牛彥紹

(河南工業(yè)大學 管理學院,河南 鄭州 450001)

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自然資源資產離任審計：分類、計量、內涵和理論基礎

牛彥紹

(河南工業(yè)大學 管理學院,河南 鄭州 450001)

自然資源資產離任審計是一個新審計領域，此理論的提出適應了經濟、社會發(fā)展的新要求。首先，界定了自然資源資產的概念；其次，深入、系統(tǒng)地從自然資源資產來源、數(shù)量變化、再繁殖能力、利用限度、流動性、用途和所有者性質7個方面研究了自然資源資產的分類及其作用；再次，認為不同種類或來源的自然資源資產應該分別采用歷史成本、重置成本、現(xiàn)值三種計量標準進行計量。全面、系統(tǒng)地剖析了自然資源資產離任審計的內涵。從戰(zhàn)略目標和具體目標兩個方面研究了自然資源資產離任審計的目標。從資源經濟學理論、可持續(xù)發(fā)展經濟學理論、審計學理論、會計學理論等方面探索了自然資源資產離任審計的理論基礎。

離任審計；自然資源資產；分類；計量；內涵；目標；理論基礎

眾多專家開展自然資源資產離任審計的理論研究，始于中共十八屆三中全會結束后[1]。研究對象主要集中在審計目標、審計主體、審計范圍、審計內容、審計方式、自然資源資產負債表編制等方面[2-4]，但取得的認識并不一致；頗少探索自然資源資產的類型、計量問題，極少探討自然資源資產離任審計的理論基礎[2]；對自然資源資產離任審計內涵的研究零星而缺乏系統(tǒng)性。本文擬就以上存在的問題進行探討。

1 自然資源資產的概念、分類和計量方法

1.1 自然資源資產的概念

早在2003年舉行的中國共產黨十六屆三中全會上就提出了“自然資源資產”一詞[5]。蔡春、畢銘悅(2014)認為：“自然資源資產是指特定主體擁有的能加以控制、能以貨幣計量、可能帶來未來效用的自然資源和為降低主體對自然資源的影響而采取措施的資本化成本”[2]。陶玉俠、謝志華(2014)提出：“自然資源資產是指具有稀缺性、所有權明確并能給所有者帶來收益的自然資源”[3]。陳獻東(2014)稱，自然資源資產是在現(xiàn)有技術條件下自然界在未來可賜予人類的福利以及具有稀缺性、有用性與產權明確的自然資源[4]。湖北省審計廳課題組(2014)認為：“自然資源資產指在現(xiàn)有認知程度和科學技術條件下，能為所有者帶來經濟效益并能在核算體系中用貨幣加以計量、確認的自然資源”[6]。孟楊(2015)指出，區(qū)分自然資源資產與非自然資源資產的標準是看自然資源是否具備直接的經濟價值。[7]

綜合上述專家學者的觀點，考慮資產本身的定義等，筆者認為：自然資源資產是指一個主體所有的、可以貨幣度量的、在將來能給所有者帶來收益的具有稀缺性和產權歸屬明晰的自然資源。

1.2 自然資源資產的分類

資源有自然資源與社會資源之分。每種資源都是特定環(huán)境的一個要素。按照不同標準，自然資源資產主要分類情況如下。

①自然資源資產按其來源分為陸地資源資產、海上資源資產和大氣資源資產。這些資源一些屬于大陸、海洋都有的資源，一些是獨有資源。陸地資源資產包括土地、生物、水、能源、礦產等資源資產。

土地資源資產是指在當前的社會、技術條件下人類利用和可能利用的由土壤、巖石、地形、水文、氣候等組成的綜合體，包括：已經利用的生產經營用地(如耕種用地、林業(yè)用地、產業(yè)用地、礦區(qū)用地、交通用地等資產)，生活用地(如居民點用地等資產)，未利用的荒地、沼澤地、灘涂地等資產。

生物資源資產是指在當前的社會、技術條件下人類利用和可能利用的各種生物資產，包括植物資源(含樹木、草原等植被)資產、動物資源資產、微生物資源(含各種菌類)資產。

水資源資產是指在當前的社會、技術條件下人類利用和可能利用的各種水源資產，如河川水、湖泊水、淺層地下水、大氣水等資產。

能源資源資產是指在當前的社會、技術條件下能夠給人類提供能量的有形物質和自然過程形成的資產，包括煤、炭、石油、草木、天然氣、沼氣、水能、風能、地熱、潮汐等資產。

礦產資源資產是指裸露于地表或藏于地下的具有利用價值的各種礦物質或者有關元素的合成體，包括金屬礦、非金屬礦、能源礦等資產。

海洋資源資產是指存在于海水之中、表面、底部、海岸的各種資源資產的總稱，包括海洋生物、從海水中提取的各種化學元素、海底能源(石油、天然氣等)、海底及其海岸礦物質(錳結核等)、潮汐能等資產。

氣候資源資產是指在當前的社會、技術條件下人類可利用的太陽輻射產生的光、熱和風力、降水等資源資產。

旅游資源資產是指河川、湖泊、森林、植被、動物、微生物等資源的集合體。

這種分類有利于人們了解自然資源資產的來源區(qū)位，促使人們站在全球的角度考慮自然資源，既充分利用好自身的優(yōu)勢自然資源資產，又從戰(zhàn)略上思考獲取自身沒有或自身相對劣勢的自然資源。

②自然資源資產按其數(shù)量變化分為一次性耗竭的資源資產和非一次性耗竭的資源資產。

一次性耗竭的資源資產是指在當前的社會、技術條件下人類利用即消耗殆盡的自然資源資產，如煤、石油、天然氣等資產。非一次性耗竭的資源資產是指在當前的社會、技術條件下人類的利用會產生純度更高的物質的自然資源資產，如金屬礦資源等資產。

這種分類有助于人們了解自然資源資產的特性，注重對一次性耗竭資源資產的節(jié)約。

③自然資源資產按其再繁殖能力分為有再繁殖能力的資源資產和無再繁殖能力的資源資產。

有再繁殖能力的資源資產是指本身具有再繁殖能力的資源資產，如草原資源、森林資源、動物資源等資產；無再繁殖能力的資源資產是指本身不具有再繁殖能力的資源資產，如礦產資源中的金屬礦、非金屬礦、煤、石油、天然氣等資產。

這種分類有利于人們了解自然資源資產的屬性，關注對無再繁殖能力資源資產的節(jié)約、充分利用，強化對有再繁殖能力資源資產的保護、培育，以保障后代生產生活的需要。

④自然資源資產按其利用限度分為可持續(xù)利用資源資產和非可持續(xù)利用資源資產。

可持續(xù)利用資源資產是指可以反復利用的資源資產，如水能、風能、海潮等資產；非可持續(xù)利用資源資產是指不可反復利用的資源資產，如煤、石油、天然氣等資產。這種分類有助于人們了解自然資源資產的特征，注意節(jié)約不可反復利用的資源資產，長期地充分利用可持續(xù)利用的資源資產，并且對這些資源資產加以保護。

⑤自然資源資產按其流動性分為流動資源資產和非流動資源資產。

流動資源資產是指本身可以流動的資源資產，如動物資源、水資源中的河川水、風等資產；非流動資源資產是指本身不能流動的資源資產，如土地資源、礦產資源中的金屬礦、非金屬礦等資產。

這種分類使人們明確自然資源資產的性質，重視對非流動資源資產的節(jié)約，又做好對流動資源資產的利用、保護。尤其是應要求自身利用流動資源資產不能損害他人利益。

⑥自然資源資產按其用途分為公益性資源資產、非公益性資源資產[8]。

公益性資源資產是指用于公益性事業(yè)的資源資產，如政府直接管理的公園的森林資源、動物資源等；非公益性資源資產是指用于企業(yè)經營的資源資產，如企業(yè)購置的土地資源、能源資源、礦產資源等資產。

這種分類使人們清楚自然資源資產的屬性，公益性資源資產由居民共同享有，非公益性資源資產歸某個體享有，具有獨有性。

⑦自然資源資產按其所有者性質分為國家所有自然資源資產、集體所有自然資源資產、私有自然資源資產、共有自然資源資產[8]。

這種分類有利于人們明確自然資源資產的產權所有者，產權所有者對自然資源資產擁有開發(fā)、利用的權力，也承擔著對自然資源資產及其生態(tài)保護的責任。

1.3 自然資源資產的計量標準

隨著人類社會、經濟、技術的不斷發(fā)展，一些自然資源不斷被發(fā)掘，一些自然資源逐漸被人類認識、利用，有的自然資源資產的價格在上升，有的自然資源資產的價格有時會下降。計量不同種類或來源的自然資源資產應該適用不同的計量標準。計量標準主要有歷史成本、現(xiàn)值和重置成本。

①歷史成本。從外部購置的自然資源，按照獲取自然資源發(fā)生的成本(含自然資源原始價值、運輸費用、裝卸費用、稅金、附加費等)計算出自然資源資產的價值。

②現(xiàn)值。探明儲量的自然資源，按照自然資源開發(fā)發(fā)生的費用成本、儲量的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額確定自然資源資產的價值。

③重置成本。本地尚未探明儲量而市場上有同類或類似的自然資源，可以參照國內外市場上的同類或類似的自然資源資產的數(shù)量、品質、價格，測算本地自然資源資產的價值。

2 自然資源資產離任審計的內涵及目標

2.1 自然資源資產離任審計的內涵

關于自然資源資產離任審計的定義，專家們各持己見。綜合學者的觀點與筆者自身的理解，筆者認為，自然資源資產離任審計是審計機構根據(jù)政府法律法規(guī)對主要領導者在其任期內受托所管理的自然資源資產的經濟責任實施的監(jiān)督、鑒證和評價。這里的主要領導者是一個組織的行政首長。自然資源資產離任審計主要具有以下特點。

①審計方式的交叉性。自然資源資產離任審計是在經濟責任審計中強化環(huán)境審計的產物。資源環(huán)境審計是對資源環(huán)境保護資金、投資項目、保護制度進行的審計。經濟責任審計是對領導干部任期的財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實、合法和效益的履職情況進行的審計。自然資源資產離任審計是對主要領導者任期內所管轄的自然資源資產的經濟責任進行的審計。

②審計實質在責任。政府及其部門領導干部的責任是貫徹執(zhí)行國家資源戰(zhàn)略政策，又根據(jù)本地區(qū)的實際制訂、落實本地區(qū)的自然資源資產政策、制度，如自然資源資產開發(fā)利用、保護、投資、管理、監(jiān)督、損害賠償?shù)戎贫?，保證自然資源資產得以合理開發(fā)、利用和保護，能夠修復的自然資源資產及時給予修復，無重復建設投資，資源環(huán)境保護資金的籌集、使用和管理具有合法性、有效性等。國有企業(yè)領導人員、事業(yè)、團體等單位的主要領導干部的責任是執(zhí)行各級政府及其部門的政策、制度，確保本單位有專門人員負責監(jiān)督、管理所擁有的自然資源資產[9]，保證本單位自然資源資產資料的真實性，以及取得自然資源資產的合法性、合規(guī)性和使用自然資源資產的有效性，不斷提高所用的自然資源資產的績效。

③審計主體以國家審計機關為主、多方參與。自然資源是人類生存的基礎，因而，保護自然資源人人有責。自然資源資產離任審計較為復雜，基于維護國家利益、公民福祉考慮，國家審計機關、社會審計機構、內部審計機構、公民都應當成為審計主體。[10]實際上，我國國家審計機關具有其他審計機構不具備的法定性和強制性，但是國家審計機關擔負的任務與其審計力量不足的矛盾長期存在，公民一般又不具備專業(yè)知識，因此自然資源資產離任審計的主體是：以國家審計機關為主，社會審計機構、內部審計機構、公民參與。

④審計客體特定性。自然資源資產離任審計的客體是黨政主要領導者和國有企業(yè)主要領導者。黨政主要領導者，包括各級黨委和政府及其部門主要領導干部，事業(yè)、團體等單位的正職領導干部，以及主持工作一年以上的副職領導干部。國有企業(yè)主要領導者，包括國有和國有資本占控股地位或者主導地位的企業(yè)的法定代表人、總經理和黨委書記等企業(yè)主要領導人員。

⑤審計范圍有限性。自然資源資產離任審計的范圍應當局限于一位領導干部在任期內所負責管理的區(qū)域性自然資源資產。各個領導干部所管轄的地區(qū)受地域、氣候、地形等方面的影響，所擁有或控制的自然資源資產不盡相同，各個領導干部應該明確轄區(qū)內有多少種自然資源資產，不可遺漏，而自然資源資產離任審計范圍不會列入非自然資源資產。

2.2 自然資源資產離任審計的目標

專家對自然資源資產離任審計的目標眾說紛紜，出現(xiàn)了責任觀、國家治理觀、資源管理觀、機制完善觀等不同的理論。[11]筆者認為自然資源資產離任審計的目標如下。

①自然資源資產離任審計的戰(zhàn)略目標是促進節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策的落實。2015年10月29日，中共十八屆五中全會通過的《中共中央關于制定國民經濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃的建議》提出：“加快建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，形成人與自然和諧發(fā)展現(xiàn)代化建設新格局，推進美麗中國建設，為全球生態(tài)安全做出新貢獻。全面節(jié)約和高效利用資源，樹立節(jié)約集約循環(huán)利用的資源觀?！盵12]該建議為各級政府、事業(yè)、團體、企業(yè)等開展相關工作指明了方向，也明確了自然資源資產離任審計的戰(zhàn)略目標是檢查、鑒定、評價各政府部門、單位節(jié)約資源和保護環(huán)境職責的履行情況。

②自然資源資產離任審計的具體目標是促進領導干部切實履行對自然資源資產的開發(fā)利用、保護、投資、管理、監(jiān)督等責任。過去，在粗放式經濟增長方式下，經濟增長依靠消耗大量的自然資源，自然資源開發(fā)使用后造成的地下水污染、河流污染、地面塌陷、霧霾、沙漠化、泥石流、異常天氣等問題，影響了人民的生活和生產，使生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展受到不同程度破壞。這些問題的產生因法律法規(guī)不健全或者責任不明晰或者權利與義務不對稱等，無法得以根本解決。實施自然資源資產離任審計，就是明確領導干部對自然資源資產的保護、管理等具有不可推卸的責任，勢必促進領導干部通過建立健全自然資源資產管理制度體系，切實履行對自然資源資產的各種責任。

3 自然資源資產離任審計的理論基礎

自然資源資產離任審計是審計的一個新領域，涉及對自然資源資產的確認、計量、統(tǒng)計和自然資源資產負債表編制等問題，理論支撐需要較多的學科[13]。

①審計學理論[2]。審計學是在被審計者的所有權與經營權分離下產生的，其理論基礎是受托責任觀。受托責任延伸到自然資源資產的開發(fā)利用、保護、管理等方面，勢必產生審計的新分支即自然資源資產離任審計。

②會計學理論[2]。會計學的一個分支是環(huán)境會計。環(huán)境會計又是自然資源資產離任審計的基礎。對自然資源資產的確認、計量、計算等，可以部分使用會計的技術方法。價值量自然資源資產負債表編制的原理與會計上的類似。

③資源經濟學理論。資源經濟學是從經濟方面研究自然資源的最優(yōu)使用、人與自然協(xié)調和可持續(xù)發(fā)展等問題的學科。其主要研究內容是資源的生產、分配、利用、保護與管理。資源經濟學研究自然資源的分類以及自然資源在社會、經濟、政治發(fā)展中的作用，無疑對自然資源資產的內涵、內容等的把握極為重要。資源經濟學研究的核心范疇是資源價值，強調從實物量和價值量兩個方面對資源進行評估、測算；資源經濟學的一般方法有總量分析法、存量分析法、實證分析法等；資源經濟學的技術性方法有數(shù)學方法、統(tǒng)計方法、投入產出分析法、成本-收益分析法等[14]，這些為自然資源資產離任審計提供了可以借鑒的方法等。

④可持續(xù)發(fā)展經濟學理論。世界環(huán)境與發(fā)展委員會于1987年向聯(lián)合國提交了《我們共同的未來》的報告，該報告對可持續(xù)發(fā)展的定義是“在不損害后代人滿足其需要的能力的條件下, 滿足當代人的需要”[15]。 此后，可持續(xù)發(fā)展在不同學科領域得以延伸?？沙掷m(xù)發(fā)展經濟學認為，經濟發(fā)展是可持續(xù)發(fā)展的基礎，可持續(xù)發(fā)展是不破壞自然資源、環(huán)境的經濟發(fā)展。注重經濟發(fā)展是否在生態(tài)系統(tǒng)的承載力以內，衡量的關鍵條件是資源供給能力和使用效率、消污能力。自然資源資產離任審計制度的確立和落實，是宏觀經濟管理理論一個重要部分。自然資源資產離任審計，應該將工作重點放在自然資源利用效率、損害賠償、治污能力的建設和實施等方面。

[1] 本書編寫組.《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》輔導讀本[M]. 北京: 人民出版社，2013.

[2] 蔡春，畢銘悅.關于自然資源資產離任審計的理論思考[J].審計研究，2014(5)：3-9.

[3] 陶玉俠，謝志華.自然資源資產離任審計相關問題思考[J].財會通訊(綜合)，2014(12上)：81-83.

[4] 陳獻東.開展領導干部自然資源資產離任審計的若干思考[J].審計研究，2014(5)：15-19.

[5] 中國共產黨十六屆三中全會公報[EB/OL].(2003-10-14)[2015-11-17].http://www.docin.com/p-686096637.html.

[6] 湖北省審計廳課題組.對領導干部實行自然資源資產離任審計研究[J].審計月刊，2014(12)：4-7.

[7] 孟楊.自然資源資產審計對象與范圍探析——借鑒挪威和新西蘭自然資源資產核算經驗[J].經濟研究導刊，2015(14)：265-266.

[8] 谷樹忠，謝美娥.論自然資源資產的內涵、屬性與分類[N].中國經濟時報，2015-07-31(A14).

[9] 來志強.高校經濟責任審計發(fā)現(xiàn)的主要問題與改進對策——基于河南省視角[J].河南工業(yè)大學學報(社會科學版)，2015，(03)：69-71，75.

[10]牛彥紹.審計機關績效評價的內涵和原則[J].河南工業(yè)大學學報(社會科學版)，2014(01)：58-60

[11]張宏亮，劉戀，曹麗娟.自然資源資產離任審計專題研討會綜述[J].審計研究，2014(4)：58-62.

[12]中共十八屆五中全會公報[EB/OL].(2015-10-29) [2015-11-13].http://www.caixin.com/2015-10-29/100867990.html?_t_t_t=0.737072684103623.

[13]牛彥紹.自然資源資產離任審計：研究述評與展望[J].河南工業(yè)大學學報(社會科學版)，2015(04)：61-66.

[14]好搜百科.資源經濟學[MB/OL].[2015-11-20].http://baike.haosou.com/doc/7850211-8124306.html.

[15]孔令鋒，黃乾.可持續(xù)發(fā)展思想的演進與理論構建面臨的挑戰(zhàn)[J].中國發(fā)展，2007(4)：11-15.

ACCOUNTABILITY AUDIT OF NATURAL RESOURCES ASSETS:CLASSIFICATION,MEASUREMENT,CONNOTATION AND THEORETICAL BASIS

NIU Yanshao

(SchoolofManagement，HenanUniversityofTechnology,Zhengzhou450001,China)

The off-office audit of natural resources assets is the frontiers of auditing and the raising of the theory meets the new requirements for economic and social development.The paper firstly defines the concept of natural resources assets,and then conducts a profound and systematical study of their classification and functions from such 7 aspects as the source of natural resource assets,changes in the number,reproduction ability,use limit,liquidity,purpose and nature of the owners.In addition,the article believes that 3 measurement standards of historical cost,replacement cost and the present value should be used respectively to measure different types or sources of natural resources assets.The paper analyzes the connotation of accountability audit of natural resources assets systematically and comprehensively,studies the target of accountability audit of natural resources assets from the two aspects of strategic objectives and specific objectives,and finally explores the theoretical foundation of accountability audit of natural resources assets from the aspects of resource economics theory,sustainable development economics theory,auditing and accounting theory.

accountability audit;natural resources asset;classification;measurement;connotation;target;theoretical basis

2016-05-05

2016年河南省教育廳人文社會科學研究項目(2016—gh—256)。

牛彥紹(1962-)，男，河南漯河市人，碩士，教授，主要研究方向：審計、財務等。

1673-1751(2016)02-0081-05

F239.47

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