焦韜

內(nèi)部控制制度是企業(yè)為了保證實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)，在分工負(fù)責(zé)的前提下，組織內(nèi)部經(jīng)營活動而建立的各職能部門之間對業(yè)務(wù)活動進(jìn)行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的程序和方法，用以明確企業(yè)內(nèi)部各職能部門的職責(zé)和權(quán)限，形成一種相互聯(lián)系、協(xié)調(diào)、制約的控制系統(tǒng)的總稱。內(nèi)部控制審計(jì)是在一個單位內(nèi)部對各種經(jīng)營活動與控制系統(tǒng)所進(jìn)行的獨(dú)立評價，它由獨(dú)立于被審計(jì)部門的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)來完成。一個現(xiàn)代企業(yè)完善、健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，必須有完善嚴(yán)密的內(nèi)部控制審計(jì)制度、獨(dú)立有效的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)和高素質(zhì)、高責(zé)任心的內(nèi)部控制審計(jì)人員，它既是內(nèi)部控制系統(tǒng)中重要的一個分支系統(tǒng)，又是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要手段。內(nèi)部控制審計(jì)制度的完善是健全內(nèi)部控制制度的重要內(nèi)容，同時，內(nèi)部控制審計(jì)還能為改進(jìn)內(nèi)部控制制度提供建設(shè)性的意見。建立健全內(nèi)部控制制度，離不開強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)，并且還要與風(fēng)險管理相融合。

一、當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制制度與內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部控制理論與實(shí)踐經(jīng)歷了一個漫長的時期，對內(nèi)部控制審計(jì)的研究正處于探索的階段。目前，我國很多企業(yè)尤其是中小型企業(yè)，并未意識到內(nèi)部控制審計(jì)的重要性，甚至對內(nèi)部控制的概念存在諸多誤解。很多企業(yè)內(nèi)控審計(jì)薄弱甚至沒有內(nèi)控審計(jì)，導(dǎo)致企業(yè)一方面經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁多，而內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)制缺乏或有效性低下;另一方面，內(nèi)控審計(jì)思想散見于各部門、各組織的相關(guān)文件中，呈現(xiàn)出比較混亂的局面。

（一）企業(yè)內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀

1.內(nèi)部控制認(rèn)識偏差。多數(shù)企業(yè)管理者認(rèn)為內(nèi)部控制就是成本、資產(chǎn)、會計(jì)制度的控制。因而只重視產(chǎn)銷環(huán)節(jié)的控制，忽視內(nèi)部控制內(nèi)在影響因素整體的協(xié)調(diào);重視對實(shí)物的控制，忽視對行為者的控制;重視制度的形式，忽視制度的實(shí)質(zhì)，造成有些制度流于形式。企業(yè)員工對企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)及制度的了解，是被動接受管理，認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)人或相關(guān)負(fù)責(zé)人的簽字就是內(nèi)部控制。

2.管理機(jī)制的不夠完善。許多企業(yè)在形式上建立了董事會、監(jiān)事會，實(shí)行了總經(jīng)理負(fù)責(zé)制，但在實(shí)際工作中，董事會在表現(xiàn)上還存在許多誤區(qū)，真正的法人治理結(jié)構(gòu)并未建立。董事會的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化，通常只有一個虛職，實(shí)施公司經(jīng)營決策的董事會與從事日常事務(wù)的總經(jīng)理班子在企業(yè)的實(shí)際管理中職責(zé)重復(fù)，“一套人馬，兩塊牌子”，形成董事會弱，經(jīng)理班子強(qiáng)，監(jiān)事會虛設(shè)，造成了管理層次的混亂，權(quán)利分配的混亂，形成惡性循環(huán)。

3.不夠重視對員工素質(zhì)的管理。多數(shù)企業(yè)對如何建立一個能平衡市場和企業(yè)的需要，合理的權(quán)責(zé)分配體系方面尚不成熟，更多的是憑借經(jīng)驗(yàn)來管理企業(yè)，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的能力還不夠強(qiáng)。沒有對員工的道德行為、知識和技能與企業(yè)文化進(jìn)行有機(jī)的整合，從而難以形成一種很強(qiáng)的凝聚力。

4.企業(yè)風(fēng)險的有效控制不夠到位。影響企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險因素較多，如經(jīng)營策略所形成的風(fēng)險;行使經(jīng)營手段所形成風(fēng)險;以及財(cái)務(wù)風(fēng)險;信息風(fēng)險;環(huán)境與法律風(fēng)險;災(zāi)害風(fēng)險等。而針對如此多的風(fēng)險，企業(yè)卻缺乏相應(yīng)的控制，缺乏專門的風(fēng)險管理機(jī)構(gòu)、人員和適當(dāng)?shù)目刂苹顒樱斐善髽I(yè)的隱形失控因素。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀

1.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)建立模式不夠合理。20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)為了加強(qiáng)自身管理的需要，內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)在隸屬層次上形成兩種模式：一種模式是受董事會或監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo);另一種模式是受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。這兩種模式在一定程度上增強(qiáng)了內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性。前者使內(nèi)控審計(jì)以相對獨(dú)立的身份受董事會或監(jiān)事會之托對經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行監(jiān)督，但會造成經(jīng)營者對內(nèi)控審計(jì)的誤解，從而不同程度引發(fā)審計(jì)風(fēng)險;后者作為總經(jīng)理的參謀和助手，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)，但是在審計(jì)過程中，不可避免地受本單位利益的限制，涉及企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的風(fēng)險，特別是當(dāng)面對領(lǐng)導(dǎo)參與或法人違紀(jì)時，內(nèi)部控制審計(jì)往往無能為力，從而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險。

2.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)方法滯后。目前我國內(nèi)部控制審計(jì)的主要方法是制度基礎(chǔ)審計(jì)，這種審計(jì)方法的弊端日漸突出，已不能適應(yīng)當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境。由于過分依賴企業(yè)內(nèi)部控制制度測試——這本身就蘊(yùn)藏著很大風(fēng)險，而且因?yàn)橹贫缺旧硎枪潭ǖ模總€企業(yè)面臨的環(huán)境和情況卻不盡相同，所以，僅僅依靠制度基礎(chǔ)審計(jì)，無法因地制宜地發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的癥結(jié)以及舞弊現(xiàn)象，可能會使審計(jì)結(jié)論與實(shí)際情況不符，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險。

另外，目前我國相當(dāng)一部分企業(yè)的內(nèi)控審計(jì)是事后審計(jì)，這樣沒有對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全方位、全過程的跟蹤監(jiān)審。不進(jìn)行事前和事中控制，就不會及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營過程中各個環(huán)節(jié)存在的問題，從而無法把經(jīng)營風(fēng)險降到最低。另一方面，部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人片面地認(rèn)為內(nèi)控審計(jì)就是檢查內(nèi)部經(jīng)濟(jì)問題，會影響企業(yè)職工的團(tuán)結(jié)和穩(wěn)定，分散管理人員的精力;還有的認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)限制了自己的經(jīng)營自主權(quán)，削弱了自己的權(quán)威，使得內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，內(nèi)審人員無職無權(quán)。另外，審計(jì)部門與其他部門平行的地位，致使許多內(nèi)審流于形式，缺乏自身應(yīng)有的地位和威信，根本無法保證內(nèi)控審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。

3.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)人員專業(yè)知識不夠全面。隨著市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營呈現(xiàn)多元化趨勢。為了更好地服務(wù)企業(yè)和規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，內(nèi)部控制審計(jì)人員必然參與到企業(yè)的各類經(jīng)濟(jì)行為中。這就要求審計(jì)人員的知識多元化，不僅要懂得財(cái)務(wù)和審計(jì)知識，而且還要精通企業(yè)的各項(xiàng)相關(guān)業(yè)務(wù)。內(nèi)控審計(jì)人員的素質(zhì)成為開展高層次審計(jì)監(jiān)督的關(guān)鍵所在。由于我國一直存在著一種“審計(jì)即是審賬”的思想，大多數(shù)的內(nèi)控審計(jì)人員都是財(cái)務(wù)出身，知識面比較單一，缺乏經(jīng)營、管理、生產(chǎn)等相關(guān)方面的知識和經(jīng)驗(yàn)，因此在審計(jì)內(nèi)容方面，一般內(nèi)部審計(jì)人員將大部分精力投入到檢查財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否合理合法上，認(rèn)為這就是內(nèi)控審計(jì)，他們的審計(jì)對象主要集中在賬證、賬表、賬賬是否相符，忽略了企業(yè)管理和經(jīng)營領(lǐng)域的控制，片面理解了內(nèi)控制度審計(jì)的內(nèi)涵，使得內(nèi)控審計(jì)僅從憑證和賬面找問題，難以從實(shí)際工作的深層次上發(fā)現(xiàn)問題。

4.內(nèi)部控制審計(jì)體系中相關(guān)機(jī)構(gòu)的管理制度及法律法規(guī)不夠健全。我國內(nèi)部控制審計(jì)起步較晚，有關(guān)審計(jì)的法律體系還不夠完善。另外一方面，企業(yè)的內(nèi)部管理制度不健全，會計(jì)數(shù)據(jù)失真現(xiàn)象嚴(yán)重，甚至有些單位搞真假兩套賬，這樣內(nèi)控審計(jì)人員就面臨不能查清事實(shí)真相的風(fēng)險。管理的法規(guī)不健全，也會增加差錯和舞弊的幾率，審計(jì)人員難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營中內(nèi)部控制制度的缺陷和漏洞，形成審計(jì)風(fēng)險。

二、建立健全內(nèi)部控制制度，需要強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)

目前，一般企業(yè)中的內(nèi)部控制審計(jì)，從內(nèi)容上講主要是圍繞信息的可靠性與完整性，政策、計(jì)劃、程序、法律和規(guī)定的遵循，保護(hù)資本的安全，資源的節(jié)約和有效使用，經(jīng)營目標(biāo)的完成等方面來展開的。但內(nèi)部控制審計(jì)從機(jī)構(gòu)的設(shè)置、審計(jì)內(nèi)容的深度和廣度、審計(jì)方式和規(guī)范管理等方面，還未發(fā)揮出應(yīng)有的支持內(nèi)部管理的作用，更無法適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度的要求。首先，內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)重新合理定位。目前大部分企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他職能部門平行，無法保證內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。在實(shí)際工作中，內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)一般也不對同處一級的其他部門進(jìn)行審計(jì)，只審計(jì)下屬（或控股）企業(yè)。公司應(yīng)在監(jiān)事會下設(shè)內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)，同時也對董事會負(fù)責(zé)，地位高于其他職能部門，這種雙重負(fù)責(zé)的組織形式有利于內(nèi)部控制審計(jì)作用的充分發(fā)揮。其次，內(nèi)部控制審計(jì)的職能要從查錯防弊型向管理服務(wù)型轉(zhuǎn)變。一般企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)人員將大部分精力投入到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)督上，其主要職能是查錯防弊而不是對企業(yè)管理作出分析、評價和建議，工作都集中在財(cái)務(wù)領(lǐng)域而未深入到管理和經(jīng)營領(lǐng)域。隨著企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立健全、外部約束機(jī)制的不斷加強(qiáng)、會計(jì)電算化的普及，賬務(wù)表面的錯弊越來越少，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)從傳統(tǒng)的防錯向服務(wù)轉(zhuǎn)變，從內(nèi)部檢查和監(jiān)督向分析和評價轉(zhuǎn)變。再次，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)從事后審計(jì)向事前審計(jì)和事中審計(jì)轉(zhuǎn)變。目前，一般企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)都是事后審計(jì)，主要起監(jiān)督作用。隨著內(nèi)部控制制度的建立，內(nèi)部控制審計(jì)將對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全過程、全方位的監(jiān)督和評價，它的作用將更多的體現(xiàn)在事前預(yù)防和事中控制。內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)能及時發(fā)現(xiàn)各個環(huán)節(jié)存在的問題，把企業(yè)的風(fēng)險降到最低程度。最后，企業(yè)還應(yīng)配備高素質(zhì)的內(nèi)部控制審計(jì)人才。隨著內(nèi)部控制審計(jì)由財(cái)務(wù)領(lǐng)域向經(jīng)營、管理領(lǐng)域的拓展，內(nèi)部控制審計(jì)人員的構(gòu)成也應(yīng)是多元化的，要選擇有豐富經(jīng)驗(yàn)的、精通各相關(guān)業(yè)務(wù)的人員加入，同時加強(qiáng)現(xiàn)有人員的培訓(xùn)，使內(nèi)部控制審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部控制中發(fā)揮更大的作用。

1.強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)審，能有效防止企業(yè)內(nèi)控失效。

為遏制內(nèi)控失效，必須強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)。企業(yè)內(nèi)控失效常表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）會計(jì)信息失真;（2）費(fèi)用支出失控，潛在虧損增加;（3）違法違紀(jì)現(xiàn)象時常發(fā)生。針對內(nèi)控失效的現(xiàn)狀，在重新建立健全內(nèi)部控制制度時，就應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)方面的內(nèi)部控制審計(jì)工作。首先建立“防、堵、查”為主線的遞進(jìn)式的監(jiān)控措施;其次加強(qiáng)內(nèi)部考核的力度，使內(nèi)部控制審計(jì)工作制度化;再次建立內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，對違法違規(guī)現(xiàn)象起到震懾作用。

2.要順利實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，也必須加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)工作。

（1）建立、完善符合現(xiàn)代管理要求的內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)，形成科學(xué)的決策機(jī)制、執(zhí)行機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，確保企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是內(nèi)部控制所要達(dá)到的基本目標(biāo)之一，在企業(yè)內(nèi)部建有獨(dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)、完善的內(nèi)部控制審計(jì)制度是達(dá)到上述內(nèi)部控制目標(biāo)的重要途徑。

（2）堵塞漏洞、消除隱患，保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)完整，也是內(nèi)部控制所要達(dá)到的基本目標(biāo)，同時也是內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)的基本職責(zé)。及時發(fā)現(xiàn)管理中存在的漏洞，是內(nèi)部控制審計(jì)人員日常工作的重點(diǎn)之一。

（3）保證會計(jì)信息真實(shí)完整，確保法律法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章的貫徹執(zhí)行，是內(nèi)部控制的又一基本目標(biāo)。內(nèi)部控制審計(jì)在保證內(nèi)部控制達(dá)到這一目標(biāo)上更是大有可為，查證審計(jì)是內(nèi)審的傳統(tǒng)內(nèi)容之一。

（4）外部審計(jì)是內(nèi)部控制審計(jì)的補(bǔ)充和再監(jiān)督，不能替代內(nèi)部控制審計(jì)。兩者只有有機(jī)結(jié)合，才能對內(nèi)部控制進(jìn)行更有效的監(jiān)督。總之，內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容十分廣泛，要建立健全內(nèi)控制度并有效運(yùn)行，首先就必須強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)審工作，使之規(guī)范化和制度化。

三、建立健全內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)，必須與風(fēng)險管理相融合

風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的融合日趨緊密。風(fēng)險管理的目標(biāo)在于控制和減少損失，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益或社會效果。因此，建立健全內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)，需要與風(fēng)險管理相結(jié)合。這種結(jié)合有其客觀必然性，是環(huán)境因素和其本身因素的影響。

1.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)對發(fā)展的渴求。

內(nèi)部控制審計(jì)為了不斷地發(fā)展，為了在企業(yè)中擔(dān)當(dāng)更重要的角色和發(fā)揮更重要的作用，總是不斷尋找新的對企業(yè)又十分重要的領(lǐng)域，企業(yè)經(jīng)理人員對風(fēng)險的空前重視，為內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展提供了一個絕好的機(jī)會。也正因?yàn)槿绱?，國際內(nèi)部控制審計(jì)師協(xié)會才不遺余力地倡導(dǎo)進(jìn)軍這一領(lǐng)域，并把風(fēng)險管理作為內(nèi)部控制審計(jì)的重要領(lǐng)域直接寫入了內(nèi)部控制審計(jì)的定義。

2.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)能夠在風(fēng)險管理中發(fā)揮獨(dú)特的作用。

（1）能夠客觀地、從全局的角度管理風(fēng)險。風(fēng)險在企業(yè)內(nèi)部具有感染性、傳遞性、不對稱性等特征，即一個部門造成的風(fēng)險或疏于風(fēng)險管理所帶來的后果往往不是由其直接承擔(dān)（至少不是單獨(dú)承擔(dān)），因此，有些部門可能會出現(xiàn)過渡道德風(fēng)險，如采購部門為節(jié)約采購成本，忽視對材料規(guī)格、質(zhì)量方面的檢查，或者有意購買殘次品。因此，對風(fēng)險的認(rèn)識和防范、控制需要從全局考慮，各業(yè)務(wù)部門很難做到這一點(diǎn)，而內(nèi)部控制審計(jì)部門由于其獨(dú)立性使得它完全可以勝任。

（2）控制、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險策略。內(nèi)部控制審計(jì)具有獨(dú)立性，內(nèi)部控制審計(jì)人員因而能夠充當(dāng)企業(yè)長期風(fēng)險策略與各種決策的協(xié)調(diào)人，調(diào)控、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險管理策略。

（3）內(nèi)部控制審計(jì)部門的建議更易引起重視。有些企業(yè)盡管也有風(fēng)險管理部門，但它隸屬于管理系統(tǒng)，不具有獨(dú)立性，其作用受到限制。內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)可以直接向董事會、監(jiān)事會報(bào)告，這會加強(qiáng)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制審計(jì)意見的重視程度。

國有企業(yè)肩負(fù)著三大責(zé)任：經(jīng)濟(jì)責(zé)任、社會責(zé)任、政治責(zé)任。國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在貫徹執(zhí)行黨和政府的方針政策及維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律方面，在保護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益、改善企業(yè)的經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益及應(yīng)對市場競爭等方面，都起到重要的作用。所以說，內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)更緊密的結(jié)合在一起，將最大限度的為企業(yè)提高經(jīng)營管理水平，提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。

（作者單位：江西南昌軌道交通集團(tuán)有限公司）