□文/倪貴平 王英權(quán)

（1.福州市審計(jì)局；2.閩江學(xué)院 福建·福州）

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）中提出：“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。2015年11月9日，中辦、國辦更出臺了《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，標(biāo)志著審計(jì)試點(diǎn)工作正式在全國范圍展開。

一、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)概述

（一）特點(diǎn)?！白匀毁Y源資產(chǎn)離任審計(jì)”是為貫徹落實(shí)生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)，有效推進(jìn)自然資源資產(chǎn)保護(hù)，對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理及環(huán)境保護(hù)責(zé)任落實(shí)情況的審計(jì)。是自然資源資產(chǎn)審計(jì)的重要組成部分，也是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要組成部分，是一種特殊的自然資源資產(chǎn)審計(jì)；是直接針對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的一種審計(jì)；是領(lǐng)導(dǎo)干部考核方式在審計(jì)上的一種創(chuàng)新，其審計(jì)方式呈現(xiàn)多樣化，既以財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，又以績效審計(jì)為主導(dǎo)的，多種審計(jì)類別交叉的審計(jì)類型。

（二）必要性。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是促進(jìn)自然資源資產(chǎn)審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)融合發(fā)展的有益方式；是揭示自然資源管理和生態(tài)保護(hù)問題的重要途徑；是明確領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源資產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)責(zé)任的現(xiàn)實(shí)需要；是完善產(chǎn)權(quán)制度的有效措施；是促進(jìn)生態(tài)文明體系建設(shè)的重要手段；是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展的重要保障措施。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)主要內(nèi)容

（一）自然資源資產(chǎn)政策制定及執(zhí)行情況審計(jì)。（1）政策制定情況。由于各地政府的地方保護(hù)主義和績效考核制度因素，加之地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的極不平衡，部分地區(qū)存在已頒布的法律法規(guī)不能得到全面有效執(zhí)行的情況，因此自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可以將對地方政府出臺的各項(xiàng)政策法規(guī)與國家所確定的整體發(fā)展目標(biāo)是否一致，是否結(jié)合本地區(qū)的特點(diǎn)制定符合自身自然資源資產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)相適應(yīng)的制度和措施作為審計(jì)的重點(diǎn)；（2）政策執(zhí)行情況。主要檢查自然資源資產(chǎn)使用管理、生態(tài)環(huán)境保護(hù)等目標(biāo)責(zé)任的完成和有關(guān)法律法規(guī)政策的執(zhí)行情況。

（二）自然資源資產(chǎn)使用情況審計(jì)。（1）可持續(xù)開發(fā)利用和保護(hù)情況。包括檢查自然資源資產(chǎn)開發(fā)是否合法、利用是否有效和保護(hù)是否得當(dāng)，并檢查有無在儲存性資源的可持續(xù)利用方面；（2）有償使用情況。包括自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用資金的籌集、使用和管理情況，自然資源資產(chǎn)的配置情況和政府在自然資源資產(chǎn)配置中發(fā)揮作用的情況；（3）節(jié)約使用情況。包括地方政府是否有力地推進(jìn)自然資源的節(jié)約集約利用，積極調(diào)整自然資源資產(chǎn)消費(fèi)方式和結(jié)構(gòu)分布，自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用中的資金投入和產(chǎn)出成效等情況；（4）實(shí)物量和價(jià)值量變化情況。包括自然資源資產(chǎn)數(shù)量、分布及變化情況和質(zhì)量現(xiàn)狀及變化情況等。

（三）自然資源資產(chǎn)管理情況審計(jì)。（1）公益性自然資源資產(chǎn)管理的有效性。包括公益性資產(chǎn)增長是否適應(yīng)城市發(fā)展的需要，資產(chǎn)管理維護(hù)是否到位，資產(chǎn)的形成、退出機(jī)制是否完善，資產(chǎn)的核算體系是否健全等；（2）無形資產(chǎn)動態(tài)變化情況。包括自然資源無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀及變化情況，收支管理是否落實(shí)到位，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓程序的合法合規(guī)性等；（3）管理體制建立健全情況。包括自然資源破壞預(yù)警機(jī)制建立、執(zhí)行情況，重大自然資源資產(chǎn)破壞、生態(tài)環(huán)境污染事件處理情況；（4）產(chǎn)權(quán)界定情況。包括在對土地、水域、森林、海洋等自然資源資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一確權(quán)登記時(shí)，是否形成數(shù)量明確、產(chǎn)權(quán)清晰、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度等；（5）生態(tài)補(bǔ)償情況。包括自然資源資產(chǎn)補(bǔ)償機(jī)制的建立情況，是否建立地區(qū)間自然資源資產(chǎn)的橫向生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制等。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)重點(diǎn)

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)重點(diǎn)需要關(guān)注審計(jì)區(qū)域內(nèi)的土地、水、森林、海洋、生物等自然資源資產(chǎn)，檢查是否節(jié)約集約利用自然資源資產(chǎn)，是否存在重大生態(tài)破壞和環(huán)境污染等問題。

（一）土地資源審計(jì)。檢查領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后區(qū)域內(nèi)耕地、園林、林地、草地等實(shí)物量變化情況，客觀地分析分別受人為因素和自然因素的影響程度，對人為因素造成的數(shù)量嚴(yán)重減少、質(zhì)量退化、土地沙化、土壤污染、草原破壞、草原綜合植被覆蓋度和面積不合理減少等問題，應(yīng)該被界定為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。

（二）水資源審計(jì)。檢查領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后區(qū)域內(nèi)地表水（主要指水庫、河流、湖泊）、地下水水資源量及水質(zhì)等級分布變化情況，客觀地分析分別受人為因素和自然因素的影響程度，對因?yàn)槿藶橐蛩囟斐傻乃Y源流量嚴(yán)重減少、水域面積嚴(yán)重縮小、水體質(zhì)量嚴(yán)重下降等問題，應(yīng)該被界定為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。

（三）森林資源審計(jì)。檢查領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后區(qū)域內(nèi)林地面積、森林覆蓋率的變化情況，客觀地分析分別受人為因素和自然因素的影響程度，對人為因素造成的林木損毀和森林面積的不合理減少、質(zhì)量下降等問題，應(yīng)該被界定為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。

（四）礦山生態(tài)環(huán)境治理審計(jì)。檢查領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后區(qū)域內(nèi)礦山生態(tài)環(huán)境變化情況，客觀地分析分別受人為因素和自然因素的影響程度，對人為因素造成礦山生態(tài)環(huán)境未得到改善、危害程度未得到減緩、污染繼續(xù)加重等問題，應(yīng)該被界定為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。

（五）大氣污染防治審計(jì)。檢查領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后區(qū)域內(nèi)空氣質(zhì)量變化情況，客觀地分析分別受人為因素和自然因素的影響程度，對人為因素造成空氣質(zhì)量嚴(yán)重下降、大氣污染防治任務(wù)未完成等問題，應(yīng)該被界定為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。

四、目前自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的局限性

（一）忽視自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的作用。很多地方政府都是把經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為頭等任務(wù)，忽視了自然資源資產(chǎn)價(jià)值和生態(tài)環(huán)境保護(hù)職責(zé)，沒有真正形成可持續(xù)發(fā)展的理念，形成了一味追求GDP的考核模式，導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)在政績考核體系中權(quán)重低。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容還相對單一。目前自然資源資產(chǎn)審計(jì)的方式主要還是以財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主，而對地方政府自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用政策的制訂與執(zhí)行，以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)等方面的審計(jì)還相對滯后。

（三）審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)的局限性。自然資源資產(chǎn)審計(jì)是一項(xiàng)多學(xué)科、多專業(yè)交叉融合的審計(jì)工作，除了對審計(jì)人員的會計(jì)、財(cái)務(wù)知識有高需求之外，還對審計(jì)人員的政策性、專業(yè)性水平要求極高。

（四）法律法規(guī)和規(guī)章制度不健全。由于自然資源資產(chǎn)法律制度不夠完善，法律法規(guī)覆蓋面仍不足，而且對自然資源資產(chǎn)保護(hù)立法水平較低，缺乏高位的綜合性法規(guī)法規(guī)、相應(yīng)的規(guī)范準(zhǔn)則和約束機(jī)制，生態(tài)修復(fù)、損害賠償及責(zé)任追究等制度需要建立、修改與調(diào)整，對領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任過于寬泛和“軟約束”。

（五）開展審計(jì)的客觀條件欠缺。目前，我國尚未編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，審計(jì)人員難以了解某一地域、某一時(shí)點(diǎn)上自然資源資產(chǎn)的現(xiàn)狀和變化情況，開展審計(jì)客觀的條件欠缺。

（六）相關(guān)理論研究和方法運(yùn)用層次低。由于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)還剛剛起步，審計(jì)方法仍停留在理論層面，沒有形成系統(tǒng)的測算與評估、依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)、產(chǎn)出與效用等理論框架，自然資源資產(chǎn)的理論研究相對滯后。

五、我國有效開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對策

（一）加強(qiáng)審計(jì)方法和理論的研究。應(yīng)借鑒國外開展自然資源資產(chǎn)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，完善我國自然資源資產(chǎn)審計(jì)理論研究。同時(shí)，注重理論研究，強(qiáng)化技術(shù)運(yùn)用，各地審計(jì)機(jī)關(guān)也可開展相關(guān)課題研究，組織或聯(lián)合高校等相關(guān)科研機(jī)構(gòu)，聯(lián)合開展審計(jì)課題研究，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供理論支撐。

（二）提高相關(guān)專業(yè)人員比例。由于自然資源資產(chǎn)審計(jì)的專業(yè)性較強(qiáng)、審計(jì)內(nèi)容的范圍也更廣，僅僅擁有財(cái)務(wù)會計(jì)知識的審計(jì)人員已經(jīng)不能滿足當(dāng)前審計(jì)工作的需要，因此各級審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對現(xiàn)有審計(jì)人員專業(yè)知識的學(xué)習(xí)提高，同時(shí)適當(dāng)考錄具有土地、環(huán)保、水利、海洋等專業(yè)知識背景的工作人員，以適應(yīng)未來更加繁重和困難的自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作。

（三）完善相關(guān)法律制度。建立高位的綜合性自然資源資產(chǎn)法律法規(guī)，完善相應(yīng)的監(jiān)督、管控和問責(zé)等規(guī)章制度，為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供法律依據(jù)、制度保障和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

（四）構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。我國尚未編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，也未形成一套成熟的制度方法。但編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表卻能夠揭示特定地域、特定時(shí)點(diǎn)的自然資源資產(chǎn)數(shù)量、分布、質(zhì)量及其變化情況，可以更合理地判定地方領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)使用和保護(hù)方面的職責(zé)，促進(jìn)樹立可持續(xù)發(fā)展觀。

（五）穩(wěn)步推進(jìn)審計(jì)試點(diǎn)。通過開展自然資源資產(chǎn)審計(jì)試點(diǎn)，為探索實(shí)行經(jīng)常性領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)制度提供重要的經(jīng)驗(yàn)和保障，進(jìn)一步提高地方各級領(lǐng)導(dǎo)干部對任職區(qū)域的自然資源資產(chǎn)的保護(hù)、管理、使用和增值的責(zé)任意識，保障自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)重大決策部署的貫徹落實(shí)，推動相關(guān)領(lǐng)域改革和制度建設(shè)。

（六）建立協(xié)作工作機(jī)制。世界銀行認(rèn)為環(huán)境會計(jì)報(bào)告中除了財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容可以由審計(jì)機(jī)構(gòu)完成之外，其他專業(yè)性的審計(jì)更需要環(huán)境監(jiān)管機(jī)構(gòu)的輔助才能完成審計(jì)工作。各級審計(jì)機(jī)關(guān)在自然資源資產(chǎn)審計(jì)中應(yīng)會同有關(guān)部門建立工作協(xié)調(diào)配合機(jī)制，完善工作制度，做到信息資源共享，為審計(jì)工作提供專業(yè)性支持和制度保障。

［1］本書編寫組.《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》輔導(dǎo)讀本［M］.北京：人民出版社，2013.

［2］王平波.我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)概念探析［EB/OL］.http：//www.audit.gov.cn，2015.11.23.

［3］陳波，卜璠琦.論自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)與內(nèi)容［J］.會計(jì)之友，2014.36.

［4］耿建新.我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用探討［J］.中國內(nèi)部審計(jì)，2014.9.

［5］弗里曼.戰(zhàn)略管理：一種利益相關(guān)者的方法.第三版［M］.北京：上海譯文出版社，2006.