曾自榮

云南安信會(huì)計(jì)師事務(wù)所事務(wù)所有限責(zé)任公司

關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國資產(chǎn)重組中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅研究

曾自榮

云南安信會(huì)計(jì)師事務(wù)所事務(wù)所有限責(zé)任公司

21世紀(jì)初期全球爆發(fā)的次貸危機(jī)以來，世界經(jīng)濟(jì)一直都是處于疲軟的狀態(tài)。由于經(jīng)濟(jì)的衰退沖擊的危機(jī)感，一些跨國公司動(dòng)用了一切可以提升全球競爭力的方法和手段。除了加緊全球擴(kuò)張，攫取更多的市場份額，占領(lǐng)更優(yōu)質(zhì)、更廉價(jià)的原材料產(chǎn)地和勞動(dòng)力市場，獲取經(jīng)濟(jì)規(guī)模效應(yīng)之外，跨國公司越來越注重在公司集團(tuán)內(nèi)部調(diào)整資源分布，改進(jìn)資產(chǎn)組合，獲取協(xié)同效應(yīng)；在跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間廣泛使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)，操縱價(jià)格、轉(zhuǎn)移利潤，降低整體稅負(fù)。本文主要就對關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國資產(chǎn)重組中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅進(jìn)行分析和探究。

關(guān)聯(lián)企業(yè)；跨國資產(chǎn)重組；轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅

1 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的形式

1.1 高進(jìn)低出。境外關(guān)聯(lián)公司利用其控制原料采購和產(chǎn)品銷售權(quán)，提高進(jìn)口原材料價(jià)格，壓低出口成品價(jià)格，將利潤轉(zhuǎn)移到國外。

1.2 低進(jìn)低出。境外進(jìn)口原材料低價(jià)報(bào)關(guān)進(jìn)口，產(chǎn)品以更低價(jià)格出口，將利潤轉(zhuǎn)移到國外，同時(shí)少交進(jìn)口關(guān)稅，少用外匯進(jìn)口原料以規(guī)避外匯管制。

1.3 高進(jìn)設(shè)備。外商進(jìn)口設(shè)備多報(bào)設(shè)備價(jià)款，為今后多計(jì)提折舊。

1.4 人為抬高勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)、貸款利率等，加大分配給中國境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)費(fèi)用，轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤，逃避中國稅收。

1.5 通過避稅地虛構(gòu)中轉(zhuǎn)銷售、勞務(wù)和權(quán)力提供、貸款發(fā)放等，將利潤轉(zhuǎn)移到避稅港基地賬上。

關(guān)聯(lián)企業(yè)是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人；在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系；企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系主要反映在管理、控制和資本上。

獨(dú)立交易原則是轉(zhuǎn)讓定價(jià)的根本原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和商業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則；獨(dú)立交易原則要求把跨國公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)視為相互獨(dú)立的企業(yè)，每筆交易都按照市場原則正常進(jìn)行，該原則是轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的依據(jù)。

2 關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國資產(chǎn)重組過程中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅分析

2.1 重組中的合同條款

2.1.1 對合同條款的反避稅分析。對合同條款的檢查是轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅工作的重要內(nèi)容。因?yàn)楹贤瑮l款中可能會(huì)有關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)情況的明確闡述，比如資產(chǎn)價(jià)格形成因素、對風(fēng)險(xiǎn)的分配、各方權(quán)責(zé)義務(wù)以及相應(yīng)的補(bǔ)償/支付、對匯率影響的處理、違約責(zé)任等，如果涉及企業(yè)重組，還會(huì)涉及重組后的關(guān)聯(lián)交易規(guī)定等。在獨(dú)立企業(yè)的交易中，雙方利益的不一致會(huì)確保他們相互以合同條款制約對方，且一般僅在為了雙方共同利益時(shí)，才會(huì)對合同條款不予執(zhí)行或加以修改。而關(guān)聯(lián)企業(yè)間可能不存在這樣的利益分歧，因此必須考察合同雙方是否遵守合同條款，或者各方行為是否表明合同條款僅作為表象，事實(shí)上并沒有被執(zhí)行。在這些情況下，有必要做進(jìn)一步地分析以確定真正的交易條款。

2.1.2 對合同條款的估價(jià)。合同條款會(huì)對資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格起到重大影響。但是以往研究對合同條款的分析大都限于定性分析，對轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅難以起到直接的計(jì)量和參考作用。在研發(fā)合同中，項(xiàng)目研發(fā)期、質(zhì)量水平和價(jià)格等主要合同條款是決定業(yè)主和承包商經(jīng)濟(jì)利益的多屬性變量，因此，在對合同條款的估價(jià)當(dāng)中，就需要加強(qiáng)對于項(xiàng)目研發(fā)期、質(zhì)量水平和價(jià)格等的重視。

2.2 對重組中風(fēng)險(xiǎn)分配的反避稅分析

2.2.1 風(fēng)險(xiǎn)控制。OECD對風(fēng)險(xiǎn)控制能力的定義是：具有作出承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的決策能力以及具有作出是否管理、如何管理風(fēng)險(xiǎn)的決策能力；這里所指的管理風(fēng)險(xiǎn)包括內(nèi)部自主管理和借助外部機(jī)構(gòu)管理兩種方式。原因在于，承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的一方通過借助第三方的詳細(xì)計(jì)劃來監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，不會(huì)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給第三方，承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的一方仍需要評估、選擇和承擔(dān)這些監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃的結(jié)果。

2.2.2 財(cái)務(wù)能力。在獨(dú)立企業(yè)之間，風(fēng)險(xiǎn)往往更多地分配給相對更有能力控制該風(fēng)險(xiǎn)的一方，這樣做才更符合雙方的共同利益。如果簽訂重組合同時(shí)，出于認(rèn)為預(yù)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)發(fā)生，相應(yīng)地也不需要建立風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制，而將風(fēng)險(xiǎn)分配給當(dāng)時(shí)沒有足夠財(cái)務(wù)能力去承擔(dān)的一方，這樣的風(fēng)險(xiǎn)分配讓人質(zhì)疑是否符合公平交易原則。在這種情況下，盡管合同條款聲稱風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)分配給了受讓方，但風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際仍由轉(zhuǎn)讓方或母公司或債主或其他方承擔(dān)。

2.3 對重組結(jié)果的合理性分析

資產(chǎn)重組常常導(dǎo)致各參與方之間潛在利潤的再分配。在《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中，潛在利潤是指未來的期望利潤(在某些情況下也可能包括損失)，它與重組中可識(shí)別的權(quán)利或資產(chǎn)緊密相關(guān)。潛在利潤的確定，當(dāng)獨(dú)立企業(yè)在可比情形下會(huì)發(fā)生類似補(bǔ)償時(shí)，關(guān)聯(lián)企業(yè)間對無形資產(chǎn)、持續(xù)經(jīng)營的轉(zhuǎn)讓，或者對已有合同的終止或大幅重新談判的補(bǔ)償是否符合公平交易原則。例如，某分銷商在重組前，經(jīng)營時(shí)須承擔(dān)全部風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)與關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行重組時(shí)，它的一項(xiàng)切實(shí)可行選擇為，只為國外關(guān)聯(lián)企業(yè)開展經(jīng)營，轉(zhuǎn)變?yōu)榈惋L(fēng)險(xiǎn)的分銷商。根據(jù)公平交易原則，該低風(fēng)險(xiǎn)的分銷活動(dòng)估計(jì)每年會(huì)有＋2%的穩(wěn)定利潤，而與風(fēng)險(xiǎn)關(guān)聯(lián)的其他的潛在利潤將歸于國外關(guān)聯(lián)企業(yè)。假設(shè)重組的發(fā)生僅通過重新談判已有合同，不涉及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)。從分銷商的角度而言，問題是與風(fēng)險(xiǎn)較大的現(xiàn)在相比，新的合同將會(huì)使它變得更好，還是維持不變。

結(jié)語

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國公司在集團(tuán)內(nèi)部實(shí)行資源配置的重要手段，而它也往往會(huì)改變集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國的稅收資源分布情況，造成母國或東道國應(yīng)得稅收利益的流失。跨國公司利用跨國資產(chǎn)重組實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)，向各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅監(jiān)管提出了巨大挑戰(zhàn)。因此，本文主要就對關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國資產(chǎn)重組中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅進(jìn)行簡要研究。

[1]李培香.在華跨國公司無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅研究[D].山東財(cái)經(jīng)大學(xué)，2015.

[2]李曉麗.跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅與中國反避稅稅制建設(shè)研究[D].浙江大學(xué)，2006.