董　梅

論稅法借用概念的解釋問(wèn)題*

董梅

內(nèi)容提要：稅法借用概念解釋應(yīng)當(dāng)有別于固有概念，是現(xiàn)代稅法調(diào)和說(shuō)有別于獨(dú)立說(shuō)的重要之處。為此必須在理論或立法上對(duì)借用概念如何界定達(dá)成共識(shí)，若對(duì)借用概念未作界定或界定不嚴(yán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)皆有將借用概念獨(dú)立化的傾向。對(duì)借用概念獨(dú)立化的解釋是否必然違背稅收法定原則進(jìn)而可以宣布無(wú)效，取決于各國(guó)如何認(rèn)識(shí)稅收法定原則。在稅收法定原則不直接強(qiáng)調(diào)稅法確定性和私法的信賴?yán)鏁r(shí)，以不溯及既往方式發(fā)布借用概念解釋結(jié)論并無(wú)任何不妥，但需注意此種解釋方式只適宜由最高稅務(wù)行政主管部門采用，以保證全國(guó)稅收秩序的統(tǒng)一和穩(wěn)定。

關(guān)鍵詞：借用概念稅法解釋實(shí)質(zhì)課稅稅法與私法

一、理論基礎(chǔ)：稅法與私法的關(guān)系

借用概念如何解釋取決于如何認(rèn)識(shí)稅法與私法間的相互關(guān)系，所以認(rèn)識(shí)借用概念的解釋問(wèn)題理當(dāng)從稅法與私法關(guān)系開(kāi)始。稅法學(xué)從其歷史發(fā)展來(lái)看，對(duì)稅法與私法的關(guān)系先后提出過(guò)三種不同主張。在稅法學(xué)正式獨(dú)立之前，即在1919年德國(guó)租稅通則出臺(tái)之前，稅法學(xué)者認(rèn)為出于稅收法定主義的要求，稅法概念只要是稅收立法沒(méi)有作出明確規(guī)定的情形，應(yīng)當(dāng)一律依附于民法，此種觀點(diǎn)一般又稱之為依附說(shuō)。該說(shuō)事實(shí)上并沒(méi)有區(qū)分借用概念與固有概念，故而即使是“固有概念”，只要稅法沒(méi)有明確就不應(yīng)當(dāng)涉稅。此種情況對(duì)稅收法定主義作了極為嚴(yán)格的堅(jiān)守，極大地限制了稅法解釋權(quán)，以致于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)民法上的不法、無(wú)效等行為均無(wú)權(quán)管轄。

至1919年德國(guó)租稅通則出臺(tái)，稅法學(xué)正式成為一門獨(dú)立的學(xué)科。此種獨(dú)立不光是學(xué)科獨(dú)立，也帶動(dòng)了稅法概念的獨(dú)立。此時(shí)的通說(shuō)認(rèn)為按照德國(guó)租稅通則中經(jīng)濟(jì)觀察法或?qū)嵸|(zhì)課稅原則的規(guī)定，稅法概念一律是獨(dú)立的。*事實(shí)上直到今天，仍有不少人認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法學(xué)之所以成為一門獨(dú)立學(xué)科的根基。即使稅收立法沒(méi)有作出明確規(guī)定，解釋者也可借助經(jīng)濟(jì)觀察法或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為轉(zhuǎn)換器，作出不同于私法認(rèn)知的解釋結(jié)果，此說(shuō)后世稱之為稅法獨(dú)立說(shuō)。獨(dú)立說(shuō)很明顯可以幫助稅務(wù)行政機(jī)關(guān)解決依附說(shuō)存在的問(wèn)題，但風(fēng)險(xiǎn)甚大。風(fēng)險(xiǎn)何在？獨(dú)立說(shuō)極大地?cái)U(kuò)張了稅法解釋權(quán)，其認(rèn)為即使是借用概念(事實(shí)上該階段壓根沒(méi)有考慮正式劃分或界定借用概念)，只要符合解釋的要求、只要將解釋結(jié)果局限在可能的文義范圍之內(nèi)，解釋結(jié)果就不違憲。可以說(shuō)，獨(dú)立說(shuō)在解釋稅法固有概念之時(shí)，順帶連借用概念也一并解釋了。這種做法有損于稅法的確定性和私法關(guān)系的穩(wěn)定性，實(shí)際后果經(jīng)納粹德國(guó)時(shí)期演化到極致。所以在二戰(zhàn)后的一段時(shí)間內(nèi)，德國(guó)稅法學(xué)界又一度有重返依附說(shuō)的現(xiàn)象。

至上世紀(jì)60年代，隨著憲政國(guó)家主張的興起，稅法學(xué)者對(duì)稅法與私法關(guān)系又提出了一種新的看法。該看法認(rèn)為稅法與私法為憲法下的不同部門法，各有自身的目的，所以兩者應(yīng)合力構(gòu)建統(tǒng)一的憲法秩序，而不應(yīng)是誰(shuí)優(yōu)先于誰(shuí)的關(guān)系。該說(shuō)在稅法概念上試圖調(diào)和獨(dú)立說(shuō)和依附說(shuō)兩種極端認(rèn)識(shí)，故稱為調(diào)和說(shuō)。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)調(diào)和說(shuō)理論主張有其合理性。我國(guó)學(xué)者在認(rèn)識(shí)稅法與私法關(guān)系時(shí)，毫無(wú)爭(zhēng)議地接受了該說(shuō)。

二、調(diào)和說(shuō)與借用概念解釋的理論分析

(一)調(diào)和說(shuō)在稅法解釋上的理論爭(zhēng)議

按照調(diào)和說(shuō)的觀點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)將稅法與私法調(diào)和在憲法秩序之下，所以持該種主張者必然會(huì)探尋憲法涉稅原則。在憲法涉稅方面，一般學(xué)者均認(rèn)為憲法涉稅原則包括稅收法定、稅收公平和稽征效率(稅法比例原則)三大原則。*又有觀點(diǎn)認(rèn)為包括形式公平和實(shí)質(zhì)公平兩大原則，比例原則不過(guò)是立法在兩者之間的權(quán)衡要求。但對(duì)這三大原則，尤其是稅收法定與稅法公平原則，究竟在何種程度上適用有著不同的認(rèn)識(shí)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收法定原則是稅法解釋中的唯一原則，稅收公平(或?qū)嵸|(zhì)課稅)原則不應(yīng)在解釋層面上適用；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收公平或其衍生的實(shí)質(zhì)課稅原則皆應(yīng)貫徹至稅法解釋中，當(dāng)為立法、行政、司法的共同原則；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)當(dāng)區(qū)分法律實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義，考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義過(guò)于關(guān)注經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)且有著過(guò)于武斷以致錯(cuò)殺借用概念的風(fēng)險(xiǎn)，只應(yīng)當(dāng)主張法律實(shí)質(zhì)主義在解釋上的適用。由此，在第一種和后兩種主張間產(chǎn)生了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的爭(zhēng)議，在后兩種主張間又產(chǎn)生了對(duì)法律實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義的長(zhǎng)期爭(zhēng)議。

如何厘清爭(zhēng)議，認(rèn)識(shí)調(diào)和說(shuō)下稅法解釋問(wèn)題呢？首先需要明確的是，調(diào)和說(shuō)確認(rèn)憲法涉稅原則進(jìn)而確認(rèn)稅收公平原則是沒(méi)有任何理論問(wèn)題的，上述三種主張對(duì)此均無(wú)疑問(wèn)。其次是爭(zhēng)議源自后兩種主張關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅原則的提法以及對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法解釋上適用的強(qiáng)調(diào)。這里不管憲法上的稅法公平原則如何衍生出實(shí)質(zhì)課稅原則，第一種主張之所以會(huì)強(qiáng)烈否認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅在稅法解釋上的適用，*持該種主張者并未否認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅原則在固有概念解釋以及事實(shí)認(rèn)定上的作用，但是其認(rèn)為在固有概念上的解釋與一般法解釋學(xué)沒(méi)有什么不同，在事實(shí)認(rèn)定上的適用也不屬于稅法專有，所以其干脆不承認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅的提法。是顧忌實(shí)質(zhì)課稅原則可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。正如北野弘久所言的“如果根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，通過(guò)解釋賦予借用概念以獨(dú)自的法律含義，這實(shí)質(zhì)上違反了以憲法規(guī)定的租稅法律主義為基礎(chǔ)而展開(kāi)的法律的穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)性的要求”， “作為貫穿解釋和適用整個(gè)稅法的基本原理只能是租稅法律主義”。

筆者認(rèn)為：(1)既然基于憲法肯認(rèn)稅收公平或?qū)嵸|(zhì)課稅不能回避，又顧忌實(shí)質(zhì)課稅原則適用稅法解釋的風(fēng)險(xiǎn)，所以提倡實(shí)質(zhì)課稅一詞無(wú)妨，但必須厘清調(diào)和說(shuō)下主張實(shí)質(zhì)課稅與獨(dú)立說(shuō)下主張實(shí)質(zhì)課稅的區(qū)別，否則習(xí)慣上繼承實(shí)質(zhì)課稅一詞不免會(huì)走上獨(dú)立說(shuō)的老路。(2)獨(dú)立說(shuō)下主張實(shí)質(zhì)課稅的危險(xiǎn)在于將借用概念獨(dú)立化，承認(rèn)對(duì)借用概念也可輕易通過(guò)解釋作出不同于私法認(rèn)識(shí)的解釋結(jié)果。所以調(diào)和說(shuō)下主張實(shí)質(zhì)課稅原則在解釋適用時(shí)必須將固有概念和借用概念區(qū)別對(duì)待，以表明自身與獨(dú)立說(shuō)的不同之處。(3)固有概念解釋之時(shí)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)課稅原則，可以幫助明確固有概念的獨(dú)立性，其解釋自可遵循一般解釋學(xué)方法，在可能的文義范圍內(nèi)選擇最符合稅法目的的解釋結(jié)論；但借用概念強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)課稅，則會(huì)有損稅法確定性和私法的信賴?yán)?。所以?qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)課稅原則只應(yīng)在固有概念的解釋上，而在借用概念解釋上不應(yīng)談及。(4)一旦作出上述三點(diǎn)認(rèn)識(shí)，則在解釋學(xué)上區(qū)分法律實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義已然失去意義。

(二)調(diào)和說(shuō)下借用與固有概念之區(qū)分

周媽的遺像擺在矮柜上，前面還放著一個(gè)玻璃瓶，周澤贍（小）踮起腳尖正要把鮮花插在玻璃瓶里，手不小心擋了一下瓶子，瓶子啪的一聲，連同鮮花掉在了地上。

雖然我們能夠厘清調(diào)和說(shuō)給解釋學(xué)帶來(lái)的理論爭(zhēng)議、有限制地承認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅原則在解釋學(xué)上的適用，但是如何劃分借用概念與固有概念本身就是一個(gè)很大的問(wèn)題。區(qū)分借用概念與固有概念，究竟是以固有概念為基礎(chǔ)斷定固有概念之外的稅法概念為借用概念，還是以借用概念為基礎(chǔ)斷定借用概念之外的為固有概念呢？

如果以借用概念的界定為基礎(chǔ)來(lái)區(qū)分借用與固有概念，則隨即會(huì)產(chǎn)生復(fù)雜的后續(xù)問(wèn)題：第一種情況，若借用概念界定得非常嚴(yán)格，比如認(rèn)為一切稅法沒(méi)有“直接明確”的均為借用概念，那么除非立法非常完美(應(yīng)是借用概念均沒(méi)明確規(guī)定，應(yīng)是固有概念均作了明確規(guī)定)，否則借用概念的范圍會(huì)過(guò)大，調(diào)和說(shuō)價(jià)值可能有限；第二種情況，若借用概念界定稍稍放寬，比如以沒(méi)有“稅收法規(guī)作出明確表明的可作不同認(rèn)識(shí)的宗旨”作為判定借用概念的標(biāo)準(zhǔn)，則解釋者總是能夠根據(jù)稅法的系統(tǒng)考察和目的考察提出各種各樣的“可作不同認(rèn)識(shí)的宗旨”。一個(gè)最典型的例子即是根據(jù)出臺(tái)意圖認(rèn)為稅收優(yōu)惠部分屬政策意圖范圍，理當(dāng)根據(jù)政策意圖把優(yōu)惠的概念均作固有概念，可在可能文義范圍內(nèi)進(jìn)行目的抉擇。如此一來(lái)，則固有概念會(huì)無(wú)限擴(kuò)圍，調(diào)和說(shuō)下的解釋理論主張沒(méi)有任何現(xiàn)實(shí)意義。

如果以固有概念界定為基礎(chǔ)，將固有概念之外的界定為借用概念，則問(wèn)題更大。若要首先界定固有概念就不可避免地要探尋稅法是否有將該概念獨(dú)立化的表示。對(duì)該種表示的舉證，稅務(wù)機(jī)關(guān)可提出各式理由，為此借用概念更會(huì)被限制到極小的范圍甚至無(wú)立足之地，出現(xiàn)與獨(dú)立說(shuō)同樣的局面。

所以，調(diào)和說(shuō)下區(qū)分借用概念與固有概念必須以借用概念的界定為基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為最好選擇第一種情況，對(duì)借用概念作嚴(yán)格界定以保證立法者勤于修法的動(dòng)力。

三、借用概念解釋的實(shí)踐問(wèn)題

(一)賦予借用概念不同于私法的含義只能通過(guò)立法？

根據(jù)上文所述，只要承認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅原則、*即使如北野弘久般否認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅，但其對(duì)憲法上實(shí)質(zhì)公平原則的強(qiáng)調(diào)和稅法學(xué)的獨(dú)立主張，也避免不了在理論和實(shí)踐上稅務(wù)機(jī)關(guān)模糊借用概念與固有概念的傾向。承認(rèn)稅法有獨(dú)立概念，無(wú)論是作何種程度的承認(rèn)，均會(huì)引發(fā)借用概念和固有概念的模糊。在實(shí)踐上若沒(méi)有對(duì)借用概念定義或定義不嚴(yán)格，無(wú)論是在理論還是實(shí)踐上，解釋者都會(huì)提出各種理由主張某一概念為固有概念可作不同于私法認(rèn)識(shí)的解釋結(jié)論。所以不僅要在理論上明確借用概念如何界定，而且要在實(shí)踐上采取具體辦法，防止借用概念獨(dú)立化傾向給稅收秩序造成沖擊。

首先需要明確的一點(diǎn)是：在實(shí)際解釋活動(dòng)中，若按照憲法上的稅收公平或?qū)嵸|(zhì)課稅原則，認(rèn)為對(duì)借用概念不作異于私法的解釋會(huì)有損稅法公平，稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能會(huì)認(rèn)為該概念實(shí)為固有概念，且把解釋保持在可能的字面含義范圍內(nèi)，這是否有違稅收法定原則呢？若違反，則可通過(guò)合法性審查宣布該項(xiàng)解釋無(wú)效。對(duì)此，北野弘久的看法是此種做法違反了“以憲法規(guī)定的租稅法律主義為基礎(chǔ)而展開(kāi)的法律的穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)性的要求”，因此違反了稅收法定原則。需要注意的是北野弘久提出的是有損“法律的穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)性要求”，所以才認(rèn)為在邏輯上違反了稅收法定原則，并不是直接違反稅收法定。事實(shí)上，隨著獨(dú)立說(shuō)和調(diào)和說(shuō)的興起，對(duì)稅收法定的認(rèn)識(shí)已經(jīng)有種種松動(dòng)跡象；另外，依一般解釋學(xué)觀點(diǎn)，無(wú)論對(duì)何種概念進(jìn)行解釋，只要能將解釋結(jié)果限制在可能的文義范圍之內(nèi)，其均不具備造法的嫌疑。所以，如果我們對(duì)稅收法定作相對(duì)嚴(yán)格的認(rèn)識(shí)，和一般法解釋學(xué)主張相同，將借用概念獨(dú)立化的解釋并不能算是違反稅收法定。

若將實(shí)施細(xì)則看作對(duì)稅法的解釋，世界各國(guó)一直都采取此類做法。就我國(guó)而言，增值稅暫行條例規(guī)定的“銷售”，本身是借用概念，但實(shí)施細(xì)則于稅法正式實(shí)施之前將銷售概念又?jǐn)U充8種解釋視同銷售，其實(shí)也是在以一種獨(dú)特的不溯及既往的方式踐行此類做法。

(二)兩種做法評(píng)價(jià)

綜上所述，對(duì)借用概念作出與私法不同的理解，在實(shí)踐上有兩種方式可以選擇。第一是通過(guò)立法修正完成，第二是通過(guò)不溯及既往的解釋實(shí)現(xiàn)。究竟選擇何者，并無(wú)對(duì)錯(cuò)之分，只有優(yōu)劣之分。所以對(duì)借用概念的處理，需仔細(xì)權(quán)衡利弊進(jìn)行選擇，確定一國(guó)的具體模式。第一種做法可以徹底實(shí)現(xiàn)借用概念解釋的確定性，保障私法信賴?yán)?，但其?duì)立法修正的依賴程度較大，如果立法的滯后性過(guò)于突出，則必不能滿足一國(guó)對(duì)稅法公平的渴望；第二種做法保證了行政機(jī)關(guān)可以采取更具效率的解釋方式實(shí)現(xiàn)稅收公平，*若解釋結(jié)果不符合稅收公平，則自可提請(qǐng)合理性或合憲性審查。但過(guò)多異于私法的解釋出臺(tái)無(wú)疑會(huì)加大納稅人掌握稅法的難度。

四、加名稅中的法學(xué)爭(zhēng)議

加名行為是否符合契稅細(xì)則中所言的贈(zèng)與含義，國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)財(cái)稅2011年82號(hào)文明確了官方看法。但法學(xué)界仍然有一種看法：贈(zèng)與為借用概念，契稅沒(méi)有作明確說(shuō)明前，理當(dāng)承接私法的認(rèn)識(shí)，加名行為理當(dāng)屬于不征稅行為，如果國(guó)家稅務(wù)總局確需將其視作具有獨(dú)立含義的概念，理當(dāng)通過(guò)立法方式解決這個(gè)問(wèn)題，以一紙解釋函處理這個(gè)問(wèn)題是不妥的。那么，究竟如何看待兩者之間的爭(zhēng)議呢？

首先，調(diào)和說(shuō)下要強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)課稅原則、承認(rèn)稅法中有自身獨(dú)立的概念，單靠理論上劃分借用概念與固有概念對(duì)實(shí)踐不會(huì)有任何幫助、稅務(wù)機(jī)關(guān)總能舉證各種理由論證借用概念為固有概念，這一點(diǎn)在事實(shí)上必須承認(rèn)。不僅我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可能這么做，任何一個(gè)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)只要承認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅與獨(dú)立概念都會(huì)出現(xiàn)此種情況。除非一國(guó)理論和立法上對(duì)借用概念如何認(rèn)識(shí)作出明確規(guī)定，否則此問(wèn)題的糾纏不會(huì)有任何現(xiàn)實(shí)意義。*我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在審理稅務(wù)機(jī)關(guān)行政解釋是否違反稅收法定方面，也時(shí)常變化不定，原因就在于借用概念如何界定并未達(dá)成共識(shí)。

其次，既然各國(guó)均未對(duì)借用概念達(dá)成共識(shí)并作出立法約定，那么通過(guò)解釋賦予借用概念以不同于私法的結(jié)論，是否就必然違反稅收法定原則呢？關(guān)鍵在于一國(guó)是否認(rèn)為將借用概念獨(dú)立化解釋，損及了稅法確定性和私法的信賴?yán)?，即違反了稅收法定原則。若一國(guó)只在狹義上理解稅收法定，該種做法并未直接違反稅收法定原則。

最后，需要說(shuō)明的是，以不溯及既往的方式將借用概念獨(dú)立化解釋也是一種不損及稅法確定性和私法信賴?yán)娴氖侄巍Ｖ灰洳恢苯舆`反稅收法定，那么，納稅人主張稅務(wù)機(jī)關(guān)超越解釋權(quán)限就很難成立。

由此看來(lái)，我國(guó)以不溯及既往的方式發(fā)布82號(hào)文沒(méi)有任何問(wèn)題。整個(gè)加名稅的問(wèn)題在于，不應(yīng)由基層稅務(wù)部門作出異于私法的解釋結(jié)論。正是因?yàn)榧用惖恼魇帐怯苫鶎佣悇?wù)部門作出異于私法的解釋結(jié)論造成的，所以才會(huì)產(chǎn)生國(guó)家稅務(wù)總局免稅后，對(duì)各基層稅務(wù)部門已征的契稅是否要退還(溯及既往)、沒(méi)征的基層計(jì)稅部門是否要補(bǔ)征(不溯及既往)等一系列的后續(xù)問(wèn)題。

所以，在借用概念的解釋問(wèn)題上還需強(qiáng)調(diào)：異于私法認(rèn)知的借用概念解釋，只能由最高稅務(wù)機(jī)關(guān)以不溯及既往的方式加以明確，各基層稅務(wù)部門無(wú)權(quán)行使此項(xiàng)權(quán)力；若各基層稅務(wù)部門行使此項(xiàng)權(quán)力，理當(dāng)允許通過(guò)行政復(fù)議、稅務(wù)訴訟等方式取消相應(yīng)的具體行政行為，對(duì)82號(hào)文發(fā)布以前各地征收的契稅理當(dāng)退還。

五、結(jié)語(yǔ)

借用概念的稅法解釋問(wèn)題是稅法解釋學(xué)中的一個(gè)難點(diǎn)。通過(guò)剖析借用概念解釋的理論基礎(chǔ)、理論問(wèn)題和實(shí)踐問(wèn)題，筆者認(rèn)為在借用概念的解釋上應(yīng)當(dāng)明確以下幾個(gè)方面：

1.調(diào)和說(shuō)主張實(shí)質(zhì)課稅原則，在稅法概念解釋上應(yīng)當(dāng)與獨(dú)立說(shuō)下主張?jiān)撛瓌t有所區(qū)別，以防范對(duì)借用概念輕易作出不同于私法的認(rèn)識(shí)，有可能損及稅法的確定性和私法的信賴?yán)?。為此，?shí)質(zhì)課稅原則即使在調(diào)和說(shuō)有強(qiáng)調(diào)的必要，*很多觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)該原則可能認(rèn)為不強(qiáng)調(diào)此點(diǎn)不足以表明稅法在一定程度上是獨(dú)立的。也不應(yīng)借助其為轉(zhuǎn)換器對(duì)借用概念“輕易”作出不同于私法的認(rèn)識(shí)結(jié)論。

2.由于強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)課稅原則，承認(rèn)稅法中有獨(dú)立于私法的概念，稅務(wù)機(jī)關(guān)必然會(huì)通過(guò)各種理由舉證某一概念為獨(dú)立概念，進(jìn)而使所有概念均獨(dú)立化。所以調(diào)和說(shuō)仍然會(huì)在實(shí)踐上出現(xiàn)模糊借用概念與固有概念的傾向，世界各國(guó)莫不如此。因此，為在解釋上表明固有概念與借用概念的不同，必須在理論或立法上明確借用概念的認(rèn)定。

3.因?yàn)槎惙▽W(xué)在理論上未明確借用概念，所以在實(shí)踐當(dāng)中，一個(gè)重要問(wèn)題就是防止稅務(wù)機(jī)關(guān)將借用概念獨(dú)立化而引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。一種做法是認(rèn)為借用概念獨(dú)立化解釋違反稅收法定原則，理當(dāng)否認(rèn)。但是，若各國(guó)對(duì)稅收法定認(rèn)識(shí)不同，該種做法未必能杜絕上述風(fēng)險(xiǎn)。為此，在稅收法定原則逐漸松動(dòng)的國(guó)家，通過(guò)不溯及既往的方式將借用概念獨(dú)立化解釋，并不必然違背稅收法定。

4.通過(guò)不溯及既往的方式對(duì)借用概念進(jìn)行獨(dú)立化解釋，需由最高行政機(jī)關(guān)作出，避免引發(fā)全國(guó)稅收秩序的混亂。

參考文獻(xiàn)

黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京：北京大學(xué)出版社，2011年。

葛克昌：《稅法基本問(wèn)題》財(cái)政憲法篇，北京：北京大學(xué)出版社，2004年。

葛克昌：《所得稅與憲法》，北京：北京大學(xué)出版社，2004年。

〔日〕金子宏：《日本稅法原理》，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年。

北野弘久：《稅法學(xué)原論》，北京：中國(guó)檢察出版社，2000年。

責(zé)任編輯：萬(wàn)小燕

*本文系新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)青年博士基金科研項(xiàng)目“新疆跨越式發(fā)展背景下的環(huán)境稅法問(wèn)題研究”(2013BS002)、國(guó)家民委青年項(xiàng)目“資源稅該給與民族地區(qū)社會(huì)發(fā)展關(guān)系研究”(2014-GM-072)的階段性研究成果。

中圖分類號(hào)：D922.22

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1009-5330(2016)02-0104-05

作者簡(jiǎn)介：董梅，新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院講師(新疆烏魯木齊830012)。