□ 蔣菊香

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長沙 410116)

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營業(yè)稅改增值稅后企業(yè)涉稅風(fēng)險應(yīng)對*

□ 蔣菊香

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長沙 410116)

營業(yè)稅改增值稅后企業(yè)在企業(yè)服務(wù)模式、業(yè)務(wù)模式、采購模式、銷售模式和核算模式方面面臨涉稅風(fēng)險，應(yīng)對措施和建議：調(diào)整管理模式，全面梳理制度，進(jìn)行流程再造。

營業(yè)稅改增值稅；涉稅問題；稅收風(fēng)險應(yīng)對

隨著從2016年 5月 1日起在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅改革，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)四個行業(yè)全部納入試點(diǎn)范圍。所有增值稅改革企業(yè)都面臨一定相關(guān)的涉稅風(fēng)險，因此，如何應(yīng)對稅收風(fēng)險是所有納稅人十分關(guān)注的事情，也對征稅機(jī)關(guān)有著非常重要的意義。那么，營業(yè)稅改增值稅后企業(yè)究竟有哪些稅收問題及面臨的涉稅風(fēng)險呢？

一、“營改增”后企業(yè)后面臨的涉稅風(fēng)險

(一)調(diào)整企業(yè)服務(wù)模式

以勞務(wù)外包為例，企業(yè)應(yīng)該盡量選擇與專業(yè)的勞務(wù)派遣和勞務(wù)分包公司進(jìn)行勞務(wù)合作。在“營改增”后,提供的應(yīng)稅勞務(wù)所應(yīng)當(dāng)繳納的營業(yè)稅就變?yōu)樵鲋刀?雖然稅率得到了提升,但是由于一般納稅人所繳納的增值稅是能夠得到抵扣的,企業(yè)只要在繳納稅款時,提供增值稅專用發(fā)票就能夠在一定程度上減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

根據(jù)財稅〔2016〕36號、財稅[2016]47號和國家稅務(wù)總局公告2016第23號的相關(guān)規(guī)定，勞務(wù)派遣公司可以采取一般計(jì)稅全額計(jì)征6%和可選擇簡易計(jì)稅差額計(jì)征5%，勞務(wù)派遣公司增值稅處理可分兩種情況處理：一是勞務(wù)派遣公司選擇一般計(jì)稅時，即一般納稅人的勞務(wù)派遣公司從用人單位取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額÷(1+6%)6%計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅；二是勞務(wù)派遣公司選擇差額計(jì)稅時，即一般納稅人或小規(guī)模納稅人的勞務(wù)派遣公司以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

而一般勞務(wù)派遣合同有兩種不同的簽訂方式：即一種是在勞務(wù)派遣合同中只約定給勞務(wù)派遣公司總的勞務(wù)派遣費(fèi)費(fèi)用；二是在勞務(wù)派遣合同中分別約定用工單位支付勞務(wù)派遣公司的勞務(wù)派遣費(fèi)用、被派遣勞動者的工資、福利和社保費(fèi)用。

案例：甲企業(yè)與某勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，協(xié)議都要求勞務(wù)派遣公司給甲企業(yè)派遣勞動者，甲企業(yè)給勞務(wù)派遣公司支付勞務(wù)派遣費(fèi)用和被派遣者的工資、社會保險費(fèi)用。即勞務(wù)派遣協(xié)議用工費(fèi)用約定：甲企業(yè)支付勞務(wù)派遣公司總費(fèi)用200萬元(其中含勞務(wù)派遣公司支付給被派遣勞動者工資100萬元，支付給被派遣者社會保險費(fèi)用50萬元)。

那么，勞務(wù)派遣公司可以選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。即一般納稅人的勞務(wù)派遣公司從用人單位取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額200萬元÷(1+6%)6%計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅；勞務(wù)派遣公司也可以選擇差額納稅，一般納稅人或小規(guī)模納稅人的勞務(wù)派遣公司以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額即50萬元為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

(二)改變業(yè)務(wù)模式

以EPC項(xiàng)目為例，EPC項(xiàng)目營業(yè)稅改增值稅后增值稅企業(yè)如何進(jìn)項(xiàng)稅務(wù)安排。在EPC項(xiàng)目合同中，EPC合同包含了設(shè)計(jì)合同、采購合同與施工合同。企業(yè)合同中的業(yè)務(wù)是否進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)拆分，應(yīng)該從企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)適用的增值稅率和EPC項(xiàng)目合同業(yè)務(wù)中稅率不同的業(yè)務(wù)銷售額在合同總額中所占總銷售額的比例大小相比較而確定。

1、拆分EPC合同，避免從高稅率。即總包商與業(yè)主協(xié)商分別簽訂設(shè)計(jì)合同、施工合同和設(shè)備合同，這樣，總包商分別以6%、11%和17%的稅率計(jì)征銷項(xiàng)稅額。

2、如無法分別簽訂合同，則在合同內(nèi)進(jìn)行拆分，EPC合同包含了設(shè)計(jì)、采購與施工；EPC合同分別列示了設(shè)計(jì)、設(shè)備、施工的清單量及價款，并分別核算設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)、采購業(yè)務(wù)、施工業(yè)務(wù)的銷售額，分別開具發(fā)票?；蛘咴O(shè)立一家專門做設(shè)備的公司(一般納稅人)，以設(shè)備公司與建設(shè)方(業(yè)主)簽訂設(shè)備合同，提供專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票。 總包商與建設(shè)方或業(yè)主簽訂設(shè)計(jì)和施工合同，而且在合同中分別注明設(shè)計(jì)費(fèi)和施工勞務(wù)費(fèi)用或者利用自己的設(shè)計(jì)公司與建設(shè)方簽訂設(shè)計(jì)合同，總承包商只與建設(shè)方簽定施工合同。

總之，EPC合同如果拆分，避免從高稅率。即分開簽合同；分開開票；分開核算業(yè)務(wù)銷售額。

(三)改變采購模式

以材料采購為例，假如甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，銷售收入200萬元，適用增值稅稅率為17%，購買原材料時費(fèi)用30萬元 。材料供應(yīng)商如有以下選擇：

供應(yīng)商1：從小規(guī)模納稅人A購買材料可取得由稅務(wù)代開征收率3%的專用發(fā)票，每噸含稅價為100萬元；供應(yīng)商2：從一般納稅人B購買材料每噸含稅價117萬元，開具增值稅專用發(fā)票，稅率為17%；供應(yīng)商3：從小規(guī)模納稅人C購買材料只能取得普通發(fā)票，每噸含稅價90萬元。

分析：

1、從小規(guī)模納稅人A購買材料：

凈利潤 ={200-100÷(1+3%)-30-[200×17%-100÷(1+3%)3%](7%+3% +2% )}(1-25%) = 51.88萬元

2、從一般納稅人B公司購買：

凈利潤={200-117÷(1+17%)-30-[200×17%-117÷(1+17%)17%](7%+3% +2% )}(1-25%) =50.97萬元

3、從小規(guī)模納稅人C公司購買：

凈利潤={200-90-30-200×17%(7%+3% +2% )}(1-25%) =56.94萬元

以上方案，甲企業(yè)應(yīng)該根據(jù)上面的比價計(jì)算的凈利潤大小比較，選擇第三方案即從小規(guī)模納稅人C公司購買材料。

那么，企業(yè)如何在采購材料環(huán)節(jié)，采用材料的比價方法，可以采取如：

一般納稅人與小規(guī)模納稅人比價：(假如一般納稅人材料報價為117萬元含稅價，小規(guī)模納稅人含稅價設(shè)為X含稅價)

117-117/(1+17%) 17% (1+7%+3%+2%) =X-X/(1+3%) 3% (1+7%+3%+2%)

X=101.26

那么，101.26/117=86.54%，即小規(guī)模納稅人報價與一般納稅人報價的平衡點(diǎn)是小規(guī)模納稅人報價是一般納稅人報價的86.54%。

總之，營業(yè)稅改增值稅后，企業(yè)的采購模式應(yīng)該做適當(dāng)調(diào)整，即采購集中管理，盡量向一般納稅人企業(yè)購買材料以獲取專用發(fā)票，但也應(yīng)該運(yùn)用如上面所分析的比價方法。

(四)改變銷售模式

以銷售為例：如果一般納稅人公司乙既生產(chǎn)門窗，又負(fù)責(zé)安裝。假定合同總金額為600萬元，門窗制造成本為400萬元(無法單獨(dú)確定售價)，則“營改增”后增值稅后應(yīng)納增值稅額多少？即根據(jù)增值稅混合銷售規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。

增值稅政策規(guī)定：增值稅混合銷售行為，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

那么，上面乙企業(yè)應(yīng)納增值稅額為600萬元*17%=102萬元

又根據(jù)增值稅兼營行為規(guī)定，兼營，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的增值稅政策規(guī)定：增值稅兼營行為，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

那么，上面乙企業(yè)假如成立安裝公司采取分別簽訂，即分別簽訂銷售和安裝合同分開開票，即按照銷售17%和安裝11%發(fā)票分開核算：即將銷售和安裝收入分開核算。

(五)改變核算模式

營業(yè)稅改增值稅后，納稅企業(yè)財務(wù)核算面臨的稅收風(fēng)險主要有：(1)會計(jì)核算不健全，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；(2)提供不同稅率或征收率應(yīng)稅服務(wù)，兼營未分別核算從高適用稅率；(3)兼營免稅、減稅項(xiàng)目，未分別核算不得免稅和減稅；(4)服務(wù)與貨物混合銷售，處理不當(dāng)無法將稅法與業(yè)務(wù)流程結(jié)合；(5)幾種計(jì)稅基礎(chǔ)異常的應(yīng)稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定銷售額；(6)：視同銷售行為，未按規(guī)定確認(rèn)收入申報納稅；(7)銷售開票未將價款和折扣額分別注明，銷售額不得扣減折扣額；(8)專用發(fā)票開具不符合要求，購買方有權(quán)拒收；(9)幾種特定應(yīng)稅行為，不得開具增值稅專用發(fā)票；(10)取得的增值稅扣稅憑證不符合規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；(11)未按照規(guī)定開具紅字專用發(fā)票，不得扣減銷項(xiàng)稅額或者銷售額。營業(yè)稅改增值稅后，納稅企業(yè)財務(wù)核算應(yīng)該改變財務(wù)核算模式，主要采取：(1)設(shè)置應(yīng)交增值稅明細(xì)賬，準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出、簡易征收、應(yīng)交增值稅; (2)能遵循增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定領(lǐng)購、開具、使用、保管、認(rèn)證抵扣發(fā)票;3、能將業(yè)務(wù)收入對應(yīng)到具體銷項(xiàng)稅稅率,能將業(yè)務(wù)支出對應(yīng)分解到具體進(jìn)項(xiàng)稅額稅率和部門及期間。

二、“營改增”后企業(yè)的財稅及內(nèi)控制度及應(yīng)對機(jī)制

增值稅改革后納稅企業(yè)應(yīng)該建立的財稅及內(nèi)控制度及應(yīng)對機(jī)制，主要包括:

(一)調(diào)整管理模式

(1)調(diào)整投標(biāo)報價和合同管理模式，即公司市場營銷投標(biāo)報價在投標(biāo)時必須按照招投標(biāo)計(jì)價規(guī)則和增值稅的要求，將投標(biāo)報價調(diào)整為不含稅價格; (2)調(diào)整成本管理模式和采購模式，即增值稅改革后，要結(jié)合增值稅規(guī)定，注重對各成本組成項(xiàng)目所含進(jìn)項(xiàng)稅額的管理；要篩選供應(yīng)商，確保對方能夠提供專用發(fā)票; (3)調(diào)整機(jī)構(gòu)設(shè)置方式和稅務(wù)管理模式，即如施工行業(yè)增值稅實(shí)行“項(xiàng)目就地預(yù)繳、機(jī)構(gòu)集中匯繳”的管理模式。增值稅改革后必須在加強(qiáng)項(xiàng)目和分支機(jī)構(gòu)管理,調(diào)整管理方式，要對分支機(jī)構(gòu)的清理工作實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理的集中管控。

(二)全面梳理制度

(1)各單位要按照標(biāo)準(zhǔn)化的要求，根據(jù)增值稅改革政策，全面梳理和修訂公司招投標(biāo)、合約、法務(wù)、市場與項(xiàng)目管理、投融資、考核、內(nèi)控、財務(wù)與稅務(wù)管理有關(guān)制度；參照總部相關(guān)制度，盡快制定《“營改增”操作指南》和增值稅相關(guān)管理制度；(2)為確保制度盡快落地及可執(zhí)行性，建議對稅改涉及的相關(guān)制度可以采取“先下發(fā)試行、過程中總結(jié)完善、然后正式下發(fā)”的模式，以提高工作效率。

(三)進(jìn)行流程再造

為實(shí)現(xiàn)減負(fù)增效的目標(biāo)，各單位應(yīng)管好增值稅發(fā)票，明確增值稅銷項(xiàng)發(fā)票的申請開具、進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的取得認(rèn)證和納稅管理三個工作流程，從發(fā)起業(yè)務(wù)部門至財務(wù)部門，最后至主要領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，對各環(huán)節(jié)時間和責(zé)任給出明確規(guī)定，確保生產(chǎn)經(jīng)營的正常進(jìn)行和稅務(wù)的合理申報。

2016-09-27

蔣菊香(1963— )，女，湖南澧縣人，湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校副教授，主要研究方向?yàn)槎愂铡?/p>

F810.423

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1008-4614-(2016)05-0018-03