶葉同時在車間加工，加工費用如何分？

一般應用品種法計算加工成本，確定成本計算對象是每千克花（葉）。按月匯集車間加工費用，除以加工的鮮花（葉）數(shù)量，計算出每千克的加工費用，再分配即可。公式為：

每千克加工費=本月車間加工費合計/（本月車間加工的鮮花數(shù)量+本月車間加工的茶葉數(shù)量）

本月車間加工的鮮花的加工費=本月車間加工的鮮花數(shù)量×每千克加工費

本月車間加工的茶葉的加工費=本月車間加工的茶葉數(shù)量×每千克加工費

加工過程賬務處理需要編制的會計分錄有：

①匯集發(fā)生各項加工費用，根據(jù)原始憑證，

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費用

貸：周轉(zhuǎn)材料——低值易耗品

應付職工薪酬

累計折舊

銀行存款等

②分配共同費用，

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品（茶花）

——農(nóng)產(chǎn)品（茶葉）

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費用

（4）加工完成后生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品

如果生產(chǎn)的是散裝干花、茶葉，不需包裝，則填制產(chǎn)品出庫單，會計分錄為，

借：農(nóng)產(chǎn)品——干茶花

——茶葉等

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品（茶花）

——農(nóng)產(chǎn)品（茶葉）

如需要包裝，以茶花為例，會計分錄為，

①領用包裝盒（袋）時，

借：農(nóng)產(chǎn)品——禮品套裝花

——紙盒套裝花

——袋裝花

貸：周轉(zhuǎn)材料——xxx

——xxx

②結(jié)轉(zhuǎn)散裝干茶花為有包裝干茶花，

借：農(nóng)產(chǎn)品——禮品套裝花

——紙盒套裝花

——袋裝花

貸：農(nóng)產(chǎn)品——干茶花

干花的生產(chǎn)成本加上包裝盒（袋）的成本就是有包裝的產(chǎn)品成本。

完工產(chǎn)品中有多少來源于外購鮮花鮮葉，有多少來源于自產(chǎn)鮮花鮮葉，按當月生產(chǎn)領用數(shù)量比例來確定。例如當月生產(chǎn)領用500千克的鮮花有一半來源于自產(chǎn)；另一半來源于外購，則當月加工完成的干花應有一半作為自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，這一半的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品出售后將獲得增值稅免稅優(yōu)惠?？梢姡智瀹a(chǎn)品是自產(chǎn)還是外購，做好收發(fā)的原始記錄是關鍵。

參考文獻：

財政部會計司編寫組 . 企業(yè)會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.