淺談新政策下企業(yè)年金個(gè)人所得稅計(jì)算規(guī)則

徐婭

（長江勘測規(guī)劃設(shè)計(jì)研究院，湖北武漢430010）

摘要：本文結(jié)合四部委聯(lián)合出臺《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》的政策要求，從企業(yè)年金計(jì)劃激勵管理方面的現(xiàn)實(shí)狀況出發(fā)，在對企業(yè)年金待遇個(gè)人所得稅計(jì)算規(guī)則的意義進(jìn)行分析后，通過對相關(guān)政策的解讀，結(jié)合實(shí)際案例闡述了以余額計(jì)算法為核心的企業(yè)年金待遇個(gè)人所得稅計(jì)算規(guī)則。

關(guān)鍵詞：年金；個(gè)人所得稅；計(jì)算規(guī)則

隨著國家鼓勵有條件的企業(yè)為職工建立企業(yè)年金，并相繼出臺《企業(yè)年金試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理試行辦法》后，原補(bǔ)充型養(yǎng)老保險(xiǎn)制度進(jìn)入規(guī)范化運(yùn)作階段。作為補(bǔ)充養(yǎng)老三大支柱之一的企業(yè)年金，越來越受到企業(yè)的青睞。企業(yè)年金充分體現(xiàn)了企業(yè)自主權(quán)，其信托管理模式更能保證資金的安全；建立企業(yè)年金計(jì)劃，在幫助企業(yè)合理規(guī)避企業(yè)所得稅的同時(shí)，穩(wěn)定、激勵了人才隊(duì)伍；最重要的一點(diǎn)是，有效提高了退休職工待遇水平。

但另一方面，收入提高的同時(shí)也帶來了個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的提高。2013年年底，財(cái)政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》，對企業(yè)年金個(gè)人所得稅的扣繳做出更為詳盡的規(guī)定。實(shí)際上，一些地方尚未針對該項(xiàng)文件頒行實(shí)施細(xì)則，導(dǎo)致企業(yè)在制定具體辦法時(shí)不知該如何確定計(jì)稅規(guī)則，為退休職工帶來了一些額外稅收負(fù)擔(dān)，從而影響了企業(yè)年金計(jì)劃的激勵效應(yīng)。因此如何正確理解企業(yè)年金個(gè)人所得稅計(jì)算規(guī)則的作用，正確執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)做好計(jì)稅規(guī)則，使企業(yè)退休職工們年金待遇的稅收合理化成為擺在每一位人力資源工作者面前的一個(gè)重要課題。

一、企業(yè)年金個(gè)人所得稅計(jì)算規(guī)則的作用

益于保障企業(yè)年金制度的優(yōu)勢。企業(yè)年金方案的實(shí)施，使得企業(yè)職工退休后的生活水平不至于出現(xiàn)明顯降低的現(xiàn)象，是社會養(yǎng)老統(tǒng)籌提供養(yǎng)老金的一項(xiàng)有利補(bǔ)充。在制定具體實(shí)施細(xì)則及年金待遇領(lǐng)取過程中引入合理的個(gè)人所得稅計(jì)算規(guī)則、減輕了稅負(fù)，增加了納稅人的實(shí)際收入，讓廣大企業(yè)職工更加切身的感受到年金的優(yōu)勢。

益于納稅人增強(qiáng)納稅意識。計(jì)算規(guī)則制定與選擇的過程其實(shí)就是納稅人對相關(guān)稅收法律規(guī)范的學(xué)習(xí)、研究的過程，是納稅人提高政策水平、增強(qiáng)納稅意識、自覺抵制偷稅、漏稅、抗稅等違法行為的過程。我們運(yùn)用稅法知識，采用合理的方法對年金個(gè)人所得稅進(jìn)行籌劃，減少稅金的繳納，維護(hù)自身退休后領(lǐng)取相關(guān)待遇的利益。另一方面，稅收法律規(guī)范，尤其是稅收法律規(guī)范中的優(yōu)惠政策，體現(xiàn)著國家的立法宗旨、政策導(dǎo)向。而我們掌握計(jì)算規(guī)則的行為恰恰就是對這種立法宗旨、政策導(dǎo)向的理解、把握和響應(yīng)的過程。因此，合理運(yùn)用個(gè)人所得稅納稅籌劃是納稅人稅收意識增強(qiáng)的表現(xiàn)。

益于納稅人實(shí)現(xiàn)利益最大化。納稅人是稅收法律關(guān)系的重要主體，有依法納稅的義務(wù)，也有用法律維護(hù)自己利益的權(quán)利。企業(yè)年金個(gè)人所得稅計(jì)算規(guī)則可以幫助納稅義務(wù)人了解納稅情況，對自己領(lǐng)取待遇水平作出評估，避免不合理繳稅，有效維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

二、企業(yè)年金個(gè)人所得稅計(jì)算規(guī)則的政策解讀

要做好納稅計(jì)算規(guī)則，首先要對政策進(jìn)行合理解讀，明確政策的作用?！蛾P(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》于2013年年底正式出臺，重點(diǎn)解決年金制度中個(gè)稅優(yōu)惠制度的缺失等稅收問題，為提高企業(yè)繳費(fèi)歸屬個(gè)人時(shí)繳稅的操作管理效率起到積極作用。該政策確立的“EET模式”（即繳費(fèi)、投資環(huán)節(jié)不征稅，在領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅），適應(yīng)年金制度發(fā)展的需要，與國際上主流的養(yǎng)老金延稅模式接軌，幫助企業(yè)在穩(wěn)定、激勵人才方面充分發(fā)揮了“金手銬”的作用。

其次，通過對新、舊政策的比較，了解不同環(huán)節(jié)中政策的區(qū)別。國稅總局于2009年和2011年分別出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號）、以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第9號），規(guī)定年金個(gè)人繳費(fèi)和單位繳費(fèi)需在繳費(fèi)環(huán)節(jié)按照規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。2013年12月6日，財(cái)政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2013]103號，以下簡稱“103號文”），明確2014年1月1日起企業(yè)年金、職業(yè)年金實(shí)行個(gè)稅遞延政策，國稅函[2009]694號及國家稅務(wù)總局公告2011年第9號同時(shí)廢止。在103號文實(shí)施后，不超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的年金單位繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)，在繳費(fèi)環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個(gè)人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)（即EET模式）。新、舊政策的比較如表1所示。

年金基金由企業(yè)繳費(fèi)部分、個(gè)人繳費(fèi)部分以及年金基金投資運(yùn)營凈收益額（按份額分配到個(gè)人）共同組成，實(shí)行完全積累，采用個(gè)人賬戶方式進(jìn)行管理。職工在達(dá)到國家規(guī)定的退休、出境定居、身故等條件并依法辦理相關(guān)手續(xù)后，可以從本人年金賬戶中一次或定期（分期）領(lǐng)取年金?！?03號文”鼓勵分期領(lǐng)取，體現(xiàn)企業(yè)年金作為退休后長期保障的制度意義和根本作用，其計(jì)算要點(diǎn)如表2所示。

表1：新、舊政策比較表

表2：領(lǐng)取年金個(gè)人所得稅計(jì)算要點(diǎn)表

三、企業(yè)年金個(gè)人所得稅的計(jì)算規(guī)則

目前深圳、廈門、福建、江蘇、云南等地已經(jīng)發(fā)布了關(guān)于103號文的有關(guān)解釋或納稅籌劃方法的相關(guān)文件，其中的計(jì)稅例子都是采用了剔除余額的計(jì)算公式，深圳、福建和廈門的例子中明確了2014后的已稅繳費(fèi)部分是需要在待遇支付時(shí)再次計(jì)稅，江蘇的發(fā)文中明確了可以剔除的部分是截止2013年末繳費(fèi)本金及其收益。

根據(jù)企業(yè)年金的受托運(yùn)營、累計(jì)記賬的管理特點(diǎn)，以及四部委聯(lián)合出臺的103文的政策要求，企業(yè)在進(jìn)行年金待遇個(gè)人所得稅的計(jì)算規(guī)則時(shí)，大多采納余額計(jì)算法。

余額計(jì)算法首先確定計(jì)稅人員范圍，以xx省為例：

（1）2013年末或之前滿足領(lǐng)取條件的職工，年金待遇支付時(shí)不計(jì)個(gè)稅。

（2）2014年后沒有新增繳費(fèi)職工，年金待遇支付時(shí)不計(jì)個(gè)稅。

（3）2014年1月1日及以后具備待遇領(lǐng)取條件且有新增繳費(fèi)的，需計(jì)個(gè)稅。

（4）2014年1月1日及以后具備待遇領(lǐng)取條件且涉及公共賬戶補(bǔ)償?shù)?，需?jì)個(gè)稅。

對于需計(jì)稅人員，根據(jù)不同的年金領(lǐng)取方式，再確定相應(yīng)的計(jì)算規(guī)則。

（1）一次性領(lǐng)?。簻p除截止2013年底個(gè)人賬戶額度后的個(gè)人余額，作為應(yīng)納稅所得額計(jì)征個(gè)人所得稅。

（2）分期領(lǐng)?。寒?dāng)期領(lǐng)取年金金額按2013年底余額占領(lǐng)取時(shí)的全部個(gè)人賬戶余額的百分比減計(jì)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，減計(jì)后的余額，平均分?jǐn)傆?jì)入各月，計(jì)征個(gè)人所得稅。對于涉及公共賬戶補(bǔ)償?shù)姆制谥Ц?，補(bǔ)償金額將作為2014年后的新增繳費(fèi)，據(jù)此調(diào)整分期支付扣減比例，按照新的扣減比例計(jì)算應(yīng)納稅所得額

（3）超額繳費(fèi)：103號文實(shí)施后個(gè)人超繳金額（即超過政策規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不享受稅延政策的繳費(fèi)），該部分繳費(fèi)及其收益在待遇領(lǐng)取時(shí)不在應(yīng)納稅所得額中剔除。

（4）身故、出境定居；適用一次性領(lǐng)取計(jì)稅規(guī)則，個(gè)人賬戶余額按12個(gè)月分?jǐn)?，按每月分?jǐn)傤~計(jì)稅。

2013年12月31日（自然日）前所繳入年金資產(chǎn)托管賬戶的企業(yè)年金繳費(fèi)本金及其收益被認(rèn)定為已納稅年金繳費(fèi)余額。一般情況下，企業(yè)年金計(jì)劃的賬戶管理人將所記錄的截止2013年底年金繳費(fèi)視為已納稅繳費(fèi)。

四、余額法稅金的納稅計(jì)算規(guī)則公式及案例分析

余額法針對不同支付方式，確定不同的計(jì)算規(guī)則。

（1）退休一次性支付

稅金=（領(lǐng)取時(shí)賬戶余額－2013年末余額）×稅率

員工張三2014年1月1日前年金賬戶留存45萬元，2014年期末年金賬戶留存50萬。張三于2015年1月1日起退休，并要求一次性領(lǐng)取，則其應(yīng)納稅所得額為：500000－450000＝50000元。

按照全額適用工資薪金所得稅率的要求，其應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為：50000×30%－2755＝12245元。

（2）身故、出境定居一次性支付

稅金=（（領(lǐng)取時(shí)賬戶余額－2013年末余額）÷12×稅率—速算扣除數(shù)）×12

員工張三2014年1月1日前年金賬戶留存45萬元，2014年期末年金賬戶留存50萬。張三于2015年1月1日起出境定居，并要求一次性領(lǐng)取，則其每月應(yīng)納稅所得額為：（500000-450000）÷12＝4166.67元

按照全額適用工資薪金所得稅率的要求，其應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為：（4166.67×10%－105）×12＝3740.04元

（3）分期支付

稅金=（1-2013年末余額÷（領(lǐng)取時(shí)賬戶余額＋領(lǐng)取后補(bǔ)充繳費(fèi)余額＋公共賬戶補(bǔ)償余額））每期支付額×稅率

員工張三2014年1月1日前年金賬戶留存45萬元，2014年期末年金賬戶留存50萬。張三于2015年1月1日起退休，并領(lǐng)取1萬元/月的年金，則其應(yīng)納稅所得額為：（1－450000÷ 500000）×10000＝1000元

按照全額適用工資薪金所得稅率的要求，其應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為：1000×3%=30元

員工張三2014年1月1日前年金賬戶留存45萬元，2014年期末年金賬戶留存50萬。張三于2015年1月1日起退休，每月從個(gè)人賬戶領(lǐng)取1萬元/月的年金，同時(shí)公司公共賬戶每月補(bǔ)償0.2萬元，則其應(yīng)納稅所得額為：（1-450000÷（500000+ 2000））×12000=1243.03元

按照全額適用工資薪金所得稅率的要求，其應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為：1243.03×3%=37.29元

五、結(jié)語

企業(yè)年金是保障企業(yè)職工退休后生活水平不降低的重要方式之一，其個(gè)人所得稅繳納額度在很大程度上直接影響著年金待遇的支付水平。個(gè)人所得稅制的完善不僅需要對其計(jì)算規(guī)則的功能有準(zhǔn)確的定位，對政策有深度的研究，也需要根據(jù)不同類別的支付方式進(jìn)行科學(xué)、合理的設(shè)計(jì)，在這方面，還有很多值得我們學(xué)習(xí)、探索的空間。