亢劭毅

摘要：對地方政府而言，為發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，提升本地區(qū)的競爭力，多著手于經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)建設(shè)，并紛紛以產(chǎn)業(yè)扶持、稅收優(yōu)惠等各種方式吸引潛在投資者落戶，導(dǎo)致呈現(xiàn)大量政府補(bǔ)助現(xiàn)象；對落戶于當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)而言，因政府補(bǔ)助方式的差異，按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)就會產(chǎn)生不同的經(jīng)營效果。為合理利用會計(jì)準(zhǔn)則核算差異并有效利用稅收法規(guī)，發(fā)揮財(cái)務(wù)人員在企業(yè)經(jīng)營中的管理作用，本文在調(diào)研了某集團(tuán)各附屬公司取得政府補(bǔ)助的方式與財(cái)務(wù)核算方法的基礎(chǔ)上，分析了政府補(bǔ)助類型差異帶來的不同財(cái)務(wù)影響，幫助企業(yè)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的起點(diǎn)便開始籌劃，充分利用政策優(yōu)惠，提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：補(bǔ)助類型 差異 財(cái)務(wù)影響

政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。近年來，隨著各地政府紛紛以產(chǎn)業(yè)扶持、稅收優(yōu)惠等各種方式吸引潛在投資者落戶于各地開發(fā)區(qū)的現(xiàn)象逐漸增加，政府補(bǔ)助現(xiàn)象也呈現(xiàn)出越來越熱的趨勢。在實(shí)際操作中，政府多是以低地價(jià)吸引潛在投資者。然而，依照《土地法》及《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)規(guī)定》的要求，對于國有建設(shè)用地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，必須在市、縣人民政府國土資源行政主管部門根據(jù)土地估價(jià)結(jié)果和政府產(chǎn)業(yè)政策綜合確定標(biāo)底或者底價(jià)的基礎(chǔ)上，采取招拍掛的方式轉(zhuǎn)讓。為規(guī)避政策因素，各地方政府大多以撥付補(bǔ)貼款的名義抵減土地款，使得實(shí)際土地出讓價(jià)格遠(yuǎn)低于市場價(jià)格甚至出現(xiàn)零地價(jià)的現(xiàn)象。故此，越來越多的落戶于各地開發(fā)區(qū)的企業(yè)無償從政府處取得了各式各樣的補(bǔ)貼。

在實(shí)際操作中我們發(fā)現(xiàn)，盡管公司享有當(dāng)?shù)卣峁┑膬?yōu)惠政策，但企業(yè)落地時(shí)與政府簽署的協(xié)議條款卻有差別，導(dǎo)致財(cái)務(wù)處理的差異，進(jìn)而對企業(yè)投產(chǎn)當(dāng)年及以后年度的利潤、稅收、資金等財(cái)務(wù)結(jié)果產(chǎn)生了不同的影響。

一、企業(yè)與政府間的協(xié)議

企業(yè)與政府間的協(xié)議，是企業(yè)享有政府撥款的基礎(chǔ)，為此筆者整理了XX集團(tuán)涉及此項(xiàng)業(yè)務(wù)的部分附屬公司的補(bǔ)貼政策（見表1）。

二、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及稅法的規(guī)定

對于政府補(bǔ)貼的賬務(wù)及稅收處理，我國會計(jì)準(zhǔn)則及國稅總局有明確的規(guī)定：

（一）賬務(wù)處理依據(jù)

1.政府撥入的屬于對企業(yè)資產(chǎn)性和收益性的補(bǔ)貼

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》規(guī)定：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，若用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

2.政府撥入的有指定用途的權(quán)益性資本投入

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》：“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目使用說明明確：“該科目核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)”。

（二）稅務(wù)處理依據(jù)

政府撥付資金涉及的稅務(wù)文件有：財(cái)政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2008]151號文：《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》；財(cái)政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2009]87號文：《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》；財(cái)政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)的[2011]70號文：《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》。

其中：財(cái)稅[2009]87號適用時(shí)間段為2008年1月1日至2010年12月31日；而財(cái)稅[2011]70號適用時(shí)間段為2011年1月1日以后。

三、公司賬務(wù)及稅收處理

經(jīng)過對國家相關(guān)會計(jì)稅收政策的梳理，并結(jié)合XX集團(tuán)隸屬于軍品或民品產(chǎn)業(yè)的分別位于不同地區(qū)的共7家公司的補(bǔ)貼政策、賬務(wù)、稅收的處理，歸納公司對于收到的補(bǔ)貼款的三種賬務(wù)及稅收處理方式及特點(diǎn)（見表2）。

綜合表2分析如下。

（一）賬務(wù)處理的影響

不同處理方式對企業(yè)投產(chǎn)當(dāng)年及后續(xù)年度的資產(chǎn)、損益情況影響如下：

補(bǔ)貼收入確認(rèn)為與資產(chǎn)相關(guān)時(shí)，所收款項(xiàng)按照房屋建筑物或土地使用年限分?jǐn)側(cè)霠I業(yè)外收入；在收到補(bǔ)助款當(dāng)年及后續(xù)一段時(shí)間內(nèi)，企業(yè)每年均會有一筆等額的營業(yè)外收入。

補(bǔ)貼收入確認(rèn)為與收益相關(guān)時(shí)，所收款項(xiàng)于當(dāng)年一次性全額計(jì)入營業(yè)外收入；企業(yè)當(dāng)年稅前利潤將大幅增加，與利潤相關(guān)的一系列指標(biāo)受到影響。

補(bǔ)貼收入確認(rèn)為與權(quán)益相關(guān)時(shí)，所收款項(xiàng)作為專項(xiàng)用途資金計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，企業(yè)資本總額將增加，與資本總額相關(guān)的一系列指標(biāo)受到影響。

（二）稅收處理的影響

企業(yè)收到的政府撥付資金通常都存在納稅義務(wù)，但納稅時(shí)間與方式上的不同導(dǎo)致了稅務(wù)處理也有三種選擇：一是一次性繳納并等額抵減后續(xù)年份應(yīng)納所得稅，即企業(yè)于收到當(dāng)年全額并入應(yīng)納稅所得額計(jì)提應(yīng)交所得稅，形成遞延所得稅資產(chǎn)，等額抵減后續(xù)年份應(yīng)納所得稅；二是延期繳納，即企業(yè)對于收到的補(bǔ)貼款作為不征稅收入處理，但用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊、攤銷在所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整；三是一次性繳納，即企業(yè)在收到當(dāng)年全額并入應(yīng)納稅所得額計(jì)提應(yīng)交所得稅并繳納。

相較于一次性繳納，延期繳納可以近似看成稅收優(yōu)惠，體現(xiàn)在貨幣的時(shí)間價(jià)值上。

（三）不同處理方式的比較

從減少資金流出的角度考慮，當(dāng)企業(yè)對收到的補(bǔ)貼款確認(rèn)為“與權(quán)益相關(guān)”時(shí)，因不存在現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)，資金流出有限或基本沒有，且可以增加企業(yè)的資本總額，故此方法相對最優(yōu)。

企業(yè)對收到的補(bǔ)貼款分別確認(rèn)為“與收益相關(guān)”和“與權(quán)益相關(guān)”的區(qū)別在于對利潤總額和所得稅支出的影響。當(dāng)企業(yè)投產(chǎn)當(dāng)年收入較低成本費(fèi)用較高時(shí)，鑒于合理節(jié)稅的考慮，建議采用確認(rèn)為“與收益相關(guān)”的方式。

（四）關(guān)于企業(yè)對以“扶持基金”的名義收到的補(bǔ)貼款進(jìn)行不同賬務(wù)處理的原因

XX集團(tuán)以“扶持基金”的名義收到補(bǔ)貼款的附屬公司有三家。但企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)有差異，一家按照與收益相關(guān)進(jìn)行處理，另兩家按照與權(quán)益相關(guān)進(jìn)行處理。經(jīng)分析，造成這種差異的原因主要在于對收到的款項(xiàng)作為“與權(quán)益相關(guān)”進(jìn)行處理的企業(yè)，除了本身產(chǎn)業(yè)或項(xiàng)目在各地政府規(guī)定的受扶持范圍內(nèi)之外，取得的政府文件還對其撥付資金的使用規(guī)定了額外要求：一是規(guī)定了企業(yè)對于收到的財(cái)政專項(xiàng)扶持基金，僅能用于符合規(guī)定的產(chǎn)業(yè)，不得挪作他用，即“?？顚Ｓ谩?。二是規(guī)定了企業(yè)對于收到的財(cái)政專項(xiàng)扶持基金，必須單獨(dú)設(shè)立賬戶，單獨(dú)核算，以便財(cái)政跟蹤檢查，即“單獨(dú)核算”。三是規(guī)定了項(xiàng)目完工后，政府牽頭組織驗(yàn)收。

（五）關(guān)于政府對項(xiàng)目驗(yàn)收的規(guī)定，研究了不同地區(qū)政府相關(guān)文件的規(guī)定

某地關(guān)于促進(jìn)先進(jìn)制造業(yè)發(fā)展的暫行規(guī)定的實(shí)施細(xì)則中明確了各類別企業(yè)在當(dāng)?shù)刭I地建房享受扶持額度的計(jì)算方法、申請時(shí)間、享受優(yōu)惠的年限，及諸如項(xiàng)目建設(shè)用地的容積率必須不低于0.7，不得建設(shè)與生產(chǎn)無關(guān)的各種服務(wù)設(shè)施的約束條件。

某地政府為實(shí)施創(chuàng)造力產(chǎn)業(yè)發(fā)展示范工程并深化科研經(jīng)費(fèi)管理制度，對落戶于當(dāng)?shù)氐那覞M足一定條件的企業(yè)給予科技扶持基金獎(jiǎng)勵(lì)支持，并出臺了科技創(chuàng)新資金的管理辦法及科技計(jì)劃項(xiàng)目申請指南。該辦法列出了在支持范圍內(nèi)的項(xiàng)目及申報(bào)條件。如關(guān)于半導(dǎo)體照明產(chǎn)業(yè)，申報(bào)方向?yàn)椤伴_發(fā)高光色品質(zhì)，多功能創(chuàng)新半導(dǎo)體照明產(chǎn)品及系統(tǒng)等”，具體條件為“項(xiàng)目應(yīng)具有自主知識產(chǎn)權(quán)，研發(fā)類項(xiàng)目可提供專利受理通知書”。

四、類似問題的處理建議

為保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，并切實(shí)發(fā)揮財(cái)務(wù)在企業(yè)內(nèi)部決策領(lǐng)域的作用，對后續(xù)有類似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的企業(yè)的建議如下：

通過前面對幾種賬務(wù)和稅收處理方式的分析，為獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益，并規(guī)避現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)，建議企業(yè)將收到的補(bǔ)貼款確認(rèn)為“與權(quán)益相關(guān)”，故在與政府協(xié)商時(shí)，可將補(bǔ)貼名義偏向于各類型的扶持基金，并讓政府配合提供諸如?？顚Ｓ?，單獨(dú)核算等政策性的文件；同時(shí)，企業(yè)也需從自身實(shí)際出發(fā)做好項(xiàng)目的立項(xiàng)、實(shí)施、結(jié)題與評價(jià)，及項(xiàng)目資料的完整歸檔，為政府驗(yàn)收做足準(zhǔn)備。

當(dāng)企業(yè)無法取得足夠的政策支持或企業(yè)投產(chǎn)項(xiàng)目無法滿足政府驗(yàn)收需求時(shí)，若企業(yè)投產(chǎn)當(dāng)年費(fèi)用支出較高，則僅需取得享受各類扶持基金的政策即可，以便企業(yè)財(cái)務(wù)處理時(shí)將取得的補(bǔ)助款確認(rèn)為“與收益相關(guān)”，在收到當(dāng)年全額納入營業(yè)外收入，一次性并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅，以達(dá)到合理節(jié)稅的目的。

當(dāng)企業(yè)無法取得足夠的政策支持或企業(yè)投產(chǎn)項(xiàng)目無法滿足政府驗(yàn)收需求、且投產(chǎn)當(dāng)年費(fèi)用支出較小時(shí)，則偏向于將補(bǔ)助款確認(rèn)為“與資產(chǎn)相關(guān)”，此時(shí)企業(yè)可就補(bǔ)助款作為基礎(chǔ)設(shè)施配套款或土地集約金等進(jìn)行協(xié)商，以確定分?jǐn)偰晗蕖?/p>

在企業(yè)擬投資時(shí)，建議投資、研發(fā)、財(cái)務(wù)等部門均參與到前期的可行性分析、論證及投資回報(bào)分析等一系列過程中，以便收集、了解擬落戶地的財(cái)稅信息，當(dāng)?shù)馗咝录夹g(shù)扶持的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目與企業(yè)新技術(shù)新工藝新產(chǎn)品研發(fā)的趨同性，并分析企業(yè)建設(shè)期及營運(yùn)期的本量利關(guān)系和資金狀況。

為了提升企業(yè)在協(xié)商中的談判能力，若可以，對于落戶于同一地區(qū)的企業(yè)，可采取化零為整的方式，由院統(tǒng)一對外，就補(bǔ)助性質(zhì)、政策性文件、撥款時(shí)間等因素與政府進(jìn)行談判以獲得最優(yōu)的政策，再由各附屬公司分別執(zhí)行，避免同一地區(qū)出現(xiàn)多種優(yōu)惠政策及處理方式的現(xiàn)象發(fā)生。

總之，對于政府補(bǔ)助事宜，企業(yè)應(yīng)從在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的起點(diǎn)便開始籌劃，組建一支由投資、研發(fā)、財(cái)務(wù)等領(lǐng)域的專門人才構(gòu)成的隊(duì)伍對擬建企業(yè)的落戶地、企業(yè)新技術(shù)新工藝新產(chǎn)品的研究方向、財(cái)稅政策等進(jìn)行分析和論證，以保證企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的順利實(shí)施。

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（作者單位：中國運(yùn)載火箭研究院102所）