鄭茗心　劉青　趙俊凱

摘要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著至關(guān)重要的作用。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度越來(lái)越快，在這個(gè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中必不可少的一分子。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自身努力和良好執(zhí)業(yè)環(huán)境，是這一行業(yè)得以發(fā)展和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效地發(fā)揮作用的前提。目前各種各樣的因素，使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境有很多有待研究和解決的問(wèn)題，而這些問(wèn)題不光對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生了很大的影響，對(duì)審計(jì)質(zhì)量同樣會(huì)產(chǎn)生很大的影響。若想提高注會(huì)的審計(jì)質(zhì)量，改善其執(zhí)業(yè)環(huán)境已迫在眉睫。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；執(zhí)業(yè)環(huán)境；行業(yè)法律法規(guī)

一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的現(xiàn)狀分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境就目前的形勢(shì)來(lái)說(shuō)在我國(guó)并不樂(lè)觀，主要表現(xiàn)的方面如下

（一）行業(yè)法律、法規(guī)等并不健全

我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度目前仍然有很多的缺陷。政府對(duì)日常經(jīng)濟(jì)生活依然起著重要作用，占據(jù)重要地位。法律法規(guī)體系對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一行業(yè)來(lái)說(shuō)并非十分健全，對(duì)違法、違規(guī)行為的執(zhí)行力度也不夠，隨意性較大。證監(jiān)會(huì)作為一個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所做的違規(guī)行為需要加強(qiáng)監(jiān)管力度。民事賠償機(jī)制并不完善對(duì)其審計(jì)獨(dú)立性也會(huì)產(chǎn)生很大影響。以上這些問(wèn)題都是執(zhí)業(yè)環(huán)境需要一一解決的。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)部門監(jiān)管效率得不到保證

政府的監(jiān)管，行業(yè)的自律是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要監(jiān)管模式。然而在我國(guó)目前的監(jiān)管過(guò)程來(lái)看，監(jiān)管效率極低。由于監(jiān)管部門內(nèi)之間的分工不是很明確，政府部門內(nèi)監(jiān)管制度不盡如人意，監(jiān)管、懲罰力度的不到位，并不能起到震懾相關(guān)人員的效果。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在根本上擺脫行政干預(yù)，提高加強(qiáng)專業(yè)人員處理業(yè)務(wù)的水平以及協(xié)調(diào)能力，才可以使得其行業(yè)管理與監(jiān)督作用得到充分發(fā)揮，所以注會(huì)想要擁有其所對(duì)應(yīng)的審計(jì)獨(dú)立性并獲得相應(yīng)保證沒(méi)有想象中那么容易。

（三）審計(jì)市場(chǎng)缺乏真實(shí)需求

就我國(guó)目前的審計(jì)形勢(shì)來(lái)看，應(yīng)對(duì)上級(jí)主管部門的要求和檢查逐漸成為了小型企業(yè)進(jìn)行審計(jì)最大原因，而不再是為了傳統(tǒng)意義上的企業(yè)內(nèi)部管理和外部投資者的需要。獨(dú)立審計(jì)變成了政府的一種行政程序，失去了原有的意義。政府部門不再特別關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量到底如何，對(duì)于投資或者控制風(fēng)險(xiǎn)來(lái)說(shuō)會(huì)計(jì)報(bào)表也不再顯得十分重要。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式并不完善

近年來(lái)，有限責(zé)任制逐漸成為了我國(guó)絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組成形式。這種制度不以自身財(cái)產(chǎn)為限，自身責(zé)任壓力小，對(duì)CPA的責(zé)任意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不能造成根本上的影響。CPA在大多的審計(jì)中一般只對(duì)全局進(jìn)行整體的把握、系統(tǒng)指導(dǎo)與監(jiān)督，并不會(huì)事事親力親為，很多相對(duì)基礎(chǔ)的事情并不是CPA自己做的，對(duì)于審計(jì)中的錯(cuò)誤很可能無(wú)法發(fā)現(xiàn)及時(shí)的去給予糾正，因此審計(jì)質(zhì)量自然而然就會(huì)受到相應(yīng)影響。

二、分析影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的因素

（一）公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不完善導(dǎo)致的審計(jì)委托關(guān)系扭曲

我國(guó)大部分相關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)委托代理關(guān)系，是通過(guò)委托審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)股東鑒證上市公司管理當(dāng)局的相關(guān)業(yè)績(jī)。這也就是說(shuō)股東就是相關(guān)的委托人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則為審計(jì)機(jī)構(gòu)，那么上市公司則是相應(yīng)的被審計(jì)單位。這種模式下，上市公司與CPA二者之間不會(huì)產(chǎn)生利益相關(guān)的地方。過(guò)去傳統(tǒng)的國(guó)有企業(yè)逐漸演變成了現(xiàn)在的中國(guó)上市公司，即使現(xiàn)在的上市公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)一定程度上是分離狀態(tài)的，但國(guó)家股與法人股占據(jù)股東總體比例的大多數(shù)，政府官員作為國(guó)有資產(chǎn)投資的主體代理人并不會(huì)受相關(guān)的產(chǎn)權(quán)約束，業(yè)績(jī)與仕途則是他們更為主要關(guān)注的，上市公司的管理當(dāng)局監(jiān)督動(dòng)力與審計(jì)質(zhì)量的高度關(guān)注對(duì)他們來(lái)說(shuō)不是特別關(guān)心，有所缺乏，導(dǎo)致了對(duì)所有權(quán)人的不公平待遇。在當(dāng)前的大環(huán)境下被審計(jì)人與審計(jì)委托人關(guān)系相互調(diào)換， 管理權(quán)、決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)集為一體，經(jīng)營(yíng)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的關(guān)系悄然取代了原本存在于公司所有權(quán)者、被審計(jì)人和CPA的關(guān)系，形成管理經(jīng)營(yíng)者委托注會(huì)審計(jì)自己公司業(yè)務(wù)的場(chǎng)面，從根本上模糊本來(lái)是主體的審計(jì)者所處的位置，原本傳統(tǒng)的有制度的委托和代理之間的關(guān)系也被扭曲了。而又因?yàn)樽?huì)的聘用等相關(guān)的事項(xiàng)全部由上市公司自己全權(quán)決定，在審計(jì)的相關(guān)事務(wù)中掌握絕對(duì)主動(dòng)權(quán)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這場(chǎng)博弈中幾乎沒(méi)有優(yōu)勢(shì)可言。應(yīng)對(duì)政府和監(jiān)督部門的強(qiáng)制要求是上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所采取的一種相關(guān)措施，有些上市公司甚至能夠購(gòu)買其所趨向的審計(jì)意見(jiàn)，如果相關(guān)結(jié)果沒(méi)有達(dá)到自己的預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)甚至可以聘請(qǐng)其他的事務(wù)所，換取相應(yīng)滿意的報(bào)告結(jié)果。如此扭曲的狀況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在環(huán)境往往沒(méi)有獨(dú)立性可言，沒(méi)有任何干擾的環(huán)境中工作更變得難上加難。所以在這種形勢(shì)下，為上市公司出具不真實(shí)的報(bào)告，對(duì)他們來(lái)說(shuō)已經(jīng)沒(méi)有更好選擇。

（二）政府對(duì)審計(jì)獨(dú)立市場(chǎng)干預(yù)過(guò)度或不足

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在有所整頓之后，政府相關(guān)部門與其之間的聯(lián)系減少，事務(wù)所逐漸規(guī)范了管理體制和運(yùn)行機(jī)制等方面，提高了CPA風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任意識(shí)和審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。政府逐漸變成了市場(chǎng)的參與主體，不再是原來(lái)的管理者。作為政府業(yè)績(jī)的絕大部分，其旗下管理公司的業(yè)績(jī)，對(duì)政府顯得異常重要，并且需要上市公司在市場(chǎng)中獲得資金已解決當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)方面的問(wèn)題。出于對(duì)利益最大化的考慮，干預(yù)控制上市公司業(yè)績(jī)成了各級(jí)政府相當(dāng)重視的一部分，從而以謀求政府和當(dāng)?shù)氐睦鎭?lái)得到更為杰出的政績(jī)。其中對(duì)注會(huì)的干預(yù)尤為明顯。其主要為政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的干預(yù)過(guò)度或者不足。如為了本區(qū)利益或者在位期間政績(jī)，為全力爭(zhēng)得上市資格，指示事務(wù)所出具虛假報(bào)告以求達(dá)到目的。這些行為擾亂了審計(jì)服務(wù)正常市場(chǎng)秩序。與此同時(shí)，相關(guān)部門不嚴(yán)格執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師等級(jí)資格相關(guān)制度，使得CPA團(tuán)隊(duì)之中出現(xiàn)部分不具備相應(yīng)資質(zhì)的人，造成人員專業(yè)技能有高有低，有的甚至不能完成一些最基本的工作影響整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的進(jìn)度和質(zhì)量等等，這些都不利于審計(jì)行業(yè)積極健康發(fā)展。

（三）國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)對(duì)審計(jì)高質(zhì)量需求不足

首先，政府管制弱化了審計(jì)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)高質(zhì)量的需求。對(duì)于我國(guó)而言，上市公司資格取得大部分不是市場(chǎng)所決定的，而是政府。對(duì)獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的需求不是由市場(chǎng)來(lái)決定，而是通過(guò)政府的權(quán)威來(lái)創(chuàng)造的。企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告完全是為了取得政府監(jiān)管部門的認(rèn)可，通過(guò)了政府和相關(guān)部門的相關(guān)法律制度和檢查，就可以達(dá)到增資的目的，或者取得上市資格成為上市公司從而為企業(yè)獲得更多的利益。換而言之，注會(huì)服務(wù)的最大需求者是政府而非企業(yè)自己。

其次，我國(guó)證券市場(chǎng)的機(jī)制并不完善。在相對(duì)成熟的證券市場(chǎng)里，股票的價(jià)格主要取決于預(yù)期和市場(chǎng)利率，通俗來(lái)講就是投資者對(duì)股票內(nèi)在價(jià)值的判斷。由于股價(jià)的不確定性使得投資公司的相關(guān)業(yè)績(jī)對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)異常重要，涉及到投資者的切身利益。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所所出具的審計(jì)報(bào)告，和審計(jì)意見(jiàn)類型對(duì)投資者來(lái)說(shuō)顯得格外重要。而在我國(guó)，因?yàn)樽C券市場(chǎng)不夠成熟完善，股票的價(jià)格須是有監(jiān)管部門把關(guān)，而不是完全由市場(chǎng)決定，新股定價(jià)完全低于其內(nèi)在價(jià)值，造成新股申購(gòu)上低風(fēng)險(xiǎn)、高收益，需求遠(yuǎn)大于供給，從而吸取大量可流動(dòng)資金。加之我國(guó)證券市場(chǎng)中缺乏成熟的投資者，所以投資者往往首要關(guān)心的是自身的利益問(wèn)題，能不能通過(guò)買到新股轉(zhuǎn)讓獲得利益，并不特別關(guān)心審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，投資者投資傾向較為嚴(yán)重，會(huì)計(jì)信息不能對(duì)資源配置起引導(dǎo)作用，審計(jì)服務(wù)需求對(duì)于證券市場(chǎng)而言不是特別足夠，從而審計(jì)結(jié)果并不受到應(yīng)有的重視。證券市場(chǎng)不完善是上市公司缺少追求審計(jì)高質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)力。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任制弱化了注會(huì)的職責(zé)

有限責(zé)任制是我國(guó)目前大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組成方式。有限責(zé)任制最為突出的一個(gè)特點(diǎn)就是出資人僅以出資額為限，承擔(dān)有限責(zé)任。其因重大過(guò)失、欺詐所帶來(lái)的損失微乎其微，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所得的收益來(lái)說(shuō)甚至完全可以忽視不計(jì)。如此看來(lái)很難保證有些CPA不會(huì)因此而冒險(xiǎn)。為了自家會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)績(jī)，有些事務(wù)所通過(guò)給回扣等手段承攬業(yè)務(wù)的一些行為也跟會(huì)計(jì)師事務(wù)所組成形式很大關(guān)聯(lián)，這些都會(huì)阻礙會(huì)計(jì)市場(chǎng)規(guī)范健康發(fā)展。

（五）同行業(yè)間惡性競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生的影響

想要維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性提高審計(jì)質(zhì)量，公平有序競(jìng)爭(zhēng)是極為必要的。惡性競(jìng)爭(zhēng)只能造成市場(chǎng)秩序紊亂。為贏得客戶，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至出具迎合委托人意愿的報(bào)告，使得報(bào)告的獨(dú)立性和它的質(zhì)量完全得不到保障。有些事務(wù)所甚至通過(guò)降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)招攬客源，使得預(yù)算減少，所以為了在客戶限定的時(shí)間內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告，只能人為減少時(shí)間的輸出，取消一些必要的程序，這些也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)出的報(bào)告質(zhì)量無(wú)法得到保障。

三、改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高審計(jì)獨(dú)立性的措施

（一）改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律環(huán)境

近年來(lái)，我國(guó)相關(guān)法律對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任有著明確規(guī)定。其中民事責(zé)任則略有涉及，占絕大多數(shù)部分還是刑事與行政責(zé)任。近年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉案時(shí)有發(fā)生，財(cái)務(wù)造假案件也隨之而來(lái)不斷增多，對(duì)注會(huì)違規(guī)行為處罰較輕使得一些事務(wù)所或者是會(huì)計(jì)師本人為了追求所謂的“更好的利益”、更好的生活質(zhì)量去觸犯相關(guān)法律法規(guī)擾亂正常市場(chǎng)秩序。所以，為求大幅度降低相關(guān)人員違法的行為，只有通過(guò)法律、經(jīng)濟(jì)手段雙管齊下，讓違規(guī)人員付出慘痛的不可支付的代價(jià)。在監(jiān)管部門完善責(zé)任追究機(jī)制，建立相應(yīng)的民事賠償機(jī)制的基礎(chǔ)上，應(yīng)將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人身上，通過(guò)將違規(guī)成本遠(yuǎn)高出違規(guī)收益來(lái)提高事務(wù)所所出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

（二）發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律作用

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該加強(qiáng)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)能力，向相關(guān)投資者提供他們有關(guān)于獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)能力的信息，也可以相應(yīng)的維護(hù)他們的職業(yè)信譽(yù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)必須要對(duì)申請(qǐng)入會(huì)的執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行資格鑒定，并進(jìn)行相關(guān)的職業(yè)培訓(xùn)，同時(shí)還要成立職業(yè)道德技術(shù)委員會(huì)進(jìn)行監(jiān)督并實(shí)行輪崗制度。同時(shí)該協(xié)會(huì)也會(huì)努力解決各個(gè)會(huì)計(jì)師們?cè)谔峁徲?jì)服務(wù)過(guò)程中所遇到的問(wèn)題。關(guān)于他們的監(jiān)督及管理問(wèn)題，當(dāng)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)惡意降低收費(fèi)等現(xiàn)象，應(yīng)該及時(shí)的發(fā)現(xiàn)并給予堅(jiān)決打擊，為行業(yè)環(huán)境樹(shù)立起良好的風(fēng)氣，共同為審計(jì)行業(yè)創(chuàng)造更加健康積極向上的環(huán)境。

四、結(jié)論

執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮行業(yè)作用的核心基礎(chǔ)，審計(jì)質(zhì)量想要得到提高，一個(gè)健康向上的執(zhí)業(yè)環(huán)境是非常必要的。必須改善其執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量才會(huì)得到相應(yīng)的提高。我國(guó)資本市場(chǎng)目前所處的形勢(shì)仍是初級(jí)階段，會(huì)計(jì)改革仍然一刻不停地在進(jìn)行著。后續(xù)教育的不斷加強(qiáng)，專業(yè)人員素質(zhì)的不斷提高，日常生活中，專業(yè)知識(shí)不停的更新，CPA自我學(xué)習(xí)能力與判斷能力的不斷加強(qiáng)進(jìn)步，對(duì)保證會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序穩(wěn)定是非常重要的。當(dāng)CPA在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)惡意降低審計(jì)收費(fèi)等違反相關(guān)法律法規(guī)現(xiàn)象時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)發(fā)現(xiàn)給予堅(jiān)決打擊。這既是對(duì)投資者需求者負(fù)責(zé)，也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己負(fù)責(zé)。為了給經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)創(chuàng)造更優(yōu)良健康的環(huán)境，力求維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性是極為必要的。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)）