張瑩瑩

中美養(yǎng)老金會(huì)計(jì)對(duì)比研究

張瑩瑩

摘要：隨著2014年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方面，我國(guó)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。本文通過(guò)中美的養(yǎng)老金市場(chǎng)、籌資方式、管理方式等進(jìn)行比較，分析了我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題以及原因，最后提出了完善我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架體系的建議。

關(guān)鍵詞：設(shè)定受益計(jì)劃；養(yǎng)老金制度；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同

2014年第9號(hào)新準(zhǔn)則職工薪酬在全國(guó)范圍內(nèi)執(zhí)行，養(yǎng)老金制度雙軌制合并、延長(zhǎng)退休年齡等問(wèn)題仍需繼續(xù)深化改革。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方面，我國(guó)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，是指“形式上的趨同”和“實(shí)質(zhì)上的趨同”。其中“形式上的趨同”是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上的趨同；而“實(shí)質(zhì)上的趨同”則是側(cè)重會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行上的趨同。我國(guó)目前已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上的趨同，要想達(dá)到執(zhí)行上的趨同，則需要借鑒西方先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，分析比較差異的原因，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的趨同。在西方國(guó)家中,美國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)具有代表性,因此本文進(jìn)行比較時(shí)主要以中美對(duì)比為主。

一、我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)發(fā)展中存在的問(wèn)題

（一）我國(guó)養(yǎng)老金制度過(guò)于依賴社會(huì)基本養(yǎng)老金

首先，對(duì)中國(guó)與美國(guó)的養(yǎng)老金市場(chǎng)規(guī)模和資金結(jié)構(gòu)進(jìn)行比較。由表1分析得出美國(guó)企業(yè)年金占美國(guó)養(yǎng)老金總資產(chǎn)達(dá)70%，美國(guó)養(yǎng)老金總資產(chǎn)和私人養(yǎng)老基金已遠(yuǎn)超股價(jià)，具有很強(qiáng)大的市場(chǎng)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。而我國(guó)的養(yǎng)老資金市場(chǎng)則一直停滯不前，養(yǎng)老金總資產(chǎn)不足美國(guó)總資產(chǎn)的1/50，由企業(yè)和職工共同承擔(dān)，嚴(yán)重依賴國(guó)民個(gè)人儲(chǔ)備，中美之間的資金市場(chǎng)規(guī)模的差距卻正在擴(kuò)大。

表1　中美兩國(guó)養(yǎng)老金市場(chǎng)規(guī)模與結(jié)構(gòu)比較表

從養(yǎng)老金資金的來(lái)源結(jié)構(gòu)來(lái)看，美國(guó)的養(yǎng)老保障體系是由社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)（OASDI）計(jì)劃、雇主發(fā)起設(shè)立的私人養(yǎng)老金、個(gè)人退休賬戶（IRA）構(gòu)成的，俗稱“三條腿的板凳”。其中承重的主體是第二條腿，即指雇主發(fā)起設(shè)立的企業(yè)年金，占比高達(dá)60%。雖然中國(guó)三級(jí)養(yǎng)老保險(xiǎn)體系比較健全，但是“每一條腿”都存在一些毛病。2012年中國(guó)社會(huì)養(yǎng)老金“空賬”已高達(dá)2.2億，與標(biāo)準(zhǔn)相比資金缺口達(dá)767億。從表1可以看出，企業(yè)年金的投資范圍具有局限性，僅有少數(shù)企業(yè)采用補(bǔ)充養(yǎng)老金，只占總資產(chǎn)的10%；社?；鹳Y產(chǎn)嚴(yán)重不能滿足社會(huì)需求的增長(zhǎng)。據(jù)報(bào)道，雖然我國(guó)的2011年社保基金資產(chǎn)總額已達(dá)到8688.20億元，但是占GDP的比例、占資本市場(chǎng)規(guī)模的比例與美國(guó)相比差距太過(guò)于懸殊。我國(guó)實(shí)質(zhì)上則是單一地依靠社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄的養(yǎng)老保障體系。隨著人口老齡化的不斷加劇和新型農(nóng)村社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)的覆蓋面擴(kuò)大，社會(huì)福利支出不斷增加，這大大增加了財(cái)政赤字和社會(huì)壓力。

（二）設(shè)定受益計(jì)劃的資金運(yùn)作方式?jīng)]有規(guī)范

其次，對(duì)中美的養(yǎng)老基金的籌資方式進(jìn)行比較。美國(guó)采用以支定收的基金籌集方式，通過(guò)稅收或者強(qiáng)制性的繳費(fèi)來(lái)收集養(yǎng)老金，強(qiáng)調(diào)短期收支平衡，屬于現(xiàn)收現(xiàn)付制。但隨著美國(guó)步入老齡化社會(huì)，政府入不敷出，逐漸向基金積累制為主體的體制轉(zhuǎn)變。

在中國(guó)，2014頒布的準(zhǔn)則雖然對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了詳細(xì)地規(guī)定，但是沒(méi)有對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的資金運(yùn)作方式明確規(guī)定。我國(guó)雖然采用“社會(huì)統(tǒng)籌”和“個(gè)人賬戶”雙保險(xiǎn)的方式來(lái)運(yùn)作養(yǎng)老保險(xiǎn)，但是由于“空賬”現(xiàn)象的出現(xiàn)，實(shí)質(zhì)上是現(xiàn)收現(xiàn)付制。當(dāng)企業(yè)面臨破產(chǎn)危機(jī)時(shí)，企業(yè)無(wú)法按時(shí)繳納養(yǎng)老金，進(jìn)而激發(fā)一系列的隱形矛盾。

（三）養(yǎng)老基金管理方式過(guò)于依賴政府集中管理

再次，對(duì)中美的養(yǎng)老金的投資結(jié)構(gòu)進(jìn)行全方位比較。對(duì)社會(huì)統(tǒng)籌基金的投資，美國(guó)和中國(guó)都選擇投資于國(guó)債等低風(fēng)險(xiǎn)理財(cái)，堅(jiān)持不入市投資。對(duì)私人養(yǎng)老金的投資理財(cái)，美國(guó)企業(yè)年金可以選擇購(gòu)買(mǎi)股票，股票型基金投資已高達(dá)50%左右。而中國(guó)企業(yè)年金雖然可以入市投資，但是我國(guó)企業(yè)年金占國(guó)內(nèi)股票總市值的比重不足1%，即便全部投入股市也無(wú)法改變?nèi)?。由此可以看?我國(guó)的養(yǎng)老金管理體制是政府集中管理型,商業(yè)性質(zhì)的 基金管理機(jī)構(gòu)并未發(fā)揮作用。低風(fēng)險(xiǎn)意味著低收益，過(guò) 于依賴政府集中管理，導(dǎo)致養(yǎng)老基金在通貨膨脹日益加 劇的情況下嚴(yán)重地入不敷出，更談不上增值收益了。

（四）缺乏鼓勵(lì)企業(yè)實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)法律法規(guī)

設(shè)定受益計(jì)劃模式下，企業(yè)承擔(dān)一切與養(yǎng)老金相關(guān)的投資風(fēng)險(xiǎn)。因此，我國(guó)不僅僅要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上規(guī)定設(shè)定受益計(jì)劃，還需要政府制定相應(yīng)的政策，鼓勵(lì)企業(yè)鋌而走險(xiǎn)，提供各種優(yōu)惠政策，調(diào)動(dòng)企業(yè)實(shí)施的積極性，保證設(shè)定受益計(jì)劃的有效實(shí)施。此外，雖然我國(guó)在2009年已經(jīng)頒布年金稅收優(yōu)惠政策相應(yīng)法案，但是個(gè)稅減免方案缺乏可行性和效益性。而美國(guó)在企業(yè)年金及個(gè)人所得稅等方面都有明確的規(guī)定，并且有效地監(jiān)督實(shí)施。目前我國(guó)還只是在試點(diǎn)區(qū)域采用了年金所得稅減免政策，大部分地區(qū)稅收政策的制定和執(zhí)行情況仍然不統(tǒng)一，尚未取得顯著成效。

（五）精算力量的缺乏導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃的實(shí)施受阻

設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算依賴于精算師的數(shù)據(jù)分析和精算假設(shè)，會(huì)計(jì)人員會(huì)根據(jù)精算師出具的精算報(bào)告選擇合適的折現(xiàn)率等估算值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)前的ERISA法案就對(duì)美國(guó)精算師的職業(yè)道德和從業(yè)資格進(jìn)行了嚴(yán)格規(guī)定。美國(guó)的精算師大多已經(jīng)完全具備設(shè)定受益制所需要的精算假設(shè)的資格。在中國(guó)，自開(kāi)始成立中國(guó)精算師資格考試，至前年為止，只有251人取得中國(guó)精算師資格證書(shū)，精算力量的缺乏已經(jīng)嚴(yán)重?zé)o法滿足企業(yè)的核算要求，并且制約了設(shè)定受益計(jì)劃的有效實(shí)施。

二、我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的改進(jìn)與完善

（一）鼓勵(lì)企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展

目前我國(guó)一直都依賴于政府養(yǎng)老金計(jì)劃，企業(yè)年金的發(fā)展嚴(yán)重滯后。私人養(yǎng)老金計(jì)劃具有市場(chǎng)化和競(jìng)爭(zhēng)性，通常按市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)作,管理成本相對(duì)較低,大大減少了政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)；養(yǎng)老金基金的投資方式靈活,基金收益較高,能夠減輕政府的財(cái)政壓力，促進(jìn)金融中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展與融資方式的創(chuàng)新,有利于完善資本市場(chǎng)和資本結(jié)構(gòu)。因此，我國(guó)目前按照工資的8%比例繳納的個(gè)人賬戶部分,完全可以與基本養(yǎng)老金分開(kāi)核算,選擇個(gè)人積累和投資,才能真正地保值增值。企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)狀況制定本公司的養(yǎng)老金計(jì)劃，采用年金繳存實(shí)現(xiàn)基金的保值增值。

（二）將設(shè)定受益計(jì)劃強(qiáng)制規(guī)定為基金制

我們可以借鑒美國(guó)ERISA法案1的經(jīng)驗(yàn)，將設(shè)定受益計(jì)劃的資金運(yùn)作方式強(qiáng)制規(guī)定為基金制。另外，實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌賬戶與個(gè)人賬戶獨(dú)立核算，兩個(gè)賬戶之間轉(zhuǎn)移的資金，可以看作一筆投資，這需要制定嚴(yán)格的監(jiān)管制度，這樣可以有效地減少個(gè)人賬戶“空賬”現(xiàn)象。同樣，我國(guó)在擴(kuò)大完全積累養(yǎng)老基金的募集方式的同時(shí)，不能忽視累計(jì)制基金所面臨的通貨膨脹和投資風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)制定相關(guān)的應(yīng)急方案。

(三)改變養(yǎng)老基金管理方式,培育和發(fā)展養(yǎng)老基金管理機(jī)構(gòu)

為了保證職工退休后養(yǎng)老金能夠足額支付,在完善我國(guó)養(yǎng)老金管理制度的同時(shí),養(yǎng)老基金管理應(yīng)大力引入市場(chǎng)化運(yùn)作的基金管理機(jī)構(gòu),才能實(shí)現(xiàn)養(yǎng)老基金的保值增值。我們可以繼續(xù)實(shí)行政府集中管理方式管理社會(huì)統(tǒng)籌賬戶,保證養(yǎng)老基金的安全和及時(shí)支付給員工，對(duì)于具有積累制性質(zhì)的個(gè)人賬戶,可以交由商業(yè)性金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資運(yùn)營(yíng),減少政府對(duì)個(gè)人賬戶的干預(yù),防止了資金的挪用和濫用,提高基金的投資收益率。

（四）將稅收優(yōu)惠與設(shè)定受益計(jì)劃的實(shí)施相結(jié)合

我國(guó)出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策是解決企業(yè)實(shí)施受益制積極性的關(guān)鍵。為了保證養(yǎng)老金均衡合理的利用，我國(guó)可以嘗試后端納稅的繳稅方法，即領(lǐng)取領(lǐng)養(yǎng)老金時(shí)繳個(gè)稅，個(gè)人繳費(fèi)時(shí)不征稅，鼓勵(lì)參與計(jì)劃職工分期領(lǐng)取，可以真正減少稅負(fù)壓力。這次2014年新頒布的關(guān)于企業(yè)年金個(gè)稅繳納的通知（即指103號(hào)文）已經(jīng)初步實(shí)施，但是實(shí)施效果不顯著，有待進(jìn)一步研究。同時(shí)，應(yīng)該將稅優(yōu)政策延伸到企業(yè)，出臺(tái)有利于鼓勵(lì)企業(yè)實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃的政策方案，可以引起企業(yè)年金的大規(guī)模增長(zhǎng)。

（五）壯大精算師、資產(chǎn)評(píng)估師隊(duì)伍

政府可以大力扶持精算管理協(xié)會(huì)，提供政策傾斜，嚴(yán)格制定精算人員的道德素質(zhì)和專業(yè)能力檢測(cè)。對(duì)不同的企業(yè)，可以選擇在條件成熟的大型企業(yè)先行試用設(shè)定受益計(jì)劃，采取政策鼓勵(lì)精算行業(yè)的健康有序發(fā)展。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，然后結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，制定符合實(shí)情的實(shí)施方案，在全國(guó)普遍范圍內(nèi)實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）