趙奎

摘要：在資產(chǎn)重組中個(gè)關(guān)于并購中下推會(huì)計(jì)的運(yùn)用、公允價(jià)值的運(yùn)用等一系列會(huì)計(jì)問題值得我們?nèi)シ治?。本文從資產(chǎn)重組中會(huì)計(jì)處理的問題出發(fā)，為資產(chǎn)重組會(huì)計(jì)的完善提出了很好的政策建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)重組；會(huì)計(jì)問題；探討；完善

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）001-000-02

一、企業(yè)資產(chǎn)重組過程中的主要會(huì)計(jì)問題探討

1.并購中下推會(huì)計(jì)的應(yīng)用

結(jié)合AICPA文獻(xiàn)可知：下推會(huì)計(jì)的概念是某個(gè)會(huì)計(jì)主體在財(cái)務(wù)報(bào)表中，結(jié)合購買主體的股份表決權(quán)與投票交易，審核并且確定報(bào)表合并基礎(chǔ)，這種交易很可能讓主體在股份表決與所有權(quán)應(yīng)用中出現(xiàn)改變。即：讓原屬于收購企業(yè)在合并中得到的公允值（凈資產(chǎn)），下推協(xié)調(diào)成子公司收購的會(huì)計(jì)報(bào)表。顯然，下推會(huì)計(jì)投入使用后，原屬于母公司購買的公允值確立與分配的合并金額，直接從購買日被納入子公司的賬戶，讓子公司合并后的財(cái)務(wù)賬單上記錄的負(fù)債與資產(chǎn)，不再屬于合并前夕的賬務(wù)，而是從合并生效的公允價(jià)值算起。對應(yīng)的是，相關(guān)資產(chǎn)的合并商譽(yù)和增值只會(huì)對子公司的攤銷耗費(fèi)以及折舊記錄造成影響，而工作底稿上的報(bào)表合并后，就不會(huì)再次出現(xiàn)合并商譽(yù)與相關(guān)增值的攤銷與處理業(yè)務(wù)，同時(shí)，極大的簡化了合并程度。

對于發(fā)達(dá)國家，下推會(huì)計(jì)可以在一定范圍使用。如：美國證券交易的委員會(huì)允許一定范圍內(nèi)，被并購的子公司債務(wù)與資產(chǎn)出現(xiàn)在單獨(dú)的財(cái)務(wù)信息欄，依照母公司的投資成本以及公允值進(jìn)行反映。同時(shí)，美國證券交易委員會(huì)表示：一旦子公司97%以上的控股被母公司擁有，并且沒有大量拋售優(yōu)先股與外債的情況下，向證券交易所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表最好使用下推會(huì)計(jì)的方法進(jìn)行。對于子公司存在優(yōu)先股與外債的情況，或者擁有少數(shù)重要股權(quán)，此時(shí)母公司將難以控制子公司所有權(quán)。對于這種情況，美國證券交易委員會(huì)使用的是下推會(huì)計(jì)的方式處理，需要注意的是沒有強(qiáng)制要求實(shí)施。

應(yīng)用下推會(huì)計(jì)時(shí)，目前國內(nèi)還沒有形成統(tǒng)一有效的規(guī)定。早在1997年的8月國家財(cái)務(wù)部門就頒布了《圣業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，其中談到：控股權(quán)已經(jīng)被收購的公司盡量發(fā)揮下推會(huì)計(jì)的功能，不管控股比例。在財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1986]《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》中明確表示：某個(gè)公司的所有股權(quán)在被其他公司購買時(shí)，對于被購買公司依然享有法人資質(zhì)的情況，被購買的公司應(yīng)該按照對應(yīng)的要求進(jìn)行調(diào)賬；如果購買的是某個(gè)公司的部分股權(quán)，此時(shí)被購買的公司賬面保持原有狀態(tài)。從這可以看出：兩條規(guī)定明顯存在矛盾，并且都沒有涉及到對應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方案。

2.剝離資產(chǎn)中的會(huì)計(jì)問題

剝離資產(chǎn)是將不適合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的資金轉(zhuǎn)讓給第三方，結(jié)合剝離資產(chǎn)的已有性質(zhì)，將剝離資產(chǎn)分成經(jīng)營終止與固定資產(chǎn)清理，兩者存在很大差異。就當(dāng)前的會(huì)計(jì)規(guī)范過程來看：針對不良資產(chǎn)以及部分閑置出售已經(jīng)有了明確的規(guī)定，但是對經(jīng)營終止還沒有明確的劃分。結(jié)合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第35號文件，終止經(jīng)營是滿足以下要求的企業(yè)構(gòu)成：第一，按照某項(xiàng)單獨(dú)計(jì)劃實(shí)施，實(shí)質(zhì)上是對企業(yè)該領(lǐng)域的總體布局（如：某項(xiàng)單獨(dú)交易中，該部分被出售或者該部分所有權(quán)被替換成其他企業(yè)股份，并且分給企業(yè)股東），或者對這部分的分層處理（如：分層處理這部分的負(fù)債與資產(chǎn)），或者直接利用廢棄的形式結(jié)束這一部分；第二，這一部分標(biāo)志著某個(gè)主營領(lǐng)域或者核心業(yè)務(wù)；第三，財(cái)務(wù)報(bào)告中，這一部分可以和其他經(jīng)營進(jìn)行區(qū)分。清理常見的固定資產(chǎn)時(shí)，國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出：必須將損益納入營業(yè)外部收支中。與此不同的是，終止經(jīng)營在實(shí)踐中，有的是與固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式與出售過程進(jìn)行對比，有的結(jié)合國外處理方案，然后將其納入投資損益或者經(jīng)營損益被終止的局面，明顯缺乏信息可比性。

3.公允價(jià)值在重組資產(chǎn)中的應(yīng)用

公允價(jià)值是基于經(jīng)濟(jì)市場背景，在雙方公平買賣與交易的情況下形成的價(jià)格，然后再由第三方獨(dú)立評估。

當(dāng)某會(huì)計(jì)主體難以延續(xù)正常的經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，此時(shí)將公允價(jià)值應(yīng)用到資產(chǎn)重組中，受各種因素影響，很可能讓公允價(jià)值與歷史成本相背離，從而改變信息應(yīng)用人員最初的想法，此時(shí)就有必要介入第三方對資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行評估與審核，讓并購各方基于公允價(jià)值的條件，確立并購的交易價(jià)格。

首先，合并、兼并各方時(shí)，必須做好資產(chǎn)評估。針對國有資產(chǎn)，目前資產(chǎn)重組中的各種會(huì)計(jì)問題以及分析法都對其進(jìn)行了清晰的規(guī)定。對于不是國有企業(yè)的合并與兼并，也是利用評估資產(chǎn)的方式處理，它不需要辦理確認(rèn)手續(xù)和立項(xiàng)。

其次，獲取股權(quán)控制的過程中，是否利用評估的方式確定現(xiàn)有資產(chǎn)的公允價(jià)值存在兩種不同的說法：一方面，從被購買的企業(yè)來講，它是股東控股的變化，沒有對被購買方的法人地位構(gòu)成任何威脅與影響，所以不應(yīng)破壞經(jīng)營條件下的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，不需要利用評估的形式來確立公允價(jià)值，最后對財(cái)務(wù)賬面進(jìn)行調(diào)整；另一方面，從被購買的企業(yè)來講：假設(shè)持續(xù)經(jīng)營已經(jīng)不能使用，它需要全新的計(jì)價(jià)方式，同時(shí)被并購的企業(yè)必須依照公允價(jià)值進(jìn)行協(xié)調(diào)。財(cái)政部在1997年頒布了《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，其中談到：已經(jīng)被并購的企業(yè)要發(fā)揮公允價(jià)值，無需考慮股權(quán)比例。在財(cái)政部[1998]的116號文件《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》中談到：控股權(quán)完全被收購，并且法人資格保留的單位通過公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)賬。另外，公允價(jià)值還需應(yīng)用到置換與剝離資產(chǎn)中。

二、完善資產(chǎn)重組及會(huì)計(jì)問題的相關(guān)措施

1.規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的信息披露，明確披露范圍

在我國審計(jì)和評估等中介機(jī)構(gòu)尚不健全的情況下，上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的資產(chǎn)重組中的關(guān)聯(lián)交易，往往能幫助企業(yè)避稅、調(diào)節(jié)利潤，以達(dá)到其扭虧為盈、免遭摘牌、獲得配股資格等特定目的。而這種交易又因?yàn)槠渫该鞫容^低的特性，容易導(dǎo)致相關(guān)使用者無法及時(shí)獲得交易信息，使中小投資者利益受損，對證券市場造成消極影響。因此，規(guī)范資產(chǎn)重組中的關(guān)聯(lián)交易的信息披露，無論是對于實(shí)現(xiàn)投資者及相關(guān)利益人資金的合理使用，還是對于促進(jìn)資源的優(yōu)化配置，提高證券市場的效率，都有著極為重大的意義。

2.維護(hù)市場中介組織的獨(dú)立性

資產(chǎn)評估作為資產(chǎn)重組過程中重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，因?yàn)槠湓诖_定重組資產(chǎn)價(jià)格的真實(shí)公允性方面所具有的舉足輕重的作用，我國資產(chǎn)重組制度的完善也需要保持資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

然而由于存在著非市場因素的嚴(yán)重干擾，我國資產(chǎn)評估獨(dú)立性較弱，公正性易受質(zhì)疑。財(cái)政部《國有資產(chǎn)評估管理辦法》第十八條規(guī)定，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對于相關(guān)委托單位的資產(chǎn)評估報(bào)告結(jié)果，應(yīng)先報(bào)其主管部門審查，經(jīng)主管部門審核同意后報(bào)其同級國有資產(chǎn)行政主管部門確認(rèn)。財(cái)政部于1998年9月又出臺(tái)了《關(guān)于改進(jìn)資產(chǎn)評估確認(rèn)工作的通知》，進(jìn)一步規(guī)定了上市公司資產(chǎn)評估的確認(rèn)方式，即資產(chǎn)評估結(jié)果先由主管部門出具初審意見后經(jīng)財(cái)政部確認(rèn)，無主管部門的直接由財(cái)政部確認(rèn)，地方企業(yè)必須先獲省級資產(chǎn)評估行政管理部門審核通過后報(bào)財(cái)政部確認(rèn)。這就使得評估機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)對象是主管部門而不是社會(huì)和企業(yè)，其獨(dú)立性自然也不強(qiáng)。一般來說，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，應(yīng)根據(jù)行業(yè)相關(guān)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及自己的判斷提供客觀公正的資產(chǎn)評估服務(wù)和估價(jià)結(jié)論，努力實(shí)現(xiàn)與主管部門脫鉤向企業(yè)化發(fā)展。因此，可以通過規(guī)定評估機(jī)構(gòu)承擔(dān)估價(jià)連帶責(zé)任，即因評估失實(shí)而使相關(guān)當(dāng)事人受到的損失，評估機(jī)構(gòu)必須賠償，來達(dá)到幫助樹立其市場競爭意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的目的。

3.加強(qiáng)資產(chǎn)評估建設(shè)，使評估結(jié)果更加公允可信

完善我國資產(chǎn)重組制度中另一個(gè)關(guān)鍵的因素就是加強(qiáng)資產(chǎn)評估本身的建設(shè)，從而使得評估結(jié)果更加真實(shí)可信。首先，應(yīng)加大中國資產(chǎn)評估協(xié)會(huì)行業(yè)自律力度，使其成為我國資產(chǎn)評估行業(yè)真正意義上的統(tǒng)一管理主體。其次，提高資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)從業(yè)人員的職業(yè)水準(zhǔn)和專業(yè)素質(zhì)。資產(chǎn)評估人員的合格與否決定了資產(chǎn)評估事業(yè)的發(fā)展前景，而一名合格的資產(chǎn)評估員應(yīng)熟練運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、工程技術(shù)、土木建筑和電子計(jì)算機(jī)等專業(yè)知識(shí)。為了保持從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平，應(yīng)堅(jiān)持對其的培訓(xùn)和考核。再次，為了能實(shí)現(xiàn)技術(shù)原則上對評估結(jié)果的規(guī)范，可以設(shè)定一系列具有廣泛指導(dǎo)性的評估執(zhí)業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，并允許其根據(jù)實(shí)際情況和行業(yè)的發(fā)展做出相應(yīng)調(diào)整和創(chuàng)新。最后，可以通過建立相關(guān)法律法規(guī)，使評估人員和評估結(jié)果有法可依、有章可循，實(shí)現(xiàn)行業(yè)內(nèi)的公平競爭。

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