李文天

一、引言

在2002年6月之前美國(guó)國(guó)務(wù)院頒布的《反國(guó)外行賄法規(guī)》規(guī)定公眾公司的管理層應(yīng)當(dāng)保持日常賬簿記錄從而保持資產(chǎn)的完整并按GAAP要求出具相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，但是沒有要求管理層就內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)估，直到2002年世通事件的爆發(fā)才凸顯出內(nèi)部控制的重要性。在SOX法案中，其中的一個(gè)重要層面就是對(duì)內(nèi)部控制加以要求。SOX法案中302部分要求管理層評(píng)估內(nèi)部控制程序以及信息披露的有效性、評(píng)估結(jié)果并披露自上次向美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）提交年報(bào)、季報(bào)以來內(nèi)部控制所發(fā)生的重大變革。重要的是SOX302部分和SEC的相應(yīng)解釋中并未闡述內(nèi)部控制評(píng)估的程序以及強(qiáng)制規(guī)定保持內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性。然而，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，審計(jì)師可能已獲知內(nèi)部控制可能存在的缺陷并要求管理層根據(jù)SOX302的規(guī)定承認(rèn)其內(nèi)部控制的缺陷。管理層的認(rèn)證以及根據(jù)SOX302披露的內(nèi)控缺陷始于2003年。SOX法案中404部分要求管理層就內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量控制的有效性作出評(píng)估，并且審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在向SEC提交的上市公司年報(bào)中證明管理層已作出有效評(píng)估（SEC 2003a）。其中SOX404A要求SEC出具相應(yīng)法規(guī)強(qiáng)制要求管理層對(duì)內(nèi)部控制出具的報(bào)告中應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制效率作出評(píng)價(jià)。SOX404B部分要求SEC頒布法規(guī)規(guī)定管理層報(bào)告應(yīng)當(dāng)?shù)玫絇CAOB注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的證明。緊接著，PCAOB于2004年頒布審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)（AS2）要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)同時(shí)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。隨后于2007年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)（AS5）取代AS2。其主要目的在于督促審計(jì)師關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并且最好在財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)之前及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，從而能夠提高審計(jì)效率。由此可見美國(guó)的內(nèi)部控制體系建立較早且完整。

就我國(guó)而言，內(nèi)部控制規(guī)范體系建立較晚。2006年頒布的《內(nèi)部控制指引》中提出董事會(huì)在年度報(bào)告中應(yīng)當(dāng)同時(shí)披露其相關(guān)的內(nèi)部控制信息，并且支持鼓勵(lì)上市公司出具相應(yīng)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，以及自愿披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于內(nèi)部控制報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見。隨后，2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中要求符合相應(yīng)條件的公司應(yīng)當(dāng)自我評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制的有效性。2010年4月，由財(cái)政部等部委聯(lián)合發(fā)布的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系的最終確立。

目前上市公司仍然自愿選擇是否實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)并且自愿披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，境內(nèi)外上市公司應(yīng)當(dāng)于2011年開始實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)，滬深兩所的主板上市公司應(yīng)當(dāng)自2012年實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，至此內(nèi)部控制審計(jì)就和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)定大致相同，成為公司法定披露的義務(wù)。根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2011年滬市A股上市公司中半數(shù)以上上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，但是只有少數(shù)披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，從而能很難獲知實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用等信息。由此可見，我國(guó)內(nèi)部控制體系建立相對(duì)較晚，且相應(yīng)的數(shù)據(jù)樣本相對(duì)匱乏。

二、國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)回顧

由于美國(guó)內(nèi)部控制體系建立較早且相應(yīng)法規(guī)相對(duì)完善，因此本文參考的國(guó)外文獻(xiàn)主要是研究美國(guó)市場(chǎng)。首先必須明確的是SOX法案實(shí)行后，美國(guó)的審計(jì)費(fèi)用由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用轉(zhuǎn)為SOX審計(jì)費(fèi)用，由于美國(guó)強(qiáng)制實(shí)施的是整合審計(jì)因此SOX審計(jì)費(fèi)用相當(dāng)于內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用之和。

1.國(guó)外文獻(xiàn)綜述

（1）SOX法案頒布前審計(jì)費(fèi)用影響因素研究。

1980年Simunic提出了審計(jì)費(fèi)用影響因素的經(jīng)典模型。在模型中研究公司規(guī)模（資產(chǎn)）、復(fù)雜性（子公司數(shù)量）、存貨和應(yīng)收款項(xiàng)以及所處行業(yè)對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響。研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模對(duì)于費(fèi)用影響最為顯著，除了資產(chǎn)凈利率和審計(jì)服務(wù)年限兩個(gè)變量以外，其余控制變量都會(huì)對(duì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。后續(xù)還有學(xué)者從被審計(jì)單位特征展開研究：Taylor and Baker（1981）發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度能夠顯著影響審計(jì)費(fèi)用;Menon and Williams（2001）發(fā)現(xiàn)隨著審計(jì)技術(shù)的不斷提高，應(yīng)收賬款和存貨所占總資產(chǎn)的比重對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響越來越小;類似的，F(xiàn)rancis（1984）、Firth（1985）分別對(duì)澳大利亞和新西蘭審計(jì)市場(chǎng)展開了研究。另外，很多學(xué)者也都考慮了事務(wù)所特征對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。Simunic（1980）將事務(wù)所以“八大”和“非八大”加以區(qū)分，發(fā)現(xiàn)“八大”存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)會(huì)降低審計(jì)費(fèi)用。DeAngelo（1981）用審計(jì)師數(shù)量來衡量審計(jì)質(zhì)量，研究發(fā)現(xiàn)“四大”在提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)同時(shí)收費(fèi)也較高。Mark DeFond（2000）研究發(fā)現(xiàn)，六大事務(wù)所專業(yè)勝任能力較高，收取的審計(jì)費(fèi)用較高，而且香港本地最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所比六大的審計(jì)費(fèi)用要低很多;還有的學(xué)者從公司契約特征方面研究。Simunic（1980）對(duì)低價(jià)攬業(yè)進(jìn)行間接測(cè)試，其結(jié)果并未證實(shí)其存在。Francis（1984）在Simunic基礎(chǔ)上進(jìn)一步證實(shí)低價(jià)攬客的存在。

（2）SOX法案頒布后審計(jì)費(fèi)用影響因素研究。

2002年實(shí)施的SOX法案極大提高了上市公司的審計(jì)成本。Eldridge和Kealey選取2004年財(cái)富榜排名前1 000家上市公司的審計(jì)費(fèi)用為樣本，其研究發(fā)現(xiàn)在實(shí)施SOX審計(jì)后，公司規(guī)模、上年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用以及資產(chǎn)增長(zhǎng)率與SOX審計(jì)費(fèi)用之間正相關(guān)，而與內(nèi)部控制有效性呈負(fù)相關(guān)。Rama、Krishnan和Zhang（2008）選取2003年至2005年自愿披露SOX審計(jì)費(fèi)用的上市公司作為研究樣本，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷性、公司規(guī)模、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模等因素與SOX審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)性。其中公司規(guī)模與內(nèi)部控制缺陷性對(duì)SOX審計(jì)費(fèi)用影響較大。Raghunandan and Rama（2006）、Hogan and Wilkins（2008）、Krishnan et al.（2008）發(fā)現(xiàn)公司根據(jù)404部分在披露內(nèi)部控制后會(huì)增加審計(jì)費(fèi)用。由于內(nèi)部控制缺陷會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告程序中更容易出現(xiàn)不適當(dāng)?shù)闹厥觯瑢?dǎo)致審計(jì)師的工作量以及風(fēng)險(xiǎn)增加。特別地，Hoitash et al.（2008）研究發(fā)現(xiàn)根據(jù)SOX302部分披露內(nèi)部控制缺陷后，審計(jì)費(fèi)用維持在較高水平。Raghunandan et al.（2011）發(fā)現(xiàn)2004年SOX審計(jì)費(fèi)用與總資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)所占比、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)以及海外業(yè)務(wù)呈顯著正相關(guān)，而在隨后的年限中，SOX審計(jì)費(fèi)用與總資產(chǎn)呈顯著正相關(guān)，事務(wù)所聲譽(yù)、流動(dòng)資產(chǎn)所占比的影響較小。

2.國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

類似國(guó)外，由于內(nèi)部控制體系建立較晚且不完善，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用樣本較小因此有關(guān)該方面研究較少，大部分是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用影響因素展開研究。我國(guó)文獻(xiàn)也主要從被審計(jì)單位特征、事務(wù)所特征、契約特征幾個(gè)方面展開研究。被審計(jì)單位特征方面，王振林（2002）發(fā)現(xiàn)客戶的風(fēng)險(xiǎn)因素則不會(huì)顯著影響，而上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性等特征能夠?qū)徲?jì)費(fèi)用產(chǎn)生重要影響。韓厚生、周生春（2003）研究結(jié)果表明公司總資產(chǎn)、資產(chǎn)負(fù)債率、子公司個(gè)數(shù)和審計(jì)意見類型等因素與審計(jì)費(fèi)用之間顯著相關(guān)。朱小平、余謙（2005）發(fā)現(xiàn)審計(jì)年限與所在地域能夠很大程度上影響審計(jì)收費(fèi)的高低。白羽（2007）主要研究審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系，審計(jì)師越信任審計(jì)委員會(huì)審計(jì)收費(fèi)就會(huì)越低;事務(wù)所特征方面，漆江娜（2004）主要針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)任期等影響因素展開研究，發(fā)現(xiàn)本土?xí)?jì)師事務(wù)所收費(fèi)顯著低于“四大”，表明中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)更需求高品牌會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在以往研究中，幾乎每個(gè)都發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)規(guī)模和子公司數(shù)量能夠顯著影響審計(jì)費(fèi)用，但是其他因素對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的影響卻未能形成統(tǒng)一結(jié)論。魏哲研和麥劍青（2006）進(jìn)一步證實(shí)了漆江娜研究結(jié)論。劉繼紅（2009）研究發(fā)現(xiàn)大客戶傾向于選擇大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。特別地，對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，大型事務(wù)所收費(fèi)較低;契約特征方面，劉斌（2003）、李書鋒、張艷（2004）在審計(jì)任期方面取得了截然不同的結(jié)論。前者研究結(jié)論為正相關(guān)，后者為負(fù)相關(guān)。

三、本文的假設(shè)

從被審計(jì)單位自身角度來看，規(guī)模較大、運(yùn)營(yíng)時(shí)間短、財(cái)務(wù)狀況欠佳、業(yè)務(wù)復(fù)雜、發(fā)展迅速等特征可能導(dǎo)致內(nèi)部控制存在重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)較大：自身規(guī)模足夠大，那么就需要較為全面的內(nèi)部控制系統(tǒng)來加以控制復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)過程，同時(shí)公司也需要足夠多的員工來確保職責(zé)分離，對(duì)于內(nèi)部控制系統(tǒng)建立與運(yùn)行監(jiān)督也就有著更嚴(yán)格的要求;運(yùn)營(yíng)時(shí)間較短，那么公司基于其自身快速發(fā)展的主要目標(biāo)可能不會(huì)重視內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)或者在內(nèi)部控制系統(tǒng)日常運(yùn)行時(shí)缺乏必要的經(jīng)驗(yàn)導(dǎo)致難以順暢進(jìn)行;同樣，公司財(cái)務(wù)狀況欠佳未能達(dá)到預(yù)期期望，也不大可能關(guān)注其內(nèi)部控制或者對(duì)其加以排斥從而進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊;公司業(yè)務(wù)或者結(jié)構(gòu)越復(fù)雜比如擁有眾多的參股或控股子公司或在海外擁有眾多重大項(xiàng)目，那么對(duì)其內(nèi)部控制要求就越高;公司發(fā)展迅速，在追求經(jīng)濟(jì)、規(guī)模增長(zhǎng)同時(shí)能否投入新的員工以及資源以加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)等。對(duì)其實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)可能需要一定的行業(yè)專長(zhǎng)，符合條件的事務(wù)所或者愿意承接業(yè)務(wù)的事務(wù)所就會(huì)相應(yīng)較少，從而導(dǎo)致該類公司審計(jì)費(fèi)用往往較高。

從事務(wù)所實(shí)務(wù)角度來看，如果被審計(jì)單位存在重大內(nèi)部控制缺陷，則意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大，審計(jì)師在實(shí)施業(yè)務(wù)時(shí)需要保持更高的謹(jǐn)慎性。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所所投入的時(shí)間以及資源也就會(huì)相對(duì)較多，尤其在面對(duì)一些工作量較大、被審計(jì)單位具有特征需要行業(yè)專長(zhǎng)時(shí)。另外，事務(wù)所在審計(jì)時(shí)還會(huì)考慮經(jīng)濟(jì)效益問題，如果被審計(jì)單位存在多處重大缺陷，為了在投入人力物力資源時(shí)仍然能實(shí)現(xiàn)一定規(guī)模的利潤(rùn)，事務(wù)所就傾向于提高審計(jì)費(fèi)用。相反的被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施相應(yīng)程序后信賴并擬利用相應(yīng)內(nèi)部控制完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，那么審計(jì)效率也就會(huì)提高。同時(shí)良好的內(nèi)部控制也會(huì)減少管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就能得到控制。該類客戶由于風(fēng)險(xiǎn)較低同時(shí)又便于審計(jì)，在審計(jì)市場(chǎng)中就會(huì)更加容易尋求到會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)費(fèi)用就會(huì)降低。另外根據(jù)“深口袋”理論，事務(wù)所會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較大的被審計(jì)單位收取較高的費(fèi)用從而降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)及其帶來的經(jīng)濟(jì)損失。

基于此，內(nèi)部控制缺陷越大，事務(wù)所投入的人工成本越高昂，同時(shí)為了減少自身因被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)較高而面臨訴訟的可能性會(huì)收取較高的審計(jì)費(fèi)用。因此，我們提出如下假設(shè)：

H1：內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用之間呈正相關(guān)性。

如文獻(xiàn)回顧所述，審計(jì)費(fèi)用的影響因素主要有公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜性等。公司規(guī)模越大或者越復(fù)雜，那么財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就會(huì)投入較多的資源從而能因?yàn)楣ぷ髁枯^大收取較高的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用。同樣的，公司也需要更為完整的內(nèi)部控制體系確保其正常運(yùn)營(yíng)，因此事務(wù)所在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)也需要投入相應(yīng)的人力、物力從而提高內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用。根據(jù)上述假設(shè)，二者呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。基于此，我們提出假設(shè)：

H2：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)性。

四、本文的研究意義

1.本文有助于內(nèi)部控制體系的進(jìn)一步完善

由于內(nèi)部控制缺陷對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用有顯著影響。一方面，通過內(nèi)部控制缺陷可以衡量審計(jì)收費(fèi)的合理性。另一方面應(yīng)當(dāng)督促審計(jì)師明確發(fā)表審計(jì)意見，如有不足應(yīng)當(dāng)指出需要改進(jìn)的缺陷，既有利于規(guī)范市場(chǎng)化行為便于監(jiān)管，也可以為投資者提供有價(jià)值的信息，從而促進(jìn)內(nèi)部控制體系的進(jìn)一步完善。

2.本文為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)定價(jià)提供方向

在我國(guó)國(guó)內(nèi)“十大”事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)會(huì)高于中小型事務(wù)所，同時(shí)在不同城市審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也各異，如何較為合理的制定收費(fèi)政策也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的難題。特別地，通過研究?jī)?nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用、內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)聯(lián)，也可以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用參考財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用的收費(fèi)。因此有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合理定價(jià)，優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)并提高其效率。

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）