余凱安

一、引言

自2008年起，我國國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會已經(jīng)連續(xù)六年發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理報告》（模板）通知，將中央企業(yè)的全面風(fēng)險管理與內(nèi)部控制提升為一種強(qiáng)制性制度要求。在這種制度環(huán)境下，應(yīng)為國有企業(yè)的全面風(fēng)險管理承擔(dān)責(zé)任的部門和單位都有哪些？這些部門和單位的責(zé)任內(nèi)容分別是什么？它們分別應(yīng)承擔(dān)多大的責(zé)任？其中，哪些責(zé)任是隸屬國有企業(yè)的內(nèi)部審計部門的？國有企業(yè)全面風(fēng)險管理審計的審計目標(biāo)是什么？審計內(nèi)容與有哪些？為解決上述這些問題，筆者將以我國國有企業(yè)中的內(nèi)部審計部門與內(nèi)部審計人員在企業(yè)的全面風(fēng)險管理過程中責(zé)任的承擔(dān)為切入點(diǎn)，分四個部分展開研究：第一部分簡要概括了國有企業(yè)的全面風(fēng)險管理的實施背景，第二部分細(xì)致分析了造成國有企業(yè)風(fēng)險管理審計責(zé)任過高的原因，第三部分闡釋了國有企業(yè)風(fēng)險管理審計責(zé)任過高帶來的不良后果，第四部分在前三個部分的基礎(chǔ)上探索了國有企業(yè)風(fēng)險管理審計責(zé)任過高的應(yīng)對之策。在該部分，筆者在借鑒國內(nèi)外相關(guān)制度、文件、研究成果的基礎(chǔ)上，為各部門、各單位應(yīng)為國有企業(yè)全面風(fēng)險管理應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)與責(zé)任水平作出了設(shè)計，以期為國有企業(yè)全面風(fēng)險管理以及風(fēng)險管理審計工作的實施與完善提供一定的參考。

二、國有企業(yè)的全面風(fēng)險管理的實施背景

上世紀(jì)九十年代，企業(yè)全面風(fēng)險管理的思想被引入我國，在一批學(xué)者的共同努力下，該思想在學(xué)術(shù)界得到了廣泛的傳播，也引起了財政部等政府部門的重視。早在2003年，我國國有企業(yè)就開始嘗試實施全面風(fēng)險管理，與此同時，也開始展開對風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的評價工作，該項工作的絕大部分由國有企業(yè)的內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計人員以企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險的評估為審計起點(diǎn)，從制度的健全性、設(shè)計的適當(dāng)性、執(zhí)行的有效性等方面對企業(yè)的風(fēng)險管理與內(nèi)部控制進(jìn)行評價。

財政部聯(lián)合證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會于2008年5月22日共同會發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（下文簡稱《規(guī)范》），并要求我國所有的上市公司應(yīng)于2009年7月1日起全面實施該規(guī)范，《規(guī)范》除了對上市公司內(nèi)部控制的建立與實施做出了相關(guān)規(guī)定，還要求上市公司應(yīng)聘請獨(dú)立注冊會計師對本公司內(nèi)部控制所存在的重大缺陷及重大缺陷的影響程度性做鑒證;與此同時，國資委也加強(qiáng)了對以中央企業(yè)為代表的國有企業(yè)全面風(fēng)險管理與內(nèi)部控制工作的重視，連續(xù)六年發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理報告》（模板）通知，通知的發(fā)布使原來在企業(yè)內(nèi)部處于試行階段的風(fēng)險管理與內(nèi)部控制工作迅速提升到制度化的高度，使國有企業(yè)的風(fēng)險管理審計工作由原本慢慢滲透到過程風(fēng)險、環(huán)境風(fēng)險以及決策信息風(fēng)險的前進(jìn)方式跨越式地發(fā)展到強(qiáng)制實施階段。強(qiáng)制性全面風(fēng)險管理以及風(fēng)險管理審計工作的實施致使很多國有企業(yè)將以上工作的全部內(nèi)容交由內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)，使國有企業(yè)內(nèi)部審計人員承擔(dān)了超負(fù)荷的工作壓力與審計責(zé)任。

三、造成國有企業(yè)風(fēng)險管理審計責(zé)任過高的原因分析

造成國有企業(yè)風(fēng)險管理審計責(zé)任過高的原因是方方面面的，但以下四點(diǎn)是主要原因：

（一）相關(guān)崗位、職責(zé)以及職能部門配置不合理。

由于將全面風(fēng)險管理理論應(yīng)用于國有企業(yè)的實踐時間較短，目前仍處于起步階段，相關(guān)崗位、職責(zé)以及職能部門配置不合理。大多數(shù)國有企業(yè)都是將風(fēng)險管理的全部工作統(tǒng)統(tǒng)交予內(nèi)部審計部門，給內(nèi)部審計人員造成了過高的壓力、責(zé)任與工作量，而監(jiān)事會、董事會等應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一部分風(fēng)險管理工作的部門卻未承擔(dān)應(yīng)有的職責(zé)。

（二）風(fēng)險管理審計責(zé)任不清晰。

在我國，一個較為普遍的觀點(diǎn)是：企業(yè)風(fēng)險管理的相關(guān)活動的主要責(zé)任理應(yīng)由內(nèi)部審計部門與內(nèi)部審計人員承擔(dān)。這種認(rèn)識也成為了我國國有企業(yè)內(nèi)部審計部門與內(nèi)部審計人員壓力的主要來源之一。雖然早在2006年，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會就頒布實施了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》（以下簡稱《指引》），其中，第七章第四十二條規(guī)定如下：“中央企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立全面風(fēng)險管理體系，該體系的組織結(jié)構(gòu)至少應(yīng)當(dāng)涵蓋以下內(nèi)容：規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部審計部門、法律事務(wù)部門、風(fēng)險管理職能部門以及其他有關(guān)職能部門”。同時，《指引》還指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)為每一個部門應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險管理責(zé)任做出明確的規(guī)定?！钡珖衅髽I(yè)的實際狀況是，對于全面風(fēng)險管理，各個部門應(yīng)承擔(dān)的具體職責(zé)與責(zé)任很不清晰。

（三）在企業(yè)全面風(fēng)險管理中內(nèi)部審計角色錯位。

當(dāng)前，我國很多國有企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制工作設(shè)計時，均對內(nèi)部審計部門賦予了過多的職責(zé)，甚至將許多應(yīng)當(dāng)獨(dú)立實施、分離執(zhí)行的風(fēng)險管理與內(nèi)部控制工作一并交由內(nèi)部審計部門處理，這直接導(dǎo)致了在企業(yè)全面風(fēng)險管理中內(nèi)部審計部門與內(nèi)部審計人員的角色錯位。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（the Institute of International Auditors，簡稱IIA）于2004年發(fā)布的《關(guān)于內(nèi)部審計在企業(yè)全面風(fēng)險管理中的角色意見書》（下文簡稱《意見書》）中，明確指出了六種不應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計人員承擔(dān)的職責(zé)，分別是：對風(fēng)險管理負(fù)責(zé)、以管理層的立場制定風(fēng)險應(yīng)對策略、決定風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的策略與措施、為管理風(fēng)險提供擔(dān)保、對風(fēng)險管控工程施加影響、設(shè)置企業(yè)的風(fēng)險偏好，而我國很多國有企業(yè)的內(nèi)部審計部門的職責(zé)范圍均涉及到上述六項中的一項或多項。

（四）內(nèi)部審計人員風(fēng)險管理專業(yè)知識儲備不足。

鑒于內(nèi)部審計工作長期未能得到充分的認(rèn)識，很多國有企業(yè)都是在國資委、審計署等相關(guān)部門的強(qiáng)制性要求下建立的內(nèi)部審計部門，建立的過程十分倉促，在人員的配備方面，大多也是從會計、財務(wù)部門隨機(jī)指派的。風(fēng)險管理不僅要求內(nèi)部審計人員識別企業(yè)所面臨的風(fēng)險，還要根據(jù)企業(yè)所面臨的不同風(fēng)險類型找到應(yīng)對的策略。顯而易見，很多會計、財務(wù)部門人員的風(fēng)險管理專業(yè)知識是很有限的。肩負(fù)的重任與有限的能力之間的矛盾，造成我國國有企業(yè)內(nèi)部審計人員壓力重重。

四、國有企業(yè)風(fēng)險管理審計責(zé)任過高帶來的不良后果

（一）不利于風(fēng)險管理工作的執(zhí)行。

由于我國大多數(shù)國有企業(yè)的高級管理人員對企業(yè)全面風(fēng)險管理缺乏了解，未能實現(xiàn)對董事會、監(jiān)事會、內(nèi)部審計部門以及其他職責(zé)部門所應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的準(zhǔn)確劃分，必然會對企業(yè)全面風(fēng)險管理工作的執(zhí)行造成不良影響。

（二）影響內(nèi)部審計的獨(dú)立性。

國有企業(yè)內(nèi)部審計部門承擔(dān)了過高的全面風(fēng)險管理職責(zé)，致使權(quán)責(zé)不對等，在這種內(nèi)部制度環(huán)境下，內(nèi)部審計人員無法對企業(yè)全面風(fēng)險管控工作的實施狀況作出獨(dú)立、客觀的評價。

（三）影響內(nèi)部審計質(zhì)量。

內(nèi)部審計部門與內(nèi)部審計人員承擔(dān)了過高的壓力，使內(nèi)部審計的質(zhì)量受到了不良影響。內(nèi)部審計人員在適當(dāng)?shù)膲毫ο聲鲃舆M(jìn)行學(xué)習(xí)，加強(qiáng)自身的專業(yè)知識和審計技能，但過高的壓力只會起到相反的效果，致使審計人員感到工作根本不可能完成，進(jìn)而喪失了工作積極性，直接影響到企業(yè)全面風(fēng)險管理的審計鑒證質(zhì)量。

五、國有企業(yè)風(fēng)險管理審計責(zé)任過高的應(yīng)對之策

為實現(xiàn)降低國有企業(yè)風(fēng)險管理審計責(zé)任的目標(biāo)，筆者認(rèn)為，其中的關(guān)鍵是明確企業(yè)各部門對全面風(fēng)險管理的責(zé)任、恰當(dāng)理解審計目標(biāo)與審計內(nèi)容。

（一）明確企業(yè)各部門對全面風(fēng)險管理的責(zé)任。

參考財政部等五部委共同制定的《規(guī)范》、國資委發(fā)布的《指引》、《2013年中央企業(yè)全面風(fēng)險管理報告（模板）》以及IIA的《意見書》等相關(guān)規(guī)范，筆者為國有企業(yè)全面風(fēng)險管理設(shè)計了11個主要職責(zé)，責(zé)任方主要涉及到企業(yè)內(nèi)部的五個部門與企業(yè)外部的兩個單位，各個部門或單位的主要職責(zé)與責(zé)任水平見表1。

表1 國有企業(yè)全面風(fēng)險管理

主要職責(zé)與相關(guān)部門責(zé)任水平

注：（0，20]為“無責(zé)任”，（20，40]為“有限責(zé)任”，（40，60]為“中等責(zé)任”，（60，80]為“實質(zhì)性責(zé)任”，（80，100]為“全部責(zé)任”。

（二）恰當(dāng)理解審計目標(biāo)與審計內(nèi)容。

1.審計目標(biāo)

國有企業(yè)內(nèi)部審計部門開展全面風(fēng)險管理審計的目標(biāo)是幫助董事會等決策部門識別企業(yè)所存在的影響其可持續(xù)發(fā)展的重大風(fēng)險。當(dāng)前，我國國有企業(yè)普遍存在風(fēng)險來源有以下四點(diǎn)：一是缺乏核心競爭力，二是不少高層管理者的管理能力有待加強(qiáng)，三是對資源的整合能力較弱，導(dǎo)致資源配置效率較低，四是國有企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)不合理，致使對國有企業(yè)的外部監(jiān)督與自我監(jiān)督都存在實施不力的情況。顯而易見，鑒于國家的大幅度人力、財力、物力支持，我國國有企業(yè)非常容易“做大”，但由于上述四個風(fēng)險點(diǎn)的存在，實現(xiàn)“做強(qiáng)”的企業(yè)并不多。

2.審計內(nèi)容

國有企業(yè)的全面風(fēng)險管理審計應(yīng)包括以下四個方面的內(nèi)容：

一是企業(yè)的核心能力風(fēng)險審計，主要涉及到企業(yè)的核心市場能力風(fēng)險審計、核心技術(shù)能力風(fēng)險審計以及核心管理能力風(fēng)險審計。核心市場能力主要包括市場營銷能力、環(huán)境整合能力;核心技術(shù)能力主要包括生產(chǎn)制造能力、技術(shù)研發(fā)能力;核心管理能力主要包括戰(zhàn)略管理能力、高層管理能力、組織管理能力、財務(wù)管理能力、企業(yè)文化能力、危機(jī)處理能力以及人力資源管理能力。

二是公司治理風(fēng)險審計，主觀指標(biāo)與客觀指標(biāo)是它的主要內(nèi)容。其中，主觀指標(biāo)主要由經(jīng)理層治理指數(shù)、監(jiān)事會治理指數(shù)、董事會治理指數(shù)、利益相關(guān)者治理狀況、社會責(zé)任承擔(dān)情況指數(shù)、信息披露治理指數(shù)等能體現(xiàn)國有企業(yè)所存在的內(nèi)部治理環(huán)境風(fēng)險構(gòu)成;客觀指標(biāo)主要由市場約束機(jī)制完善程度指數(shù)、國資流失責(zé)任追究程度指數(shù)、國資監(jiān)管部門權(quán)力與義務(wù)指數(shù)等能夠體現(xiàn)國有企業(yè)所面臨的外部治理環(huán)境風(fēng)險構(gòu)成。

三是內(nèi)部控制風(fēng)險審計，由內(nèi)部控制制度設(shè)計風(fēng)險審計與內(nèi)部控制制度執(zhí)行風(fēng)險審計構(gòu)成。

四是業(yè)務(wù)風(fēng)險審計，囊括了財務(wù)風(fēng)險審計、營銷風(fēng)險審計、IT風(fēng)險審計、研發(fā)風(fēng)險審計以及品牌風(fēng)險審計等。

······參考文獻(xiàn)·························

[1]張燕云，趙竹明.探析國有企業(yè)內(nèi)部審計實施特點(diǎn)——基于內(nèi)部審計協(xié)會的調(diào)研結(jié)果[J].西部財會，2014，（11）：73-75.

[2]趙竹明.基于目標(biāo)視角的政府責(zé)任審計初探[J].審計與理財，2014，（3）：24-26.

[3]鄒志國.企業(yè)風(fēng)險管理審計研究[J].財會通訊，2009，（21）：75-79.

[4]時現(xiàn)，田選章，于伯新.風(fēng)險管理審計研究——基于企業(yè)內(nèi)部審計視角的分析[J].中國內(nèi)部審計，2010，（6）：26-31.

[5]陸迎霞.關(guān)于審計機(jī)關(guān)監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部審計的路徑研究——基于國有企業(yè)角度的分析[J].中國內(nèi)部審計，2013，（8）：36-40.

（作者單位：國網(wǎng)湖北省電力公司）