作者簡(jiǎn)介：仲夏輝（1994-），女，漢族，山東省泰安市，碩士研究生，山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，公共經(jīng)濟(jì)。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民收入水平的提高，個(gè)人所得稅正逐漸成為我國(guó)的主體稅種之一。個(gè)人所得稅與人們的生活息息相關(guān)，個(gè)人所得稅的各項(xiàng)改革進(jìn)程得到了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。而納稅單位的選擇是個(gè)人所得稅稅制設(shè)計(jì)中的一個(gè)重要問(wèn)題，即究竟應(yīng)該以家庭為納稅單位還是以個(gè)人為納稅單位，這一問(wèn)題關(guān)系到個(gè)人所得稅的公平和效率，也關(guān)系到社會(huì)的公平和穩(wěn)定。

個(gè)人所得稅的納稅單位有兩種類(lèi)型：個(gè)人制和家庭制。所謂個(gè)人制，就是以獨(dú)立的個(gè)人為個(gè)人所得稅的申報(bào)納稅單位，在申報(bào)納稅時(shí)，僅就個(gè)人的所得征稅，而不用考慮其他家庭成員的收入情況。而家庭制是以家庭生活單位為個(gè)人所得稅的納稅單位，要求對(duì)家庭全部所得進(jìn)行綜合申報(bào)納稅。其最大的特點(diǎn)就是兼顧了家庭成員收支構(gòu)成及負(fù)擔(dān)情況。如果以家庭為納稅單位，就意味著在計(jì)算個(gè)人所得稅適應(yīng)以家庭成員的收入和合并計(jì)稅，同時(shí)確定應(yīng)納稅額、適用稅率和稅收優(yōu)惠等。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅都是以個(gè)人收入做為基本納稅單位的，然而由于納稅單位不同，稅負(fù)會(huì)有很大差別，所以納稅單位的選擇問(wèn)題也是個(gè)人所得稅中一個(gè)重要問(wèn)題，因此，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)納稅單位的選擇問(wèn)題的爭(zhēng)論經(jīng)久不衰。

一、國(guó)內(nèi)外納稅單位選擇問(wèn)題的爭(zhēng)論

1、國(guó)外研究

個(gè)人所得稅的納稅單位優(yōu)化問(wèn)題是在1920年由英國(guó)皇家所得稅委員會(huì)最先提出。他們認(rèn)為，以個(gè)人為納稅單位符合整個(gè)社會(huì)的價(jià)值觀，而以家庭為納稅單位可能導(dǎo)致較高的累進(jìn)稅率和對(duì)已婚婦女的歧視，破壞了婚姻中性原則。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，在累進(jìn)稅制下，以個(gè)人為納稅單位比以家庭為納稅單位更具效率。反彈性法則要求彈性越大，適用稅率越低。由于家中輔助勞動(dòng)者（已婚婦女）的勞動(dòng)供給彈性比主要?jiǎng)趧?dòng)者（丈夫）的勞動(dòng)供給彈性大，從效率的角度，應(yīng)該對(duì)妻子征收較低的稅。但如果以家庭為納稅單位，需要對(duì)家庭中所有勞動(dòng)者的收入加總計(jì)稅，夫妻雙方的邊際稅率是相同的，因此在這方面以家庭為納稅單位是無(wú)效率的。

Piggott和Whalley（1996）反駁了這一觀點(diǎn)。他們認(rèn)為納稅單位的最優(yōu)選擇不僅要考慮勞動(dòng)供給彈性方面的問(wèn)題，還應(yīng)考慮其對(duì)家庭產(chǎn)生的“扭曲”。如果以家庭為納稅單位，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需要考慮家庭成員的收支情況，這樣會(huì)驅(qū)使家庭成員對(duì)自己的生產(chǎn)活動(dòng)作出新的調(diào)整，以達(dá)到少納稅的目的。這種“扭曲”可能對(duì)家庭福利產(chǎn)生有利影響。他們以1974年澳大利亞的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)建立模型，得出了以家庭為納稅單位可以提高家庭平均福利的結(jié)論。

個(gè)人制與家庭制平分秋色，難以定論。到底選擇何者為個(gè)人所得稅的納稅單位難以定論。國(guó)際上采用兩種納稅單位的國(guó)家各占半壁江山。Howell H.Zee（2005）指出在過(guò)去的十年，發(fā)達(dá)國(guó)家傾向于采用個(gè)人作為納稅單位。美國(guó)國(guó)會(huì)的國(guó)會(huì)預(yù)算辦公室（1997）也指出，在過(guò)去的二十年里，10個(gè)歐盟成員國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅的申報(bào)方式進(jìn)行了改革，從對(duì)已婚夫妻聯(lián)合申報(bào)轉(zhuǎn)向已婚單獨(dú)申報(bào)。

目前，以個(gè)人為個(gè)人所得稅納稅單位的國(guó)家有中國(guó)、英國(guó)、日本、加拿大、芬蘭、丹麥等，以家庭為納稅單位的國(guó)家主要有美國(guó)、法國(guó)、西班牙等。

2、國(guó)內(nèi)研究

我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位的選擇問(wèn)題，國(guó)內(nèi)學(xué)者仁者見(jiàn)仁智者見(jiàn)智。通常，支持以個(gè)人為納稅單位和支持以家庭為納稅單位的兩種呼聲此消彼長(zhǎng)。

（1）堅(jiān)持以個(gè)人為納稅單位的學(xué)者的觀點(diǎn)

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制就是以個(gè)人為納稅單位的，許多學(xué)者堅(jiān)持認(rèn)為以個(gè)人為納稅單位更有國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，他們一般持有以下理由。

首先，我國(guó)目前缺乏以家庭為納稅單位的個(gè)人所得稅的實(shí)施基礎(chǔ)。

崔志坤（2010）認(rèn)為，以家庭為納稅單位進(jìn)行綜合申報(bào)在當(dāng)前還不完全具備實(shí)施條件，可操作性較低。賈康（2011）年指出，為什么我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)稅制度不以家庭為納稅單位主要是出于管理上的考慮。原因有三：一是稅務(wù)部門(mén)還沒(méi)有能力掌握流動(dòng)性很高的各個(gè)納稅人家庭的具體情況；二是當(dāng)前我國(guó)社會(huì)誠(chéng)信水平并不高，容易出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題；三是個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)無(wú)法進(jìn)行家庭贍養(yǎng)系數(shù)方面的區(qū)別對(duì)待。劉尚希（2012）指出，以家庭為納稅單位，就需要根據(jù)家庭的狀況來(lái)進(jìn)行各項(xiàng)稅前扣除或稅收抵免，例如老人、孩子、配偶的狀況，其是否符合稅收寬免的條件，一方面要自己申報(bào)，另一方面需要稅務(wù)部門(mén)認(rèn)定。但家庭信息屬于隱私，孩子、老人和配偶的狀況，對(duì)于稅務(wù)部門(mén)是如何認(rèn)定的，是否符合條件，是否存在作弊行為，只能通過(guò)內(nèi)部稽查發(fā)現(xiàn)，很難通過(guò)信息公開(kāi)來(lái)實(shí)現(xiàn)監(jiān)督。從現(xiàn)實(shí)條件來(lái)看，按照家庭征收未必是最優(yōu)選擇。樊勇（2012）也認(rèn)為，考慮到我國(guó)頻繁的勞動(dòng)力流動(dòng)和尚未完善的信息化征管手段，按家庭征收個(gè)人所得稅在我國(guó)實(shí)施起來(lái)會(huì)有一定的困難。

其次，以個(gè)人為納稅單位更能體現(xiàn)婚姻中性原則。

鄭春榮（2008）在《個(gè)人所得稅納稅單位的選擇——基于婚姻中性的視角》一文中指出，以家庭為納稅單位雖然有很多優(yōu)點(diǎn)，但容易造成“婚姻懲罰”和“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”，破壞了婚姻中性原則。所謂婚姻懲罰，并非是指對(duì)婚姻征稅，而是指結(jié)婚后，夫妻雙方的應(yīng)納稅額大于婚前單身時(shí)繳納的稅額，即相同的應(yīng)稅收入婚后要繳納更多的稅。反之，婚后繳納更少的稅的現(xiàn)象為婚姻獎(jiǎng)勵(lì)?；橐鰬土P和婚姻獎(jiǎng)勵(lì)可能會(huì)對(duì)人們的行為產(chǎn)生扭曲，因此應(yīng)該謹(jǐn)慎推行以家庭為納稅單位的模式。

最后，以個(gè)人為納稅單位征管簡(jiǎn)單，稅收成本低。

部分學(xué)者認(rèn)為以家庭為納稅單位征收個(gè)人所得稅要求較強(qiáng)的稅收征管能力，需要建立與收入制度相適應(yīng)的銀稅聯(lián)網(wǎng)制度，不可避免的增加稅收的納稅成本。以個(gè)人為納稅單位由于不需要考慮家庭成員的收支分配情況、家庭負(fù)擔(dān)等問(wèn)題，會(huì)在一定程度上減少稅收費(fèi)用，降低稅收成本。劉尚希（2012）認(rèn)為，如果現(xiàn)階段一味地實(shí)行以家庭為納稅單位，將會(huì)造成稅收成本的大幅增加。趙恬（2008）也指出，以個(gè)人為納稅單位由于不需要考慮家庭成員的收支分配情況、家庭負(fù)擔(dān)等問(wèn)題，會(huì)在一定程度上減少稅收費(fèi)用，降低稅收成本。

（2）支持以家庭為納稅單位的學(xué)者的觀點(diǎn)

還有一些學(xué)者認(rèn)為，即使存在著許多問(wèn)題，改革過(guò)渡到以家庭為納稅單位都是必須要做的。他們認(rèn)為我國(guó)應(yīng)盡早實(shí)現(xiàn)以家庭為納稅單位的改革。

以家庭為納稅單位具有許多優(yōu)點(diǎn)：

第一，以家庭為納稅單位更能體現(xiàn)稅收公平原則。

于兵（2003）認(rèn)為，個(gè)人所得稅的最基本目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)收入分配的公平化。所謂收入分配差距的擴(kuò)大，主要體現(xiàn)在家庭收入水平的差距上，這也是個(gè)人收入差距的最終體現(xiàn)。選擇以家庭為納稅單位最重要之處就是可以實(shí)現(xiàn)相同收入的家庭繳納相同的個(gè)人所得稅，以實(shí)現(xiàn)按綜合納稅能力來(lái)征稅。趙惠敏（2004）也認(rèn)為，家庭課稅能更好的體現(xiàn)一國(guó)政府公平治稅的思想。家庭課稅能充分考慮一個(gè)家庭的實(shí)際支出情況，能使稅后結(jié)果盡量公平。南?。?007）認(rèn)為，當(dāng)前以個(gè)人為納稅單位的個(gè)人所得稅并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平，不利于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展。實(shí)行家庭課稅制，以家庭總收入作為納稅單位，能夠在一定程度上避免橫向不公平現(xiàn)象。宋傳江（2009）認(rèn)為，一個(gè)家庭生活質(zhì)量的高低主要取決于該家庭有效的可支配收入，而家庭申報(bào)制可有效實(shí)現(xiàn)納稅人的橫向公平，充分體現(xiàn)稅收人性化和以人為本的思想。李華（2010）指出，促進(jìn)橫向公平是個(gè)人所得稅納稅單位選擇的一個(gè)重要的取向標(biāo)準(zhǔn)。而以個(gè)人為納稅單位容易引起稅負(fù)的橫向不公。李春明（2010）認(rèn)為量能負(fù)擔(dān)原則是個(gè)人所得稅的核心原則，這一原則要求納稅人應(yīng)根據(jù)自身具體情況繳納不同的稅款。以家庭為納稅單位，很好的考慮了家庭所有成員的收支情況，更加符合量能課稅的要求，實(shí)現(xiàn)對(duì)收入的公平調(diào)節(jié)。韓彥峰、嚴(yán)丹良（2012）認(rèn)為，以家庭為單位的個(gè)稅制度更符合稅收公平原則，更有利于從我國(guó)國(guó)情出發(fā)實(shí)現(xiàn)量能納稅、公平分配的目標(biāo)。

第二，以家庭為納稅單位，更有利于夫妻分工，家庭和睦。

陳文龍（2007）認(rèn)為，采用夫妻聯(lián)合申報(bào)的個(gè)人所得稅納稅模式有利于夫妻分工，家庭和睦。他指出，家庭要有一定的收入來(lái)維持，也需要照顧老人和小孩，因此夫妻之間進(jìn)行分工合作是必要的，這將會(huì)影響到家庭成員的福利情況，關(guān)系到家庭的和睦。而在現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制下，夫妻間很難體現(xiàn)出合作與分工。趙惠敏（2004）、石金黃、陳世保（2006）、陳香珠（2008）等認(rèn)為以個(gè)人為單位納稅就不存在工作和閑暇間的選擇問(wèn)題，將會(huì)刺激更多的勞動(dòng)力供給，但如果是以減少家庭產(chǎn)出（尤其是照管少兒）為代價(jià)，對(duì)家庭乃至全社會(huì)而言都是沒(méi)有好處的。江鎵伊（2010）認(rèn)為我國(guó)個(gè)人所得稅制度應(yīng)改革申報(bào)方式，即變自行申報(bào)為家庭聯(lián)合申報(bào)。夫妻雙方及其他家庭成員聯(lián)合承擔(dān)家庭稅負(fù)，有利于形成和諧的家庭關(guān)系。

第三，其他原因。

趙惠敏（2004）還指出，家庭課稅制或多或少的減少了已婚婦女的勞動(dòng)供給，這對(duì)當(dāng)前處在勞動(dòng)供給過(guò)剩時(shí)期的中國(guó)來(lái)說(shuō)，從減少勞動(dòng)力供給的角度來(lái)講，家庭課稅制可以在一定程度上緩解就業(yè)壓力。另外，實(shí)行家庭課稅，可以從法律上、經(jīng)濟(jì)上提高主婦的地位，承認(rèn)其家務(wù)勞動(dòng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義和其付出勞動(dòng)應(yīng)獲得的個(gè)人所得，有利于我國(guó)社會(huì)分工的細(xì)化和發(fā)展。

陳香珠（2009）認(rèn)為，家庭課稅制以家庭為單位實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政策目標(biāo)。我國(guó)由于受傳統(tǒng)文化的影響，家庭觀念根深蒂固，家庭作為最基本的社會(huì)單位是不可改變的。經(jīng)濟(jì)行為、社會(huì)行為在很大程度上是家庭行為。因此對(duì)家庭行為的調(diào)節(jié)是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)行為的基本點(diǎn)。

于兵（2003）也指出，選擇以家庭為納稅單位可以通過(guò)個(gè)人所得稅的有關(guān)規(guī)定去實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政策目標(biāo)。如對(duì)老年人個(gè)人所得稅的減免，對(duì)無(wú)生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。

正是注意到家庭制個(gè)人所得稅的這些優(yōu)點(diǎn)，學(xué)者們才提出要盡早實(shí)現(xiàn)我國(guó)以家庭為納稅單位的個(gè)人所得稅的改革。

二、未來(lái)我國(guó)個(gè)人所得稅納稅單位的發(fā)展方向

個(gè)人所得稅的功能定位除了籌集財(cái)政收入，更重要的是實(shí)現(xiàn)收入分配的調(diào)節(jié)。目前我國(guó)個(gè)人所得稅最基本的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)收入分配公平化。但目前我國(guó)以個(gè)人為納稅單位的個(gè)人所得稅并未充分實(shí)現(xiàn)這一功能。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅的改革方向應(yīng)是變個(gè)人制為家庭制。但正如支持個(gè)人制的學(xué)者所說(shuō)，我國(guó)目前實(shí)行家庭制的條件還不成熟，而且我國(guó)由于傳統(tǒng)文化等方面的影響，家庭結(jié)構(gòu)復(fù)雜，因此要實(shí)現(xiàn)以家庭為納稅單位還需很長(zhǎng)一段時(shí)間，個(gè)人所得稅納稅單位的改革是一個(gè)深入的過(guò)程。在我國(guó)，要完成這一改革，必須審時(shí)度勢(shì)，視具體情況而定，主要改進(jìn)以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

1、改變征收模式

要實(shí)現(xiàn)以家庭為納稅單位，需變分類(lèi)征收的個(gè)人所得稅為以綜合征收為主、分類(lèi)征收為輔的混合所得稅征收模式，時(shí)機(jī)成熟后，再將混合征收模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合征收模式?；旌险魇栈蚓C合征收模式是實(shí)現(xiàn)以家庭為納稅單位的前提之一。

2、完善制度設(shè)計(jì)

首先，要明確申報(bào)單位。我國(guó)的家庭結(jié)構(gòu)復(fù)雜，幾世同堂現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)。我國(guó)可以采用簡(jiǎn)化的家庭概念，如以夫妻為納稅單位進(jìn)行征稅，逐步實(shí)現(xiàn)以整個(gè)家庭為納稅單位的過(guò)渡。此外，還要設(shè)計(jì)與家庭制相配套的稅率結(jié)構(gòu)以及費(fèi)用扣除制度，使個(gè)人所得稅更加公平有效。

3、提高征管水平

實(shí)現(xiàn)家庭制個(gè)人所得稅的改革還需要完善我國(guó)個(gè)人所得稅征收管理的配套條件。我國(guó)個(gè)人所得稅征收過(guò)程中，稅收流失嚴(yán)重，其重要原因就是稅基隱性問(wèn)題。為此應(yīng)盡可能使個(gè)人收入顯性化，從而使家庭總收入顯性化，使家庭課稅制能真正實(shí)現(xiàn)其調(diào)節(jié)收入分配的作用。要加強(qiáng)個(gè)人收入監(jiān)控機(jī)制，實(shí)行并完善儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制，積極推進(jìn)稅收信息系統(tǒng)的建設(shè)，全面提高稅收征管水平。

4、增強(qiáng)納稅意識(shí)

提高全民納稅意識(shí)也是家庭制個(gè)人所得稅改革的重要前提。一方面，要加大宣傳力度，提高居民的納稅意識(shí)；另一方面，要加大違法處罰力度，嚴(yán)厲打擊偷逃稅款行為?？梢越⒄\(chéng)信納稅檔案和激勵(lì)機(jī)制，對(duì)積極主動(dòng)納稅的家庭給予獎(jiǎng)勵(lì)，樹(shù)立納稅光榮的社會(huì)風(fēng)氣，將納稅逐步變成人們的自覺(jué)行動(dòng)。

總之，我國(guó)個(gè)人所得稅要實(shí)現(xiàn)家庭制的改革還需要很長(zhǎng)一段時(shí)間。要通過(guò)一系列制度的完善為家庭制的實(shí)行創(chuàng)造必要條件，最終實(shí)現(xiàn)家庭制的個(gè)人所得稅制度，使個(gè)人所得稅制度更加公平有效。（作者單位：山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

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