張曉婷，杜　源

(北京師范大學(xué) 法學(xué)院， 北京 100875)

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法學(xué)研究

非營(yíng)利組織稅收減免制度建構(gòu)的基本導(dǎo)向

張曉婷，杜源

(北京師范大學(xué) 法學(xué)院， 北京 100875)

[摘要]非營(yíng)利組織的稅收減免是現(xiàn)代國(guó)家和諧治理的重要制度。通過對(duì)非營(yíng)利組織稅收減免制度的學(xué)術(shù)史溯源，考察了20世紀(jì)國(guó)內(nèi)外稅收減免制度設(shè)計(jì)的各種理論，在此基礎(chǔ)上提出我國(guó)應(yīng)當(dāng)以分配正義與利益誘致為目標(biāo)進(jìn)行稅收減免制度設(shè)計(jì)。針對(duì)我國(guó)非營(yíng)利組織稅收減免制度現(xiàn)狀存在的問題，借鑒英、美、日、德等國(guó)的立法經(jīng)驗(yàn)，提出應(yīng)當(dāng)落實(shí)稅收法定主義，擴(kuò)大稅收減免范圍，從實(shí)質(zhì)與形式上追求分配正義，并采取幾種典型的利益誘致措施,例如開征遺產(chǎn)稅、在營(yíng)改增的視野中完善增值稅減免制度等。以期通過誘致性的方式引導(dǎo)非營(yíng)利組織和社會(huì)公眾主動(dòng)從事公益事業(yè)，從而規(guī)范國(guó)家與社會(huì)、市場(chǎng)之間的分配校正行為。

[關(guān)鍵詞]非營(yíng)利組織；稅收減免；分配正義；誘致性秩序；和諧治理

稅收在現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政收入中占據(jù)主要地位，現(xiàn)代國(guó)家也被稱為“稅收國(guó)家”。[1]而稅收減免是在國(guó)家的“必要收入與大眾反應(yīng)之間尋求政治平衡”[2]的重要舉措。政府、市場(chǎng)與社會(huì)三個(gè)部門的分野越來越明晰，而社會(huì)通過非營(yíng)利組織的活躍程度，不僅標(biāo)志著這個(gè)社會(huì)本身的活力，同時(shí)也在政府失靈和市場(chǎng)失靈時(shí)提供替代功能，社會(huì)本身具有的公共性越來越與國(guó)家公共性分庭抗禮，而其非營(yíng)利性和公益性等特征，也使得它比市場(chǎng)更值得令人信賴，給予公眾久違的情感與道德上的安慰。按照哈貝馬斯的理論，當(dāng)政府與市場(chǎng)逐漸形成了政治與經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，又反過來對(duì)生活世界進(jìn)行殖民時(shí)，生活世界自身的再生產(chǎn)就顯得尤為重要。[3]生活世界的再生產(chǎn)依靠其內(nèi)部的活力，而非營(yíng)利組織是生活世界重要的載體，它們是人與人之間尚未系統(tǒng)化的生活原動(dòng)力。但現(xiàn)代社會(huì)中，僅僅依靠道德倡導(dǎo)進(jìn)行生活世界的再生產(chǎn)已經(jīng)不太現(xiàn)實(shí)，法律逐漸成為社會(huì)媒介，通過法律的社會(huì)治理成為現(xiàn)代國(guó)家的主要治理方式。正義，尤其是分配正義，依然作為法律的最高理想，但卻無法自行產(chǎn)生，需要法律通過利益誘致進(jìn)行引導(dǎo)。由此形成了這樣一種制度面向：在政治與經(jīng)濟(jì)逐漸成為系統(tǒng)的現(xiàn)代社會(huì)中，法律取代了道德、宗教等行為規(guī)范，成為主要的社會(huì)媒介，通過稅收減免的制度建構(gòu)，以誘致性的方式引導(dǎo)非營(yíng)利組織和社會(huì)公眾主動(dòng)從事公益事業(yè)，從而規(guī)范國(guó)家與社會(huì)、市場(chǎng)之間的分配校正行為。

一、理論預(yù)設(shè)

國(guó)家通過對(duì)非營(yíng)利組織實(shí)施比營(yíng)利組織更為優(yōu)惠的稅收政策以促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展，已經(jīng)成為現(xiàn)代國(guó)家社會(huì)治理的一大舉措，這也是20世紀(jì)后半葉出現(xiàn)“全球結(jié)社革命”[4]以來現(xiàn)代國(guó)家針對(duì)“福利國(guó)家”危機(jī)的一種政策轉(zhuǎn)型，希望通過非營(yíng)利部門的公共服務(wù)和公益行為，減少國(guó)家的負(fù)擔(dān)。因此，以法律的方式進(jìn)行稅收減免制度的建構(gòu)非常必要，這種法律可以“通過減免稅收的方式保證捐助者的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)規(guī)范非營(yíng)利組織的活動(dòng)，以確保其資金用于公益事業(yè)”[5]。學(xué)界也提供了各種理論支持，構(gòu)成了稅收減免制度的學(xué)術(shù)史源流。

從稅收減免的一般理論而言，20世紀(jì)60—70年代由美國(guó)哈佛大學(xué)教授斯坦利·薩利提出的稅式支出理論非常流行。稅式支出理論是指將稅收減免等同于一種間接的財(cái)政支出，薩利時(shí)任美國(guó)財(cái)政部負(fù)責(zé)稅收政策的部長(zhǎng)助理，他的主張得到了美國(guó)財(cái)政部的支持，后來這個(gè)理論傳播到全世界。國(guó)家為了對(duì)特定行業(yè)、特定活動(dòng)或特定納稅人實(shí)行優(yōu)惠政策，可以放棄部分稅收收入，而放棄的稅收收入相當(dāng)于進(jìn)行了特殊的財(cái)政支出。稅式支出理論為稅收減免奠定了基本制度基礎(chǔ)，也可以用以解釋國(guó)家對(duì)非營(yíng)利組織的稅收減免政策。[6]當(dāng)然，也存在其他各種理論來支持具體的非營(yíng)利組織稅收減免。國(guó)外學(xué)者主要的理論包括補(bǔ)貼理論[7]、非稅基理論[8]、資本結(jié)構(gòu)理論[9]、捐贈(zèng)理論[10]；除此之外，學(xué)界還提出了其他理論如利他主義理論、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償理論、多元性理論等，從不同的視角對(duì)非營(yíng)利組織稅收減免提出了各自的理論解釋。[11][7]這些理論影響了我國(guó)學(xué)界，我國(guó)學(xué)界也在此基礎(chǔ)上提出了可稅性理論[12-13]、行為實(shí)質(zhì)理論[14]、第三次分配理論[15]等。

(一)稅收減免作為分配正義實(shí)現(xiàn)的手段

現(xiàn)代社會(huì)以人作為制度設(shè)計(jì)的終極目的，因此“人權(quán)”這個(gè)概念在法律價(jià)值與正義的理論中越來越重要。人們對(duì)分配正義的認(rèn)知也有所改變。在有限的資源分配不能滿足所有人的需求時(shí)，一種追求分配正義的制度設(shè)計(jì)就開始了。古代正義理論中“得其應(yīng)得”的觀念并不以“人”為中心。窮人并沒有法律上的權(quán)利得到救濟(jì)，甚至生存權(quán)并未成為基本的人權(quán)，但當(dāng)時(shí)存在富人給予窮人施舍和救濟(jì)，但這種施舍與救濟(jì)既不是富人的義務(wù)，也不是窮人的權(quán)利，有時(shí)出于信仰，有時(shí)出于情感，有時(shí)甚至出于習(xí)慣。但是在向現(xiàn)代社會(huì)轉(zhuǎn)型的過程中，這種觀念逐漸被轉(zhuǎn)變了。隨著“人”的觀念逐漸凸顯，窮人獲得救濟(jì)被賦予制度正義的內(nèi)涵，也就是說，一個(gè)現(xiàn)代國(guó)家有義務(wù)照顧窮人。這不是出于慈善或同情，而是正義。分配正義從“得其應(yīng)得”的古典觀念轉(zhuǎn)變?yōu)椤案F人有權(quán)利得到救濟(jì)”。[16]因此，有學(xué)者認(rèn)為，在現(xiàn)代社會(huì)中，分配正義是一種將初次分配進(jìn)行校正的正義，整個(gè)社會(huì)分配過程經(jīng)歷了三個(gè)過程：第一，由私人市場(chǎng)為主體以效率為取向進(jìn)行分配；第二，由政府為主體按照兼顧公平和效率以及側(cè)重公平的原則，通過稅收、社會(huì)保障支出等途徑所進(jìn)行的再分配；第三，在道德力量感召下，通過個(gè)人自愿捐贈(zèng)的方式(即慈善的方式)而進(jìn)行的分配。[15]現(xiàn)代社會(huì)的分配正義是對(duì)初次分配進(jìn)行數(shù)次校正的過程，而公益慈善組織的行為就是這種分配的校正，被稱為第三次分配。促進(jìn)公益慈善事業(yè)的發(fā)展，就是國(guó)家對(duì)分配正義制度設(shè)計(jì)的重要一環(huán)，對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行免稅，是促進(jìn)分配正義的重要舉措。也就是說，對(duì)分配進(jìn)行校正達(dá)致正義是非營(yíng)利組織存在與發(fā)展的重要功能，這是一種非營(yíng)利組織稅收減免制度的終極目標(biāo)。

(二)稅收減免作為誘致性秩序形成的手段

然而，國(guó)家無法使用強(qiáng)制的手段進(jìn)行第三次分配，這是第三次分配和第二次分配的本質(zhì)差別。而稅收減免制度恰恰能夠完成這種強(qiáng)制分配無法完成的任務(wù)。將公益事業(yè)與個(gè)人利益取得結(jié)合起來，這是一種現(xiàn)實(shí)目標(biāo)。稅收減免有利于公益組織和捐贈(zèng)人主動(dòng)從事公益活動(dòng)，將慈善意識(shí)和行為常態(tài)化。也就是說，稅收減免的制度設(shè)計(jì)對(duì)公益行為具有誘致性，因此，形成一種公益慈善的誘致性秩序至關(guān)重要。

誘致性秩序的概念來自于經(jīng)濟(jì)學(xué)家林毅夫，他對(duì)制度變遷進(jìn)行了類型化建構(gòu)，[17]他認(rèn)為，制度變遷可以分為誘致性制度變遷與強(qiáng)制性制度變遷，而誘致性說到底是以利誘之，使之主動(dòng)配合。誘致性秩序是指讓非營(yíng)利組織和捐贈(zèng)人主動(dòng)接受稅法規(guī)制，從而形成“治理”的和諧局面。而這種主動(dòng)接受的前提是讓非營(yíng)利組織和捐贈(zèng)人有利可圖，而稅收減免就是這種“利誘”的制度，雖然道德勸導(dǎo)仍然是倡導(dǎo)公益與慈善的重要力量，但是誘致性法律規(guī)范同樣為公益與慈善行為的開展起到重要作用。

(三)分配正義與誘致性秩序是理想與現(xiàn)實(shí)的結(jié)合

從非營(yíng)利組織稅收減免制度來看，僅從分配正義的意義上來設(shè)計(jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，這是一種難以實(shí)現(xiàn)的理想。一方面，國(guó)家的強(qiáng)制性無法促進(jìn)捐贈(zèng)人的主動(dòng)性，也無法規(guī)范非營(yíng)利組織的公益心；另一方面，分配校正又無法只靠道德而實(shí)現(xiàn)。因此，稅收減免的分配正義目標(biāo)無法自動(dòng)完成。而稅收減免作為一種誘致性制度恰恰可以提高社會(huì)公眾和非營(yíng)利組織從事公益事業(yè)的積極性，形成一種激勵(lì)機(jī)制。這樣，法律制度配合道德信念，公眾與非營(yíng)利組織從事公益事業(yè)仍具有“自愿”的特征，不同于國(guó)家強(qiáng)制求公益的“社會(huì)福利”；但這種“自愿”又不是純粹自發(fā)的行為，具有制度激勵(lì)與誘致的積極性，因此，誘致性秩序本身就是正義的體現(xiàn)。

治療12周后，2組FMA及MBI評(píng)分均較治療前明顯提高(均P<0.05)，且觀察組高于對(duì)照組(均P<0.05)；2組MAS評(píng)分均較治療前明顯降低(均P<0.05)，且觀察組低于對(duì)照組(P<0.05)。見表1。

二、比較法基礎(chǔ)

在稅收減免制度建構(gòu)時(shí)不僅要進(jìn)行理論思考，也要進(jìn)行比較法考察，而這種兼具分配正義和利益誘致的稅收減免制度在不少國(guó)家已經(jīng)相當(dāng)成熟。

(一)英國(guó)公益慈善稅收減免

在英國(guó)，公益慈善法經(jīng)歷了長(zhǎng)期的歷史發(fā)展。1601年的《濟(jì)貧法》開始界定何謂公益慈善，對(duì)非營(yíng)利組織的稅收規(guī)制也取決于該組織是否具有慈善目的。也就是說，稅收減免制度并不完全覆蓋所有非營(yíng)利組織，而只針對(duì)“以公益慈善為唯一目的”的公益組織。公益組織能獲得減免的稅種包括所得稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、資產(chǎn)收益稅等。根據(jù)1988年所得稅法案9(4)和505條，所得稅減免包括租金獲利或從房地產(chǎn)、利息、土地所有權(quán)所得收入；利息、股金和紅利以及英國(guó)以外的債券和其他財(cái)產(chǎn)的收入。根據(jù)1992年可征稅所得法案256條規(guī)定，只要收益用于慈善目的，可免除資本的利稅。同時(shí)，英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求公益組織嚴(yán)格區(qū)分非商業(yè)活動(dòng)和商業(yè)活動(dòng)，才能獲得相應(yīng)增值稅退稅，前者例如銷售捐贈(zèng)物品、殘疾人使用器材、書和其他出版物、分配國(guó)外捐贈(zèng)活動(dòng)等。在捐贈(zèng)者方面，英國(guó)稅收優(yōu)惠的種類主要包括所得稅、遺產(chǎn)稅、資本利得稅以及公司稅等。這也是英國(guó)通過對(duì)公益慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠而鼓勵(lì)和推動(dòng)社會(huì)財(cái)富重新分配的一項(xiàng)有力措施。首先，公司捐贈(zèng)層面，法律規(guī)定只要公司在賬目中申明提供公益慈善的捐贈(zèng)，其捐贈(zèng)部分就會(huì)免除公司所得稅(約占30%)。[18]其次，個(gè)人捐贈(zèng)層面，英國(guó)并沒有統(tǒng)一的個(gè)人捐贈(zèng)所得稅的抵扣比例，而是將捐贈(zèng)人分為基礎(chǔ)稅率納稅人和較高稅率納稅人，對(duì)于較高稅率納稅人，獲得的所得稅減免比例也更高。[19]另外，從1986年開始，英國(guó)實(shí)施薪水冊(cè)捐制度，員工通過授權(quán)給雇主將自己薪水的一部分捐贈(zèng)給員工選擇的公益慈善組織。這部分捐贈(zèng)雖不能享受稅收減免，但實(shí)際上對(duì)員工工資的所得稅進(jìn)行了合理的扣除。[20]對(duì)于遺產(chǎn)稅，財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給公益慈善組織可以免征，但前提是捐贈(zèng)人沒有在捐贈(zèng)中獲得相關(guān)利益。而對(duì)向非公益慈善組織的捐贈(zèng)一般都必須繳納遺產(chǎn)稅。在資本利得稅方面，向公益慈善組織捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)被英國(guó)稅法視為價(jià)值不變，可以免征資本利得稅。

(二)美國(guó)非營(yíng)利稅收減免

在美國(guó)，免稅非營(yíng)利組織的資格由美國(guó)財(cái)政部下屬的聯(lián)邦稅務(wù)局認(rèn)定。盡管法律并不禁止非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)，但根據(jù)必要性和相關(guān)性兩個(gè)因素嚴(yán)格區(qū)分非營(yíng)利組織的營(yíng)利性活動(dòng)和非營(yíng)利性活動(dòng)，從而確保組織的非營(yíng)利宗旨。[21]為了保證稅收公平，對(duì)非營(yíng)利組織的營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入，與其他主體的營(yíng)利性活動(dòng)的稅收待遇相同，即被征收無關(guān)宗旨商業(yè)所得稅，這在美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》中有所規(guī)定。[5]此外，《國(guó)內(nèi)稅收法典》第170條“慈善(等)捐款與捐贈(zèng)”中a分條“準(zhǔn)確列支的扣除”規(guī)定：對(duì)于在納稅年度內(nèi)進(jìn)行的慈善捐贈(zèng)款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)允許扣除。慈善捐贈(zèng)只有在財(cái)政部長(zhǎng)制定的規(guī)章規(guī)定下進(jìn)行驗(yàn)證以后才能予以扣除。而第170 c(2)條允許向第501 c(3)條組織捐贈(zèng)的納稅人在其聯(lián)邦所得稅納稅申報(bào)中扣除它們捐贈(zèng)的數(shù)額。[22]第501c(4)授予某些非營(yíng)利組織免稅地位，但是向該組織的捐贈(zèng)是不能扣除額?！秶?guó)內(nèi)稅收法典》第6 033條規(guī)定了“免稅組織的申報(bào)”，按要求申報(bào)的組織應(yīng)報(bào)送年度申報(bào)表，以明確地說明總收入、收款和付款事項(xiàng)，以及其他信息。第6034條規(guī)定了“要求實(shí)施慈善扣除的信托的申報(bào)”。[22-23]

(三)日本公益稅收減免

日本稅法中對(duì)公益法人有明確規(guī)定，如果公益法人符合相關(guān)規(guī)定，其自非營(yíng)利活動(dòng)所得收入免稅，而其自營(yíng)利活動(dòng)所得收入按較低的公司稅率征稅。此外，對(duì)公益法人的利潤(rùn)結(jié)算也減免相應(yīng)稅額。日本稅法規(guī)定了以發(fā)展公益為宗旨的非營(yíng)利組織，他們?cè)趶氖聽I(yíng)利活動(dòng)時(shí)以一般企業(yè)30%的稅收優(yōu)惠征收企業(yè)稅，而企業(yè)稅的征稅稅率為41.7%。非營(yíng)利組織的土地屬于非課稅土地，但如果這些土地處于閑置狀態(tài)或用于非業(yè)務(wù)范圍則要征稅。日本的公司在進(jìn)行公益捐贈(zèng)時(shí)享有較多的稅收優(yōu)惠，這也可以解釋日本公司在公益捐贈(zèng)中所占比例很大的原因。主要包括兩種：第一種，公司對(duì)政府的捐贈(zèng)以及對(duì)公益組織與其他承擔(dān)公益活動(dòng)的團(tuán)體的“指定捐贈(zèng)”，可以在稅前進(jìn)行全額扣除。所謂“指定捐贈(zèng)”是向“由大藏大臣指定的公益性很強(qiáng)的組織的捐贈(zèng)”。第二種，對(duì)某些特定公益慈善組織的捐贈(zèng)實(shí)行限額扣除，這類公益慈善組織是依法設(shè)立的公益法人，例如紅十字會(huì)、社會(huì)福利法人、綜合研究開發(fā)機(jī)構(gòu)以及國(guó)際交流協(xié)會(huì)等。[24]相對(duì)而言，日本個(gè)人捐贈(zèng)享受稅收優(yōu)惠幅度較小。個(gè)人捐贈(zèng)只有超過1萬日元才可以享受稅前扣除的優(yōu)惠，而且還有不超過應(yīng)納稅所得額30%的限制，可享受的扣除范圍也只限于“指定捐贈(zèng)”。[24]85至于遺產(chǎn)捐贈(zèng)，日本法律規(guī)定遺產(chǎn)的繼承人對(duì)先人財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給公益組織，免征遺產(chǎn)稅。同時(shí)法律還規(guī)定，非營(yíng)利組織的收入用于非營(yíng)利活動(dòng)或者資助其他公益組織可享受18%的減稅，若把收入投入教育事業(yè)，則這一標(biāo)準(zhǔn)能提高到47%。日本稅法的這種制度安排形成了以公司捐贈(zèng)為主的減稅格局，個(gè)人捐贈(zèng)規(guī)模非常小。[24]79

(四)德國(guó)非營(yíng)利稅收減免

德國(guó)的稅收減免制度比較嚴(yán)格，德國(guó)的非營(yíng)利組織包括社團(tuán)法人和財(cái)團(tuán)法人。德國(guó)稅法將非營(yíng)利組織的活動(dòng)從性質(zhì)上確定了公共目的，包括公共福利目的、慈善目的和宗教目的三大類，以此確定免稅資格。而非營(yíng)利組織的商業(yè)活動(dòng)也被分為公共目的的和自營(yíng)活動(dòng)的，尋求公共目的的商業(yè)活動(dòng)，例如教育、宗教、文化等項(xiàng)目的收入以及由公共部門所支付的必要管理費(fèi)用，如醫(yī)院、博物館等費(fèi)用，這些屬于免稅范圍，而自營(yíng)活動(dòng)分為財(cái)產(chǎn)管理活動(dòng)和營(yíng)利性活動(dòng)，前者是從事投資以及租賃活動(dòng)的行為，也是免稅范圍，但是有32%的限制，并且這種投資與租賃的收益禁止分配。德國(guó)稅法對(duì)非營(yíng)利組織的免稅范圍包括法人所得稅、消費(fèi)稅、凈資產(chǎn)稅、商業(yè)稅等，但不豁免大部分增值稅。對(duì)于捐贈(zèng)行為，德國(guó)的制度比較特殊，首先，規(guī)定了捐贈(zèng)條件，也就是必須符合“自愿并無回報(bào)原則”，教育費(fèi)用不能作為捐贈(zèng)支出扣除，例如父母為了孩子向孩子所在學(xué)校捐款，這很可能會(huì)被認(rèn)為具有回報(bào)。[25]其次對(duì)捐贈(zèng)優(yōu)惠有階梯差異，例如向一般非營(yíng)利組織捐贈(zèng)優(yōu)惠9%，若用于教科文衛(wèi)以及其他公益事業(yè)的捐贈(zèng)，享受11%的優(yōu)惠，捐贈(zèng)達(dá)到一定數(shù)額還可以分期折扣稅負(fù)，個(gè)人折扣年限為8年，企業(yè)為7年。從這些國(guó)家非營(yíng)利組織的稅收減免制度來看，我們可以看出分配校正與利益誘致并存的現(xiàn)象，這印證了上述有關(guān)稅收減免制度的目標(biāo)和理論預(yù)設(shè)，而在這一點(diǎn)上，我國(guó)的稅收減免制度則存在很大問題。

三、我國(guó)制度演變及其問題

中國(guó)非營(yíng)利組織的稅收減免制度是法律移植的結(jié)果。在傳統(tǒng)中國(guó)，公益行為與稅收基本無涉，國(guó)家采取精神性獎(jiǎng)賞的方式進(jìn)行激勵(lì)，“立牌坊以彰尚義”，例如修建“樂善好施坊”；稅收減免一般直接針對(duì)遭受困難者或獎(jiǎng)勵(lì)積極開荒者。[26]20世紀(jì)80年代我國(guó)逐漸從法律上確認(rèn)了社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì)等非營(yíng)利組織，但稅收優(yōu)惠制度則遲遲未曾建立，1988年的《基金會(huì)管理辦法》中只規(guī)定國(guó)外捐贈(zèng)給基金會(huì)的物資免征關(guān)稅。同時(shí)，1985年海關(guān)總署發(fā)布的《關(guān)于殘疾人組織和個(gè)人所需的進(jìn)出口貨物和物品予以稅收優(yōu)惠的通知》中給予“殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人組織和個(gè)人所需的貨物和物品給予較多的減免稅優(yōu)惠”，包括增值稅、進(jìn)出口關(guān)稅等。*該通知發(fā)布于1985年2月7日，文號(hào)為〔85〕署稅字第46號(hào)。因此，我國(guó)的稅收減免制度是因?yàn)橐蛧?guó)際接軌而逐漸發(fā)展起來的，是改革開放政策的直接結(jié)果。1993年，國(guó)務(wù)院根據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)的授權(quán)制定了《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定企業(yè)進(jìn)行“公益、救濟(jì)性”捐贈(zèng)，扣除比例為3%，2007年企業(yè)所得稅將該類捐贈(zèng)的扣除比例擴(kuò)大到納稅人年度利潤(rùn)總額的12%；1980年制定的《個(gè)人所得稅法》中并無個(gè)人捐贈(zèng)的稅收減免規(guī)定，1993年修改時(shí)，增加了“對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈(zèng)”部分進(jìn)行免稅的規(guī)定，1994年的實(shí)施條例確定了“未超過納稅人義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額的30%部分”的免稅比例，2004年個(gè)人所得稅法在此個(gè)人公益性捐贈(zèng)的扣稅比例為納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額的30%。此后，國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同民政部對(duì)特定社會(huì)組織授予其捐贈(zèng)人的稅前扣除資格，或全額免除，或按比例減免。2001年的《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》對(duì)公益事業(yè)的范圍進(jìn)行了界定，而2016年3月剛剛通過的《慈善法》對(duì)公益事業(yè)的范圍進(jìn)行了拓展。1997年和1999年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的幾個(gè)規(guī)范性文件對(duì)社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位的不同收入實(shí)施不同的稅收政策。其中，對(duì)來自政府的財(cái)政撥款和財(cái)政資助、社會(huì)團(tuán)體收取的會(huì)費(fèi)和社會(huì)各界的捐贈(zèng)收入免征企業(yè)所得稅，而其他收入則需要征稅；基金會(huì)在金融機(jī)構(gòu)的基金存款取得的利息收入免征企業(yè)所得稅，對(duì)其購(gòu)買股票、債券(不包括國(guó)庫(kù)券)等有價(jià)證券所取得的收入和其他收入則需要征稅。2007年以后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和民政部連續(xù)以通知的形式發(fā)布規(guī)則，對(duì)非營(yíng)利組織稅收減免進(jìn)行規(guī)范，例如2007年《關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》，擴(kuò)大非營(yíng)利組織扣稅的組織數(shù)量(2011廢止)；2008年財(cái)稅民(160號(hào))《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》；2009年財(cái)稅(122號(hào))《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》；2009年財(cái)稅(123號(hào))《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》；2009年財(cái)稅(124號(hào))《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》；2010年財(cái)稅民(45號(hào))《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》。但是這些通知的規(guī)范等級(jí)過低，甚至不屬于“部門規(guī)章”，因此使這些通知規(guī)定的稅收減免規(guī)則的法律效力大打折扣。國(guó)務(wù)院2010年(國(guó)發(fā)13號(hào))《關(guān)于鼓勵(lì)和引導(dǎo)民間投資健康發(fā)展的若干意見》和國(guó)家稅務(wù)總局2012年53號(hào)《關(guān)于進(jìn)一步貫徹落實(shí)稅收政策促進(jìn)民間投資健康發(fā)展的意見》中對(duì)非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠有了新的倡導(dǎo)性政策，尤其是后者附件《鼓勵(lì)和引導(dǎo)民間投資健康發(fā)展的稅收政策》中明確列舉了實(shí)行免稅政策的33項(xiàng)規(guī)定，包括進(jìn)入基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施、市政公用事業(yè)和政策性住房、社會(huì)事業(yè)、金融服務(wù)、商貿(mào)流通等領(lǐng)域和加強(qiáng)自主創(chuàng)新和轉(zhuǎn)型升級(jí)的稅收減免措施，進(jìn)一步明確了營(yíng)業(yè)稅、所得稅、關(guān)稅、增值稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅收減免制度。然而，從整體上來看，我國(guó)非營(yíng)利組織稅收減免制度并沒有真正建立起來，至少?zèng)]有形成體系，減免規(guī)則和政策散落在各種效力等級(jí)并不高的規(guī)范性文件中，缺乏高位階的法律規(guī)范，無法體現(xiàn)稅收法定主義，無法進(jìn)行有效的分配校正，因此也無法真正體現(xiàn)分配正義。稅收政策對(duì)非營(yíng)利組織的誘致性功能不明顯，走兩步退三步。

此外，從具體的制度設(shè)計(jì)中，也存在各種問題，例如獲得稅收減免的主體太少，并且具有差異性，捐贈(zèng)免稅額占應(yīng)稅所得的比例太低等，這些問題直接導(dǎo)致捐贈(zèng)人積極性不高，以及捐贈(zèng)向少數(shù)非營(yíng)利組織過于集中。同時(shí)在程序法方面，缺乏對(duì)公益組織、公益行為認(rèn)定的機(jī)構(gòu)與程序，部門之間職責(zé)不清，雙重管理體制的負(fù)面影響依舊存在。非營(yíng)利組織的體系不明晰，營(yíng)利與非營(yíng)利、公益與非公益之間缺乏可鑒別的標(biāo)準(zhǔn)，濫用免稅政策和無法享受免稅政策的現(xiàn)象同時(shí)存在，同時(shí)對(duì)非營(yíng)利組織的營(yíng)利活動(dòng)認(rèn)識(shí)有分歧，缺乏對(duì)非營(yíng)利組織商業(yè)活動(dòng)的稅收細(xì)致監(jiān)管。法律規(guī)范等級(jí)過低，法規(guī)制定各自為政，更使得這種標(biāo)準(zhǔn)缺失。這種畛域不分的狀況，導(dǎo)致非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠要么窒礙難行，要么錯(cuò)位激勵(lì)。同時(shí)，大量的非營(yíng)利組織并沒有在民政部門登記，對(duì)于這些組織的稅收征收和減免更加困難。產(chǎn)生這些問題的原因多種多樣，有社會(huì)認(rèn)知的原因，有制度變遷不同步的原因，有政策落實(shí)不到位的原因，更為根本的原因則是法治建設(shè)和政治體制改革滯后于社會(huì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以及改革與反改革的張力、社會(huì)自治與社會(huì)控制的張力等，因此，根據(jù)分配校正與利益誘致的制度目標(biāo)，構(gòu)建系統(tǒng)的非營(yíng)利組織稅收減免制度已經(jīng)刻不容緩。

四、制度設(shè)計(jì)方案

根據(jù)以上論述，對(duì)于我國(guó)非營(yíng)利組織稅收減免的制度建構(gòu)，筆者提出以下建議：即以分配校正和利益誘致為基本立法導(dǎo)向，通過具體制度的構(gòu)建，達(dá)致理想與現(xiàn)實(shí)的統(tǒng)一。

第一，普遍實(shí)施稅收法定主義是分配正義實(shí)現(xiàn)的法治基礎(chǔ)。稅收法定主義是財(cái)稅法的基本原則，它是法治原則在財(cái)稅法上的體現(xiàn)，對(duì)于保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益舉足輕重，不可或缺。[27]稅收法定主義中的“法”，應(yīng)該是人民主權(quán)原則直接應(yīng)用的民意機(jī)關(guān)制定法，“無代表，不納稅”是稅收法定主義的最初表達(dá)，也是具有歷史生命力的表達(dá)，我國(guó)在20世紀(jì)80年代全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院的模糊授權(quán)，使我國(guó)的稅收立法權(quán)事實(shí)上歸于行政機(jī)關(guān)。稅收不法定，稅收減免的法定無從談起，分配正義的法治基礎(chǔ)也無從談起。可喜的是，2015年修訂的《立法法》中已經(jīng)有所體現(xiàn)，該法第8條規(guī)定：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律，盡管這還不是完全意義的稅收法定主義，但已經(jīng)有所突破，為抑制公權(quán)力在稅收上的恣意奠定了基礎(chǔ)。

第二，擴(kuò)大稅收減免范圍是誘致性秩序形成的實(shí)質(zhì)措施。雖然我國(guó)非營(yíng)利組織的稅收減免種類看上去很多，但實(shí)際落實(shí)的范圍很小，可享受稅收減免的主體也不多，每年不定期隨意的資格認(rèn)定，使稅收減免作為利益誘致措施的功能大大減弱，不利于形成誘致性秩序。因此，擴(kuò)大稅收減免享受的主體，擴(kuò)大對(duì)公益組織、公益行為的解釋，擴(kuò)大非營(yíng)利組織的合法性登記范圍，是誘致性秩序形成的實(shí)質(zhì)措施；同時(shí)擴(kuò)大稅收減免的稅種，細(xì)化每一種可減免稅種的具體規(guī)則。法治不是口號(hào)，而是細(xì)致的制度設(shè)計(jì)?；\統(tǒng)的稅收減免、促進(jìn)公益事業(yè)的呼聲無濟(jì)于事，必須是實(shí)實(shí)在在使捐贈(zèng)者受益的制度設(shè)計(jì)，符合法治統(tǒng)一性和法律融貫性的制度設(shè)計(jì)。

第三，稅收減免的平等性與差異性設(shè)計(jì)是分配正義的實(shí)質(zhì)體現(xiàn)。法律須對(duì)稅收減免的主體、行為與財(cái)產(chǎn)進(jìn)行平等性與差異性設(shè)定。何謂公益組織，何謂公益行為，何謂公益財(cái)產(chǎn)，何種減免措施，都應(yīng)有具體的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)現(xiàn)行制度下的非營(yíng)利組織，不僅具有行政級(jí)別的殘余，而且在稅收減免上缺乏平等性，標(biāo)準(zhǔn)不明，甚至連稅收減免的地域性問題都會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議，例如作為地方性公募基金會(huì)在注冊(cè)地以外的募捐是否可以享受免稅待遇，在不同的地區(qū)就有不同的措施。平等性還表現(xiàn)在非營(yíng)利組織是否官辦、是否有公募資格等差別。因此，實(shí)現(xiàn)分配正義，需要落實(shí)非營(yíng)利組織的各種配套制度改革，否則縱然法良意美，終是徒然。

第四，稅收減免的程序設(shè)計(jì)是分配正義的形式體現(xiàn)。免稅資格的認(rèn)定，是分配正義的形式體現(xiàn)，而這需要一系列的統(tǒng)一程序作為配套保障。正當(dāng)程序是現(xiàn)代法治社會(huì)應(yīng)當(dāng)遵循的一項(xiàng)普遍法則，它要求通過一系列具有正當(dāng)性的過程，以實(shí)現(xiàn)程序的正義和理性化，并獲得實(shí)體結(jié)果的公正。[28]我國(guó)現(xiàn)行制度中，對(duì)免稅組織的認(rèn)定具有非統(tǒng)一性、非常規(guī)性和個(gè)別認(rèn)定的現(xiàn)象，缺乏對(duì)稅收減免組織和行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也沒有認(rèn)定的程序，更沒有資格認(rèn)定的救濟(jì)途徑和救濟(jì)程序。因此，構(gòu)建統(tǒng)一的稅收減免程序，確定獨(dú)立的稅收減免認(rèn)定機(jī)構(gòu)，構(gòu)建清晰明確的稅收減免標(biāo)準(zhǔn)，是體現(xiàn)分配校正的程序正義的重要而必要的措施。

第五，開征遺產(chǎn)稅促進(jìn)公益捐贈(zèng)是誘致性秩序形成的補(bǔ)充措施。征收遺產(chǎn)稅和饋贈(zèng)稅的目的“不是要提高財(cái)政收入(把資金讓與政府)，而是要逐漸地、持續(xù)地糾正財(cái)富分配中的錯(cuò)誤并避免有害于政治自由的公平價(jià)值和機(jī)會(huì)公平平等的權(quán)利集中?！盵29]作為對(duì)非營(yíng)利組織和捐贈(zèng)者的利益誘致，征收遺產(chǎn)稅是一個(gè)非常有效的措施，從各個(gè)國(guó)家遺產(chǎn)稅實(shí)施的效果來看，對(duì)捐贈(zèng)免征遺產(chǎn)稅有利于公益事業(yè)的發(fā)展，越來越多的公眾在納稅和公益慈善之間選擇了后者，主動(dòng)參與第三次分配，這是富人回饋社會(huì)的一種誘致性秩序，有利于縮小貧富差距、緩和社會(huì)矛盾、促進(jìn)社會(huì)和諧。遺產(chǎn)稅征收條款就是除了所得稅減免之外最重要的誘致性法律規(guī)范。2001年美國(guó)總統(tǒng)布什簽署取消遺產(chǎn)稅的計(jì)劃時(shí)，就受到美國(guó)慈善家的聯(lián)合抵制，以比爾·蓋茨之父威廉·蓋茨為首，索羅斯、斯蒂夫·洛克菲勒等120名美國(guó)富豪慈善家聯(lián)合簽名要求不通過這個(gè)計(jì)劃，他們都是遺產(chǎn)稅起征線之上的人，他們認(rèn)為取消遺產(chǎn)稅會(huì)損害公益事業(yè)，損害整體的社會(huì)利益，甚至破壞美國(guó)賴以建國(guó)的社會(huì)基礎(chǔ)。[30]這是長(zhǎng)期遺產(chǎn)稅征收的利益誘致功能的有效性所致。

第六，在營(yíng)改增的視野中完善增值稅減免制度。我國(guó)正在進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)，在這種制度語境中，非營(yíng)利組織的稅收減免是否能夠?qū)嵸|(zhì)性享受，也是稅收減免制度構(gòu)建的一個(gè)現(xiàn)實(shí)性問題。因此，為了更好地在新的制度環(huán)境中構(gòu)建稅收減免制度，需要完善非營(yíng)利組織增值稅的減免設(shè)計(jì)。除了上述制度之外，要充分注意適用零稅率、免征增值稅、稅收返還、按簡(jiǎn)易辦法征收四種免稅形式的區(qū)分設(shè)定，采取適當(dāng)?shù)牧⒎Ｊ?，賦予非營(yíng)利組織“稅收特區(qū)”的地位，堅(jiān)守對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行誘致性監(jiān)管的政策定位，主要即明確賦予非營(yíng)利組織更自主的增值稅稅收優(yōu)惠的放棄和選擇適用的權(quán)利，為非營(yíng)利組織規(guī)定更為簡(jiǎn)易便捷、并不嚴(yán)苛的程序性要求或“綠色通道”。[31]

結(jié)語

雖然我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展和公益事業(yè)的發(fā)展呈現(xiàn)出蓬勃的趨勢(shì)，但相對(duì)而言仍比較滯后，究其根本原因，就是制度設(shè)計(jì)之不足，因此進(jìn)行各類制度構(gòu)建并完善制度之間的配套是當(dāng)務(wù)之急。稅收減免制度的設(shè)計(jì)反映了稅法理念的實(shí)質(zhì)化轉(zhuǎn)向，這種實(shí)質(zhì)化既是分配正義的體現(xiàn)，也是利益誘致的結(jié)果。在這種制度目標(biāo)之下的稅收減免制度既保證了捐贈(zèng)者對(duì)公益組織的自由選擇和非營(yíng)利組織從事公益事業(yè)的道德自覺，同時(shí)也保證了國(guó)家通過法律規(guī)范對(duì)非營(yíng)利組織和公益事業(yè)的誘致性監(jiān)管。以利益為媒介，通過稅收減免制度的設(shè)計(jì)，非營(yíng)利組織的經(jīng)濟(jì)行動(dòng)嵌入于社會(huì)關(guān)系中，成為其“內(nèi)生性力量”，主動(dòng)、積極接受國(guó)家的監(jiān)管，從而促進(jìn)社會(huì)的和諧治理和法治建設(shè)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)全社會(huì)的分配正義。

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〔責(zé)任編輯：馮勝利〕

Basic guidance for establishing NPO's tax reliefsystem

Zhang Xiaoting, Du Yuan

(LawSchoolofBeijingNormalUniversity,Beijing100875,China)

Abstract:NPO's tax relief is a vital system of harmonious governance for modern countries. The author, through tracing academic history of the system, examines various theories on designing tax relief system home and abroad in the 20th century, and based on it, raises a tax-relief system for our country at the core of distribution justice and profit inducing. For the problems existed in current situations of our country, the paper draws the legislative experiences in the U.S., Britain, Japan and Germany, etc., and puts forward that we should carry out statutory taxation principle, broaden relieving tax, pursue distribution justice essentially and formally and adopt several inducing measures, such as collecting inheritance tax, improving tax relief system by replacing the business tax with a value-added tax. These inducing measures can make NPO engage in public welfare drives, thereby regulating the distribution correction behavior between state, society and market.

Key words:NPO; tax relief; distribution justice; inducing order; harmonious governance

[中圖分類號(hào)]D912.29

[文獻(xiàn)標(biāo)志碼]A

[文章編號(hào)]1000-8284(2016)05-0089-07

[作者簡(jiǎn)介]張曉婷(1966-)，女，山西浮山人，副教授，博士，從事經(jīng)濟(jì)法學(xué)、財(cái)稅法學(xué)研究。

[基金項(xiàng)目]中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金；2015年度北京師范大學(xué)自主科研基金項(xiàng)目“國(guó)家治理背景下公共經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的財(cái)稅法研究”(SKZZY2015005)

[收稿日期]2016-03-03