傅鴻翔 湯曉莉

（1浙江省人力資源和社會保障廳 杭州 310025；2人力資源和社會保障部 北京 100716）

社會保險基金第三方審計探索與思考

傅鴻翔1湯曉莉2

（1浙江省人力資源和社會保障廳 杭州 310025；2人力資源和社會保障部 北京 100716）

審計是社會保險基金監(jiān)督的主要手段之一。本文分析我國社會保險基金內(nèi)部監(jiān)督中引入獨立第三方審計的背景，總結(jié)前期探索實踐，提出三方面建議：一是合理設(shè)計第三方審計的層級安排，建立社?；鸬谌綄徲嬕?guī)則；二是探索第三方審計與現(xiàn)場監(jiān)督檢查的有機(jī)銜接；三是加強(qiáng)第三方審計問題整改與結(jié)果應(yīng)用，提高第三方審計效能。

社會保險基金；第三方審計

審計始終是社會保險基金監(jiān)督的主要手段，在國家審計部門依據(jù)《審計法》對社會保險基金開展外部審計的基礎(chǔ)上，社會保險基金監(jiān)督部門如何發(fā)揮自身優(yōu)勢，克服自身限制，進(jìn)行更加專業(yè)化、具有針對性的內(nèi)部審計，是基金監(jiān)督面臨的現(xiàn)實問題。企業(yè)的第三方獨立審計由來已久，也有較多的理論研究；但在社會保險領(lǐng)域引入第三方審計，無論是理論研究還是實踐應(yīng)用都相對滯后。浙江省自2014年起通過引入會計事務(wù)所，對社保基金實施第三方審計進(jìn)行了初步實踐和探索。

1 第三方審計回顧

我國從1980年恢復(fù)注冊會計師獨立審計，1994年起逐步建立獨立審計準(zhǔn)則，2010年又作了全面修訂并于2012年起實施，獨立的第三方審計己經(jīng)歷了較長的發(fā)展過程，并得到廣泛應(yīng)用。獨立的第三方審計源于現(xiàn)代企業(yè)制度環(huán)境下企業(yè)利益多元化，為保障企業(yè)所有者（股東）、管理者等各自的利益，必須對企業(yè)財務(wù)報告等實施審計；市場經(jīng)濟(jì)條件下，專業(yè)知識以及信息不對稱嚴(yán)重制約了利益相關(guān)方實施審計的能力，資源消耗成本使得審計自我實施不具經(jīng)濟(jì)性，第三方實施審計的效率得以顯現(xiàn)。

國家和社會組織均具有提供第三方審計服務(wù)的可能，在成熟市場經(jīng)濟(jì)國家，由于規(guī)模和專業(yè)知識限制，政府不可能提供所有的審計服務(wù)，而是將大量的審計服務(wù)交由社會組織完成，政府通過制定規(guī)則減少審計服務(wù)中的逆向選擇，通過法律等強(qiáng)制實施手段抑制道德風(fēng)險。在我國深化改革的背景下，十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要推廣政府購買服務(wù)，凡事務(wù)性管理服務(wù)，原則上都要引入競爭機(jī)制，政府職責(zé)將轉(zhuǎn)向以市場監(jiān)管為主。由此，我國通過會計事務(wù)所開展各類審計的空間進(jìn)一步拓寬。

在社會保險領(lǐng)域，因政府一般性審計在社?；痤I(lǐng)域未能達(dá)到理想的結(jié)果，國外往往成立專門針對社?；鸬男姓O(jiān)督機(jī)構(gòu)以提升監(jiān)督的效果，審計依然是專門監(jiān)督的重要手段。在國家審計署加強(qiáng)對社保基金審計的同時，我國在社會保險行政部門成立專門的基金監(jiān)督部門，以現(xiàn)場檢查的方式開展社?；饘徲嫷缺O(jiān)督活動。近年來，國內(nèi)社會保險基金國家審計局限性方面的研究提示，注冊會計師對社會保險基金開展獨立第三方審計存在現(xiàn)實必要性。區(qū)別于企業(yè)的第三方獨立審計，社會保險基金領(lǐng)域引入第三方獨立審計在法律依據(jù)、策略選擇與實踐應(yīng)用方面，既有共通之處，又有其特殊性。

2 社?；鸬谌綄徲媽嵺`

社會保險引入第三方審計已有一定的實踐，但多用于對用人單位繳費(fèi)及社會保險服務(wù)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，在社會保險基金監(jiān)督檢查中引入第三方審計的并不多見。浙江省自2014年起引入會計事務(wù)所，分別對市、縣各類社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的財務(wù)及內(nèi)部控制實施審計及第三方評價，取得了較好效果。

2.1 第三方審計的策略選擇

引入會計事務(wù)所開展社?；鸬谌綄徲嬛荚诩訌?qiáng)審計活動的相對獨立性、提高專業(yè)性和審計效率，因此，在策略選擇上，重點是盡可能體現(xiàn)這樣的特點。

首先是審計的委托主體。社?；鸬谌綄徲嬑兄黧w可以有兩種選擇，一是按照社會保險基金現(xiàn)場監(jiān)督檢查方式改革的思路，以提高現(xiàn)場檢查的效率和精細(xì)化程度為目的，可以將社會保險行政部門作為審計的委托主體。二是按照社會保險法第八十條規(guī)定，社會保險監(jiān)督委員會可以聘請會計師事務(wù)所對社會保險基金的收支、管理和投資運(yùn)營情況進(jìn)行年度審計和專項審計，即以社會保險監(jiān)督委員會為委托主體。由于社會保險行政部門具有部門局限性，而社會保險監(jiān)督委員會具有更加廣泛的利益代表性，可以體現(xiàn)審計的獨立性。

其次是審計的客體。審計的客體是社會保險基金管理部門，也就是社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，有以下兩個方面需要考慮：一是為保障審計的獨立性，建立分級審計機(jī)制，采取下審一級的辦法可以減少審計的利益關(guān)聯(lián)性，提高審計的獨立性。二是為提高審計效率，在分級審計基礎(chǔ)上，設(shè)計延伸審計是必要的，包括延伸審計再下一級的社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)以及延伸其他社會保險基金管理相關(guān)部門、基金存放機(jī)構(gòu)、社會保險服務(wù)機(jī)構(gòu)等，提高問題發(fā)現(xiàn)率、形成各級審計間的相互制約關(guān)系，提高審計效率。

再次是審計的內(nèi)容。會計事務(wù)所對財務(wù)審計較為專業(yè)，內(nèi)部控制測評也是會計事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)之一。然而，社會保險基金第三方審計的專業(yè)性不僅僅表現(xiàn)為審計人員素質(zhì)和審計技巧的專業(yè)性，而是體現(xiàn)在區(qū)別于國家審計更強(qiáng)的針對性上，包括服務(wù)于社會保險發(fā)展的重點，針對當(dāng)?shù)厣鐣ｋU基金管理中出現(xiàn)的問題，設(shè)計更加細(xì)節(jié)的審計項目以揭示安全風(fēng)險等。因此，在會計事務(wù)所積累社保基金審計經(jīng)驗的同時，社?；鸨O(jiān)督部門需要通過日常監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題線索，構(gòu)建合適的審計框架及重點環(huán)節(jié)，形成問題為導(dǎo)向的第三方審計機(jī)制。

2.2 第三方審計的優(yōu)勢

現(xiàn)行的社?；饘徲嫵话阈詫徲嬐?，專門性審計主要是基金監(jiān)督部門開展的專項檢查，第三方審計相較于專項檢查中的財務(wù)審計，具有以下優(yōu)勢：

一是增強(qiáng)公信力。由于第三方審計活動由會計事務(wù)所獨立開展，行政對具體審計活動不作干預(yù)，具有相對的獨立性，避免了專項檢查中檢查人員主要從人力社保內(nèi)部派出、審計活動帶有較濃重的社保特征的局限性，使得審計公信力有所提高。

二是提高規(guī)范性。由注冊會計師依據(jù)審計規(guī)則實施審計活動，一方面有助于提高審計過程的規(guī)范性，確保審計過程各個環(huán)節(jié)和審計程序規(guī)范有序。另一方面有利于保證審計項目的完整性，確保財務(wù)及內(nèi)部控制各個項目得到檢查。由此可以避免專項檢查中因檢查范圍、人員力量及專業(yè)因素造成的限制。

三是提升協(xié)調(diào)度。這是一個由第三方審計公信力、規(guī)范性所派生的優(yōu)勢，由于社?；鹭攧?wù)管理涉及征收、管理、支付環(huán)節(jié)，與財政、地方稅務(wù)、銀行、社保服務(wù)機(jī)構(gòu)形成了密切的關(guān)系，相對于基金專項檢查的內(nèi)部性，第三方審計的相對獨立性和操作規(guī)范性使得審計過程中對外部機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)度得到提升，而通過委托主體與會計事務(wù)所的合約以及審計本身的責(zé)任關(guān)系，會計事務(wù)所具有為完成審計任務(wù)而采取一切可能手段的積極性，促進(jìn)了基金審計順利進(jìn)行。

2.3 第三方審計的局限性

實踐發(fā)現(xiàn)，第三方審計還存在一些局限性，尤其在實施的初期更為突出，有待進(jìn)一步探索完善。

首先是社保專業(yè)知識方面的局限性。社會保險法律、法規(guī)及政策體系繁多，險種各有特點，與會計事務(wù)所過去的審計政策環(huán)境區(qū)別較大；社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)操作規(guī)程復(fù)雜，依據(jù)各地實際，在經(jīng)辦操作流程方面的差異也比較大。如何幫助審計人員盡量形成社保業(yè)務(wù)整體框架思路、熟悉相關(guān)政策、了解經(jīng)辦規(guī)程和流程控制要點，成為實施社?；鸬谌綄徲嫷默F(xiàn)實問題。委托方制訂相對完整、詳細(xì)的審計檢查方案并提供必要的政策依據(jù)及審前培訓(xùn)可以在一定程度上緩解矛盾。

其次是審計內(nèi)容方面的局限性。社?；鸬谌綄徲嬛饕槍ι绫；鹭攧?wù)及經(jīng)辦內(nèi)部控制，社保經(jīng)辦業(yè)務(wù)超越了注冊會計師的專業(yè)知識范圍，因此，第三方審計難以全面替代社?；瓞F(xiàn)場監(jiān)督檢查。在檢查方案中細(xì)化業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的檢查內(nèi)容可以在一定程度上彌補(bǔ)審計內(nèi)容的局限性，而依據(jù)監(jiān)督檢查內(nèi)容適當(dāng)補(bǔ)充業(yè)務(wù)專家參加檢查更加有利于檢查內(nèi)容的拓展。

再則是審計制度方面的局限性。目前，社?；鸬谌綄徲嬌刑幱谔剿麟A段，制度還未健全。在社會保險法規(guī)定基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確第三方審計的角色地位、制訂符合社保基金特點的審計規(guī)則、構(gòu)建超越部門限制的獨立審計機(jī)制，還有漫長的道路，不僅需要實踐探索，更加需要決策者給予充分關(guān)注。

3 幾點思考

社會保險法第八十條第二款規(guī)定奠定了聘請會計事務(wù)所開展社?；鸬谌綄徲嫷幕痉傻匚?，也為社保基金社會監(jiān)督和行政監(jiān)督有機(jī)銜接提供了結(jié)合點，一方面可以促進(jìn)社會監(jiān)督的經(jīng)?；?、規(guī)范化和制度化，提高社會監(jiān)督的針對性；另一方面可以有效舒緩行政監(jiān)督在審計專業(yè)化、精細(xì)化和監(jiān)督隊伍人員嚴(yán)重不足的矛盾，提高監(jiān)督檢查的公信力。結(jié)合開展社?；鸬谌綄徲媽嵺`，從第三方審計視角，目前在以下幾個方面需要特別關(guān)注：

一是合理設(shè)計第三方審計的層級安排，建立社?；鸬谌綄徲嬕?guī)則是一個較為緊迫而現(xiàn)實的要求。實踐中，下審一級、延伸一級的做法增強(qiáng)了第三方審計的獨立性和協(xié)調(diào)性，在國家、省、市、縣及其服務(wù)延伸點之間構(gòu)筑環(huán)環(huán)相扣、相互制約的審計體系，可以在最大程度上提升第三方審計的效率。

二是探索第三方審計與現(xiàn)場監(jiān)督檢查的有機(jī)銜接，尤其是專項審計中，充分發(fā)揮會計事務(wù)所在財務(wù)報告和內(nèi)控制度上的審計優(yōu)勢，融合業(yè)務(wù)監(jiān)督檢查需求，采取第三方審計組與業(yè)務(wù)檢查組交叉配置注冊會計師和社保相關(guān)業(yè)務(wù)專家等措施，促進(jìn)社保基金第三方審計不斷拓展空間，提升第三方審計的功能。

三是加強(qiáng)第三方審計問題整改與結(jié)果應(yīng)用，提高第三方審計效能。對此，特別需要關(guān)注以下幾個環(huán)節(jié)，首先是第三方審計發(fā)現(xiàn)的問題往往涉及人社、財政、銀行等多個部門，以社會保險監(jiān)督委員會審議形式是合法又合理的途徑。其次是發(fā)現(xiàn)問題的整改需要落實責(zé)任，建立責(zé)任隨著問題走的整改責(zé)任制，并以恰當(dāng)?shù)恼膯栘?zé)制度為保障。再則是在較高政府層級建立審計結(jié)果數(shù)據(jù)歸集平臺，加強(qiáng)審計結(jié)果分析應(yīng)用，及時發(fā)現(xiàn)普遍性、趨勢性問題，總結(jié)管理和整改有效措施和經(jīng)驗，在最大程度上發(fā)揮第三方審計的作用。

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[3]傅鴻翔.社會保險基金合法性監(jiān)督:行政資源配置與監(jiān)督依據(jù)[J].中國醫(yī)療保險, 2014(1):12-15.

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Practice of and Thinking on the Third Party Auditing for Social Insurance Fund

Fu Hongxiang1, Tang Xiaoli2
(1Human Resource and Social Security Bureau of Zhejiang Province, Hangzhou 310025;2Ministry of Human Resource and Social Security, Beijing 100716)

Audit plays an important role in the supervision of social insurance fund. This paper analyzed the background of introducing the third party auditing in the internal supervision of social insurance fund. Based on recent practice in Zhejiang Province, three suggestions were made. The f rst one is to arrange a reasonable design for the third party audit levesl, establishing third party auditing rules for social security fund. The second one is to explore a organic cohesion between third party auditing and on-site supervision and inspection. The third one is to strengthen the third party audit rectif cation and results application, to improve the eff ciency of the third party auditt.

social insurance fund, the third party auditing

F840.684 C913.7

A

1674-3830（2016）9-21-3

10.369/j.issn.1674-3830.2016.9.005

2016-5-16

傅鴻翔，浙江省人力資源和社會保障廳基金監(jiān)督處處長，研究方向：社會保險基金監(jiān)督。