尹麗亞

摘要：隨著全球信息共享化、經(jīng)濟(jì)大融合的迅速發(fā)展，財(cái)務(wù)報(bào)表成為提供企業(yè)財(cái)務(wù)信息的主要形式，以及外部使用者了解企業(yè)財(cái)務(wù)的主要渠道。在這樣的經(jīng)濟(jì)大背景下，本文主要對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架應(yīng)包含的內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)要的分析。通過總結(jié)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架內(nèi)容的界定，試為我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架內(nèi)容的界定提供有益的借鑒。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表 概念框架 框架內(nèi)容

一、引言

自上世紀(jì)30年代開始，由當(dāng)時(shí)的美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA）發(fā)布了第一份“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”，標(biāo)志著世界上首份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的誕生。最初的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是根據(jù)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)出現(xiàn)的問題進(jìn)行相應(yīng)的改動(dòng)，缺乏對(duì)特定會(huì)計(jì)要素的概念框架?！半p軌制”下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成效并不明顯，準(zhǔn)則的制定和理論研究存在不一致，缺乏統(tǒng)一概念框架的理論指導(dǎo)。一直到1973年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）成立并進(jìn)入競(jìng)爭(zhēng)階段，F(xiàn)ASB取代APB制定美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并發(fā)布“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”（SFAC）。這一舉措促進(jìn)了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的迅速發(fā)展。2001年至今，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）進(jìn)入主導(dǎo)階段，承擔(dān)全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，不斷地完善相關(guān)財(cái)務(wù)要素概念框架。一些國(guó)家甚至完全依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行本國(guó)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，2006年我國(guó)財(cái)政部宣布我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)制度接軌，從2007年1月1日起，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由原來(lái)的16項(xiàng)具體準(zhǔn)則擴(kuò)展到1項(xiàng)基本準(zhǔn)則38項(xiàng)具體準(zhǔn)則并實(shí)施，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。伴隨著準(zhǔn)則體系的重大變化，需要對(duì)某些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新界定，而概念框架的建立有助于對(duì)某些財(cái)務(wù)要素的定義進(jìn)行界定。

財(cái)務(wù)報(bào)表作為提供企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的主要形式，影響著信息使用者對(duì)某個(gè)企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)發(fā)展的評(píng)價(jià)和決策，是投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者進(jìn)行決策的重要依據(jù)。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表的概念是什么？應(yīng)包含的內(nèi)容是什么？是我們一直不斷研究的話題。完善財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架是對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者、制定者和其他相關(guān)組織機(jī)構(gòu)的有利舉措。

二、概念的界定

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)2014版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的規(guī)定：是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。財(cái)務(wù)報(bào)告包含財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，本文只是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架進(jìn)行設(shè)定，并不包含企業(yè)提供的其他信息。

財(cái)務(wù)報(bào)表是一套會(huì)計(jì)文件，它反映一家企業(yè)過去一個(gè)財(cái)務(wù)時(shí)間段（主要是季度或年度）的財(cái)務(wù)表現(xiàn)及期末狀況。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)最新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注和目前全球在爭(zhēng)議的第四報(bào)表。關(guān)于第四報(bào)表，主要是企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)性和或有事項(xiàng)等。這一爭(zhēng)論主要是源于巴林銀行的倒閉，以及東南亞金融危機(jī)的發(fā)生。財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的財(cái)務(wù)信息是核心的、基本的;但在財(cái)務(wù)報(bào)表以外的、由報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告披露的財(cái)務(wù)與其他非財(cái)務(wù)信息是補(bǔ)充的、輔助的，也是必要的。

（二）框架。關(guān)于框架的定義不同學(xué)科有不同的觀點(diǎn)，但“任何事物內(nèi)部的各個(gè)部分、要素是相互聯(lián)系的”，因此關(guān)于框架的概念界定只需要抓住它的核心即可。一項(xiàng)框架內(nèi)容的建立需要從它的理論指導(dǎo)和使用者兩個(gè)方面入手。概念框架的前身是以研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念、原則為主的會(huì)計(jì)理論體系。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架內(nèi)容

關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架內(nèi)容的研究應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表是干什么的。回答這一問題就是回答財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是什么，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表目的的規(guī)定，通過財(cái)務(wù)報(bào)表提供給信息使用者關(guān)于某個(gè)企業(yè)特定時(shí)間段內(nèi)的財(cái)務(wù)表現(xiàn)和期末情況。根據(jù)信息使用者的類型主要分成以下兩個(gè)層次：一是對(duì)投資人、債權(quán)人和其他資金使用者提供有助于投資、信貸和其他資源配置決策所需的有用信息;二是用于評(píng)估企業(yè)管理層經(jīng)管企業(yè)資源受托責(zé)任是否有效履行，從而作出相應(yīng)的績(jī)效考評(píng)、人事調(diào)動(dòng)經(jīng)管政策調(diào)整和對(duì)管理層的獎(jiǎng)罰決策。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的制定者是誰(shuí)。大多數(shù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表制定者的說法都是：財(cái)務(wù)報(bào)表是由單位財(cái)務(wù)部門人員根據(jù)相應(yīng)的財(cái)務(wù)原始憑證，依據(jù)相應(yīng)的格式制定出企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表并有單位總會(huì)計(jì)師和總負(fù)責(zé)人簽字蓋章形成具有法律效力的文件?？墒?，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表在進(jìn)行披露之前是需要審計(jì)人員審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字的。那么，此時(shí)的審計(jì)也是具有法律效力的，它們也對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露負(fù)有責(zé)任。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者是誰(shuí)。財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)經(jīng)營(yíng)及競(jìng)爭(zhēng)的財(cái)務(wù)歷史，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者可以通過解讀財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)和競(jìng)爭(zhēng)的歷史。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者是那些想要和需要了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)及競(jìng)爭(zhēng)歷史的企業(yè)內(nèi)外部人員。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架的國(guó)際借鑒

自2001年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主導(dǎo)全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作至今，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直致力并試圖建立概念框架，以便于指導(dǎo)相關(guān)會(huì)計(jì)理論概念。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在分析總結(jié)各個(gè)國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)表要素的組成和標(biāo)準(zhǔn)的不同的情況下提出了財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架的編制，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表概念不是1項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不對(duì)任何特定的計(jì)量和列報(bào)問題確定標(biāo)準(zhǔn)，只是為了外部使用者提供和編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的概念，因此他們也承認(rèn)在某些情況下框架的某些要求會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相抵觸，此時(shí)要以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求為準(zhǔn)，此框架在以后需要不斷修改。

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架的建立，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主要從定義財(cái)務(wù)報(bào)表的目的、地位、范圍、財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者、使用者對(duì)其資料的需求、財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包含的內(nèi)容要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的計(jì)量和資本、資本保全的角度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表框架進(jìn)行界定。而概念作為反映對(duì)象的本質(zhì)屬性的思維形式，更應(yīng)包含定義對(duì)象的基本屬性，因此在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架進(jìn)行界定時(shí)也考慮了上述的幾種形式。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在上世紀(jì)90年代也提出了概念框架的建立，發(fā)布了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”（SFAC）。綜合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于概念框架的建立的共同點(diǎn)，IASB與FASB制定概念框架時(shí)都堅(jiān)持“目標(biāo)-信息質(zhì)量特征-要素及其定義-確認(rèn)與計(jì)量”的內(nèi)在邏輯關(guān)系，即要素應(yīng)該引領(lǐng)確認(rèn)與計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)依賴框架中財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義來(lái)確定主體的資產(chǎn)和負(fù)債?？蚣苤赋雠恫荒芴娲_認(rèn)，但是是對(duì)確認(rèn)的補(bǔ)充。反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀況和對(duì)未來(lái)預(yù)期最近更新信息的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生對(duì)做出決策更有用的信息。

依據(jù)要素應(yīng)該引領(lǐng)確認(rèn)與計(jì)量這一觀點(diǎn)，我國(guó)在2007年執(zhí)行的1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，首先在1項(xiàng)基本準(zhǔn)則中就確認(rèn)了財(cái)務(wù)報(bào)表的六大會(huì)計(jì)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)，在這六大要素的基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

五、具有中國(guó)特色的財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架

國(guó)內(nèi)有學(xué)者在對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架進(jìn)行研究時(shí)發(fā)現(xiàn)，我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架自身內(nèi)在邏輯是不一致的，不能與會(huì)計(jì)環(huán)境和目標(biāo)變化相調(diào)適。因此框架的制定未有效貫徹到實(shí)際的理論制定中。而現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容體系是在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基礎(chǔ)上形成的，是以資產(chǎn)為對(duì)有形資源的構(gòu)成及運(yùn)營(yíng)效果的反映。由于受傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念的制約，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定尚未跳出以企業(yè)資產(chǎn)為主要核算對(duì)象的框架;對(duì)反映企業(yè)核心能力、競(jìng)爭(zhēng)地位與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的自創(chuàng)商譽(yù)等無(wú)形資源至今尚未納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表是輸出會(huì)計(jì)信息的重要載體，其設(shè)計(jì)是否科學(xué)，內(nèi)容體系是否全面，決定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量水平。財(cái)務(wù)報(bào)表體系不應(yīng)該是一成不變的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的實(shí)際和用戶需求進(jìn)行不斷的改進(jìn)和完善。

2.現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系是建立在資產(chǎn)基礎(chǔ)之上的，所包含的內(nèi)容只能提供企業(yè)有形資源和部分無(wú)形資源的構(gòu)成及其運(yùn)營(yíng)效果信息，不能提供關(guān)于企業(yè)價(jià)值、完整的全面收益信息以及反映企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的企業(yè)能力和財(cái)務(wù)變動(dòng)信息，因此還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和用戶需求變化對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，這樣的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容體系所提供的信息使得會(huì)計(jì)信息的需求與供給矛盾突出。

3.解決會(huì)計(jì)信息的供需矛盾應(yīng)當(dāng)構(gòu)建以企業(yè)資源為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容框架?？梢栽诂F(xiàn)有框架內(nèi)容的基礎(chǔ)上增加資源權(quán)益表、全面收益表、商譽(yù)指數(shù)及價(jià)值變動(dòng)表。其中，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表為基本報(bào)表，資源權(quán)益表、全面收益表、商譽(yù)指數(shù)及價(jià)值變動(dòng)表為擴(kuò)展報(bào)表，并對(duì)基本報(bào)表要素和擴(kuò)展報(bào)表要素分別采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法，以便列出對(duì)企業(yè)收益、發(fā)展有影響的其他無(wú)形資源，滿足信息使用者的需求。

4.以企業(yè)資源為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架內(nèi)容的構(gòu)建，必須建立在對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行發(fā)展、構(gòu)建新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、并對(duì)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)上。

在確定對(duì)未來(lái)的哪些預(yù)期符合在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，資產(chǎn)和負(fù)債的定義起著關(guān)鍵作用。因此，對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義需要不斷研究和修改。S

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