廖仕梅（北京理工大學(xué)，北京100081）

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論稅務(wù)行政爭議的調(diào)解機(jī)制

廖仕梅
（北京理工大學(xué)，北京100081）

內(nèi)容提要：調(diào)解解決稅務(wù)行政爭議存在的困難包括調(diào)解的適用范圍過窄、程序性規(guī)定缺乏、爭議雙方地位不平等及稅務(wù)行政救濟(jì)前置程序等。相對而言，美國、澳大利亞相關(guān)法律制度不存在這些問題。本文建議放寬調(diào)解的適用范圍、設(shè)置專職調(diào)解員崗位、規(guī)范調(diào)解程序、加強(qiáng)對納稅人合法權(quán)益保護(hù)，通過完善的調(diào)解機(jī)制促進(jìn)稅務(wù)行政爭議的和平解決。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政爭議調(diào)解稅務(wù)行政復(fù)議稅務(wù)行政訴訟

一、引言

由于稅務(wù)行政訴訟與稅務(wù)行政復(fù)議制度的局限性及稅收立法上的不完善，導(dǎo)致部分稅務(wù)行政爭議很難通過復(fù)議與訴訟的方式解決。遠(yuǎn)芳有限責(zé)任公司（以下簡稱“遠(yuǎn)芳公司”）與天遠(yuǎn)縣地稅局因契稅繳納發(fā)生的爭議案例就很好地詮釋了這種困境。

2008年遠(yuǎn)芳公司與晴翠房地產(chǎn)公司（以下簡稱“晴翠公司”）約定，由遠(yuǎn)芳公司提供土地使用權(quán)，換取合作建房后的一千平米房屋所有權(quán)。隨后晴翠公司將房子抵押給了銀行，未及時(shí)與遠(yuǎn)芳公司辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。遠(yuǎn)芳公司將晴翠公司訴至法院后于2015年1月取得房屋所有權(quán)。但遠(yuǎn)芳公司在交納契稅過程中與天遠(yuǎn)縣地稅局發(fā)生爭議。

天遠(yuǎn)縣地稅局與遠(yuǎn)芳公司爭議的焦點(diǎn)為契稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。遠(yuǎn)芳公司認(rèn)為，根據(jù)《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定①《契稅暫行條例》第八條，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)該為2008年簽訂合作建房之日，由于合作建房合同中沒有確定房屋價(jià)格，故應(yīng)該參照合同簽訂日的市場價(jià)格。天遠(yuǎn)縣地方稅務(wù)局認(rèn)為，若以2008年的市場價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，則納稅人依法應(yīng)該繳納滯納金，并判處未繳稅款50%-5倍的罰款，否則以2015年1月作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按2015年的市場價(jià)格計(jì)算契稅。因該房屋2015年的市場價(jià)格高出2008 年5倍多，遠(yuǎn)芳公司對天遠(yuǎn)縣地方稅務(wù)局的兩種處理方案都不同意，理由如下：

首先，《契稅暫行條例》第八條與第一條②《契稅暫行條例》第一條，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。的規(guī)定相互矛盾。第一條明確規(guī)定，土地、房屋權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移后，受讓方才應(yīng)該繳納契稅。根據(jù)《物權(quán)法》第六條③《物權(quán)法》第六條，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定登記。的規(guī)定，房屋、土地只有在登記后才能發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，簽訂權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同并不會(huì)發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移的后果，合同僅賦予購買方取得向出讓方請求辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記的權(quán)利。而該條例第八條卻規(guī)定簽訂權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同之日即發(fā)生契稅納稅義務(wù)。

其次，根據(jù)《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定處罰遠(yuǎn)芳公司合法不合理。雖然第八條規(guī)定契稅的納稅義務(wù)為簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，但實(shí)踐中很少有納稅人在義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)申報(bào)契稅，預(yù)售房購買者往往在預(yù)售合同簽訂若干年后辦理產(chǎn)權(quán)證之前才申報(bào)繳納，使得實(shí)際申報(bào)日期距法定申報(bào)日期常相隔三至四年，其中也不乏相隔十余年的，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對這些延期繳納稅款的行為并未作處罰。遠(yuǎn)芳公司與晴翠公司合同簽訂三年后才建好房子，又一年后晴翠公司方取得產(chǎn)權(quán)證，之后遠(yuǎn)芳公司與晴翠公司因履行合同發(fā)生糾紛進(jìn)行訴訟。在法院做出判決前，合同是否有效及晴翠公司能否履行合同一直處于不確定狀態(tài)。因此，遠(yuǎn)芳公司認(rèn)為其未在合同簽訂后的10日內(nèi)申報(bào)契稅是有理由的。

基于上述原因，遠(yuǎn)芳公司認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該允許其以2008年的交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，并允許其于2015年申報(bào)繳納，且不對其進(jìn)行處罰。而天遠(yuǎn)縣地稅局則認(rèn)為，遠(yuǎn)芳公司要么依據(jù)《契稅暫行條例》第一條的規(guī)定，以2015年產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)的市場價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，要么依據(jù)該條例第八條的規(guī)定，以2008年簽訂合同時(shí)的市場價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，同時(shí)接受延期交納稅款的處罰。雖然第一條與第八條相互矛盾，但在法律沒有修改之前，稅務(wù)局機(jī)關(guān)只能依法征稅。

法院若支持天遠(yuǎn)縣地方稅務(wù)局以2008年的市場價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，會(huì)違反《契稅暫行條例》第一條與《物權(quán)法》第六條的規(guī)定，支持其以2015年的市場價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，則會(huì)違反《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定。法院同樣難以支持遠(yuǎn)芳公司依2008年市場價(jià)格計(jì)稅且不處罰的主張，因?yàn)檫@有違《契稅暫行條例》第一條與第九條。①《契稅暫行條例》第九條，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。無疑，由于立法的不完善，這個(gè)案子給法院的審判工作帶來極大挑戰(zhàn)。若征納雙方能在法院的主持下相互協(xié)商、互作讓步而達(dá)成調(diào)解協(xié)議，將強(qiáng)于法院裁判。

首先，有利于規(guī)避稅收立法上的不完善。盡管我國一直強(qiáng)調(diào)稅收法定原則，但類似《契稅暫行條例》般的立法缺陷較多。目前十八個(gè)稅種中只有三部法律，其他十五個(gè)稅種都以暫行條例的形式進(jìn)行規(guī)范。暫行條例簡單、粗糙且可操作性不強(qiáng)。為此，國務(wù)院稅收主管部門及地方政府被迫發(fā)布大量規(guī)范性文件。這些規(guī)范性文件一方面違反《立法法》第八條第六款的規(guī)定，與上位法沖突；另一方面，由于未經(jīng)過嚴(yán)格的立法程序與科學(xué)論證，規(guī)范性文件之間也相互矛盾。2015年《行政訴訟法》修改后，②《行政訴訟法》五十三條，公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國務(wù)院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時(shí)，可以一并請求對該規(guī)范性文件進(jìn)行審查。納稅人有權(quán)在稅務(wù)行政訴訟中請求人民法院對規(guī)范性文件進(jìn)行審查。在稅收立法于短期內(nèi)無法大規(guī)模完善的情況下，法院若嚴(yán)格依法裁判，完全否認(rèn)這些規(guī)范性文件的效力，將會(huì)影響整個(gè)稅務(wù)系統(tǒng)的運(yùn)行，而枉法裁判又會(huì)影響依法治國的進(jìn)程。通過調(diào)解方式結(jié)案則可以規(guī)避稅收立法上的不完善。

其次，有利于減輕稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)與法院的工作負(fù)擔(dān)。由于稅法的專業(yè)性、復(fù)雜性與綜合性，不具備相關(guān)知識(shí)的審理人員很難辨別、判斷類似遠(yuǎn)芳公司這樣的納稅人是否有納稅義務(wù)，有什么樣的納稅義務(wù)，什么時(shí)候該履行義務(wù)。容易導(dǎo)致事實(shí)認(rèn)定不清，法律適用不正確，從而引發(fā)納稅人不斷申訴、上訪。使用調(diào)解方式結(jié)案可以減少行政復(fù)議人員及法官適用法律的困難。

再次，有利于保護(hù)納稅人的權(quán)益。稅務(wù)行政復(fù)議方面，當(dāng)復(fù)議機(jī)關(guān)與被申請人之間存在上下級關(guān)系時(shí)，復(fù)議機(jī)關(guān)往往難以保持中立性及獨(dú)立性，很容易做出不利于納稅人的復(fù)議決定；稅務(wù)行政訴訟方面，因我國沒有專門的稅務(wù)法院及大部分法院缺少稅務(wù)法官，有時(shí)難以就復(fù)雜的稅務(wù)案件做出獨(dú)立、正確且有利于納稅人的判決；而調(diào)解能從合理性角度出發(fā)，在雙方深入溝通與理解的基礎(chǔ)上，達(dá)成對納稅人相對有利的調(diào)解協(xié)議。

調(diào)解是解決爭議最古老的方式之一，具有高效、徹底、經(jīng)濟(jì)、無訟、息爭等優(yōu)點(diǎn)。但問題是，法律是否許可遠(yuǎn)芳公司與天遠(yuǎn)縣地稅局這類因納稅產(chǎn)生爭議的案件采用調(diào)解方式結(jié)案？調(diào)解制度在解決稅務(wù)行政爭議方面還存在哪些不足，應(yīng)當(dāng)如何完善？本文將結(jié)合《行政訴訟法》《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的修改以及《稅收征收管理法》（以下簡稱“征管法”）修改草案征求意見稿，分析適用調(diào)解機(jī)制處理稅務(wù)行政爭議所面臨的困難，并就如何完善稅務(wù)行政爭議調(diào)解機(jī)制提出建議。

二、適用調(diào)解處理稅務(wù)行政爭議的困境

（一）適用調(diào)解處理稅務(wù)行政爭議的范圍過窄

根據(jù)《行政訴訟法》第六十條及《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十六條的規(guī)定，行政復(fù)議機(jī)關(guān)與法院可以調(diào)解下列事項(xiàng)：（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)做出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應(yīng)稅所得率等；（2）行政賠償；（3）行政獎(jiǎng)勵(lì)。此外，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)還可以就稅務(wù)機(jī)關(guān)存在其他合理性問題的具體行政行為進(jìn)行調(diào)解。前述范圍過于狹窄，不利于充分發(fā)揮調(diào)解的積極作用。

在因核定征收引起的爭議中，核定稅額、確定應(yīng)稅所得率引起的稅務(wù)行政爭議只占其中很小的一部分。根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條以及國稅發(fā)［2008］30號(hào)《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（試行）第四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定征收的過程中，有權(quán)在一定條件下按合理方法核定應(yīng)稅所得額或者應(yīng)稅所得率。①《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（試行）第四條，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人具體情況，對核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，核定應(yīng)稅所得率或者應(yīng)納稅額。具有下列情形之一的，核定其應(yīng)稅所得率：（一）能正確核算（查實(shí)）收入總額，但不能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額的；（二）能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額，但不能正確核算（查實(shí)）收入總額的；（三）通過合理方法，能計(jì)算和推定納稅人收入總額或成本費(fèi)用總額的。納稅人不屬于以上情形的，核定其應(yīng)納所得稅額。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定征收時(shí)有權(quán)使用其認(rèn)為合理的核定方法，而不同的核定方法會(huì)出現(xiàn)不同的核定稅額，又因法定的應(yīng)稅所得率幅度過大，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定征收的過程中有很大的自由裁量權(quán)。一旦納稅人對此不服，很難通過行政復(fù)議與訴訟尋求救濟(jì)，因而法律允許通過調(diào)解方式解決這類糾紛。但是，核定征收過程中除因核定稅額、確定應(yīng)稅所得率之外，還有其他諸多因素會(huì)引發(fā)爭議，比如定期定額適用主體的確定、是否符合《征管法》第三十五條規(guī)定的情形而需要采用核定征收方式等都不能采用調(diào)解方式結(jié)案。

更何況，在查賬征收與核定征收兩種方式中，查賬征收才是主要的征收方式。核定征收只適用于《個(gè)體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》規(guī)定的不符合建賬條件的個(gè)體工商戶、國稅發(fā)［2008］30號(hào)規(guī)定的小部分企業(yè)、以及《征管法》第三十五條、三十七條規(guī)定的適用于事后核定征收的情形。對于其他的市場主體，根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，②《會(huì)計(jì)法》第三條，各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，并保證其真實(shí)、完整。都需要實(shí)行查賬征收。查賬征收是一種羈束行政行為，一般情況下法律對納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、應(yīng)納稅額、征稅程序等都有明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能嚴(yán)格依法征管，幾乎沒有自由裁量的空間。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在查賬征收的過程中與納稅人產(chǎn)生爭議的，除非稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人進(jìn)行過行政處罰，否則不能采用調(diào)解方式結(jié)案。

行政處罰、行政賠償、行政補(bǔ)償只是引起稅務(wù)行政爭議的部分因素，此外稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間還會(huì)因征稅行為、信息公開、行政不作為、行政強(qiáng)制措施、行政確認(rèn)、行政許可、行政確權(quán)等事項(xiàng)發(fā)生爭議，而這些原因引發(fā)的爭議都不能采用調(diào)解方式。

（二）調(diào)解程序不完善

1.在稅務(wù)行政訴訟方面，《行政訴訟法》只簡單地規(guī)定了調(diào)解的適用范圍，并未規(guī)定詳細(xì)的調(diào)解程序。雖然第一百零一條規(guī)定，“本法沒有規(guī)定的，適用民事訴訟法的相關(guān)規(guī)定”，但民事案件與行政案件有諸多不同之處：（1）稅務(wù)行政訴訟調(diào)解一方當(dāng)事人一定是稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的地位實(shí)際上處于不平等狀態(tài)。參與民事訴訟調(diào)解的雙方當(dāng)事人地位平等；（2）民事訴訟調(diào)解的適用范圍沒有限制，只要雙方自愿，就可以進(jìn)行調(diào)解。稅務(wù)行政訴訟調(diào)解范圍有嚴(yán)格的限制，僅適用于行政賠償、行政補(bǔ)償以及行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)的案件；（3）稅務(wù)行政訴訟調(diào)解需要考慮調(diào)解的結(jié)果是否會(huì)損害國家利益、社會(huì)公共利益和他人的合法權(quán)益。因?yàn)槎悇?wù)行政爭議的一方當(dāng)事人是稅務(wù)機(jī)關(guān)，調(diào)解協(xié)議的達(dá)成意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)在某些方面會(huì)做出讓步，讓步則可能減少國家稅收收入或者增加財(cái)政支出；而民事訴訟中的調(diào)解不需要著重考慮這些因素。這些區(qū)別導(dǎo)致民事訴訟調(diào)解程序難以適用于稅務(wù)行政訴訟調(diào)解。

2.在稅務(wù)行政復(fù)議方面，未根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解的特點(diǎn)制定具有可操作性的調(diào)解程序。我國稅務(wù)行政復(fù)議以書面審理為原則，爭議雙方缺乏見面機(jī)會(huì)，且《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》并沒有規(guī)定具體辦理行政復(fù)議工作的法制機(jī)構(gòu)工作人員負(fù)有主持調(diào)解的職責(zé)，也沒有規(guī)定詢問當(dāng)事人是否愿意調(diào)解是一個(gè)必經(jīng)程序，雖然《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十六條于2015年12月17日增加一款：“行政復(fù)議審理期限在和解、調(diào)解期間中止計(jì)算?！钡?，并未明確調(diào)解可以持續(xù)的最長期限，也未在此次修改中細(xì)化調(diào)解程序。

3.缺乏合格的調(diào)解員。調(diào)解員既需要具備一定的專業(yè)知識(shí)，又需要掌握一定的調(diào)解技巧。但是，本級人民政府作為復(fù)議機(jī)關(guān)時(shí)往往缺少稅收方面的綜合性人才，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為復(fù)議機(jī)關(guān)時(shí)缺乏法律方面的人才，法院缺乏稅務(wù)法官。另一方面，稅務(wù)行政復(fù)議人員和法官工作任務(wù)繁重，難以抽出時(shí)間學(xué)習(xí)研究調(diào)解技巧、策劃調(diào)解方案以及與爭議雙方深入溝通。因此，不管是稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解還是稅務(wù)行政訴訟調(diào)解，都缺乏能靈活運(yùn)用調(diào)解技巧解決稅務(wù)行政爭議的調(diào)解員。

（三）稅務(wù)行政救濟(jì)前置程序嚴(yán)重阻礙了調(diào)解作用的發(fā)揮

根據(jù)《征管法》第八十八條①《征管法》第八十八條，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。及《行政訴訟法》第四十四條②《行政訴訟法》第四十四條，對屬于人民法院受案范圍的行政案件，公民、法人或者其他組織可以先向行政機(jī)關(guān)申請復(fù)議，對復(fù)議決定不服的，再向人民法院提起訴訟，也可以直接向人民法院提起訴訟。法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)先向行政機(jī)關(guān)申請復(fù)議，對復(fù)議決定不服再向人民法院提起訴訟的，依照法律、法規(guī)的規(guī)定。的規(guī)定，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服才能提起行政訴訟。而提起行政復(fù)議的前提是先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保（簡稱“稅務(wù)行政復(fù)議前置”）。前置程序使部分納稅人喪失了尋求法律救濟(jì)的權(quán)利，從而也喪失了采用調(diào)解方式處理爭議的機(jī)會(huì)。

2015年《征管法》修改草案征求意見稿對八十八條進(jìn)行了改動(dòng)，③改為“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時(shí)，可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機(jī)關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴?！边@個(gè)修改將稅務(wù)行政復(fù)議前置改為稅務(wù)行政訴訟前置，這種改動(dòng)若獲全國人大常委會(huì)通過，納稅人在提起行政復(fù)議時(shí)將不再有繳納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保的壓力，但對于無力繳納稅款、滯納金的納稅人，仍會(huì)喪失訴權(quán)。在行政復(fù)議申請權(quán)或者行政訴訟權(quán)被剝奪的情況下，再好的調(diào)解制度對于納稅人來講也將形同虛設(shè)。

而且，根據(jù)《征管法》第八十八條的規(guī)定，納稅人在調(diào)解程序啟動(dòng)前已按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求足額繳納稅款和滯納金。調(diào)解成功則意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)需要退回部分或者全部稅款及滯納金。在完成稅收任務(wù)方面處于同盟軍關(guān)系的復(fù)議機(jī)關(guān)與被申請人對退回已進(jìn)入國庫的稅款有一種天然的抗拒，自然不太愿意選擇調(diào)解方式。

（四）稅務(wù)行政爭議雙方的法律地位不平等

雖然日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為稅收征納關(guān)系是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，①北野弘久.稅法學(xué)原論［M］.北京：中國檢察出版社.2001：161-167。征納雙方地位平等的觀點(diǎn)也被我國學(xué)者所接受②劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論［M］.北京：北京大學(xué)出版社.2004：71-76。，但實(shí)務(wù)中稅收征納關(guān)系是不平等的。首先，大量稅收規(guī)范性文件由稅務(wù)機(jī)關(guān)制定，稅務(wù)機(jī)關(guān)既是規(guī)則的制定者，又是規(guī)則的執(zhí)行者，在制定與執(zhí)行規(guī)則的過程中很容易忽略納稅的人合法權(quán)益；其次，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的處理或者處罰決定不服的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求在指定期限內(nèi)繳納稅款和滯納金或者提供擔(dān)保，否則無權(quán)提出行政復(fù)議申請，進(jìn)而喪失訴權(quán)。即使按時(shí)繳納稅款和滯納金，也有可能因其他原因被作為復(fù)議機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)無情駁回復(fù)議申請或者駁回申請請求。在納稅人的復(fù)議申請權(quán)、訴權(quán)都沒保障的情況下，征納雙方很難實(shí)現(xiàn)平等對話進(jìn)而達(dá)成公正的調(diào)解協(xié)議。

三、其他國家及地區(qū)稅務(wù)行政爭議中的調(diào)解制度

“和諧無訟、調(diào)處息爭”不僅是中國傳統(tǒng)司法文化的最高境界，也是世界法治文化思想的瑰寶。③蔣惠嶺主編.域外ADR：制度.規(guī)則.技能［M］.北京：中國法制出版社，2012.2。美國、澳大利亞都注重發(fā)揮調(diào)解在解決稅務(wù)行政爭議中的作用。

（一）美國

美國對調(diào)解制度的重視具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.針對不同的納稅人、在不同的階段制定了不同的調(diào)解制度。美國處理稅務(wù)行政爭議的替代性爭議解決方式（Alternative Dispute Resolution，簡稱“ADR”）較多，以調(diào)解命名的三個(gè)。根據(jù)納稅人、以及所處階段的不同（征收階段、復(fù)議階段、訴訟階段），調(diào)解程序也不一樣?？焖僬{(diào)解程序（Fast Track Mediation）適用于解決小企業(yè)及自由職業(yè)者類型的納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收階段發(fā)生的爭議。行政復(fù)議后調(diào)解程序（Post Appeal Mediation）則適用于在行政復(fù)議階段解決所有納稅人（包括大企業(yè)及跨國企業(yè)、小企業(yè)及自由職業(yè)者、免稅者及政府機(jī)關(guān)）與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭議。④美國聯(lián)邦稅務(wù)局官網(wǎng)，https：//www.irs.gov/Individuals/Appeals -Mediation-Programs。訪問時(shí)間：2016年1月。調(diào)解（Mediation）適用于稅務(wù)行政訴訟階段。

2.調(diào)解適用的范圍非常廣泛。根據(jù)1998年《美國聯(lián)邦稅務(wù)局重組和改革法》，下列事項(xiàng)可以調(diào)解：（1）事實(shí)問題，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、合理賠償、評估，但不包括產(chǎn)業(yè)專業(yè)化問題（Industry Specialization Issue）；（2）征收、和解要約、分期付款協(xié)議、正當(dāng)征收程序；（3）法律問題，如稅法遵從問題（Compliance Coordinated Issue）、復(fù)議協(xié)調(diào)問題（Appeal Coordinated Issue）；（4）根據(jù)《聯(lián)邦稅法典》第7121條試圖達(dá)成稅務(wù)結(jié)案書而未成功的。⑤美國聯(lián)邦稅務(wù)局官網(wǎng)，https：//www.irs.gov/pub/irs-pdf/p4167.pdf.訪問時(shí)間：2016年1月。不能進(jìn)行調(diào)解的事項(xiàng)包括以下幾類：（1）除了公告2011-6，或者由聯(lián)邦稅務(wù)局后續(xù)頒布的指南中列明的事項(xiàng)以外的征收問題；（2）與合理的稅收管理不一致的；（3）不必要的爭議；（4）在協(xié)商過程中不能基于誠信的，等等。

3.制定了詳細(xì)且操作性很強(qiáng)的調(diào)解程序。根據(jù)《聯(lián)邦稅務(wù)公報(bào)：2009-40》（Internal Revenue Bulletin:2009-40）的規(guī)定，復(fù)議后調(diào)解的具體程序?yàn)閹讉€(gè)階段：（1）申請。納稅人及被復(fù)議人同意選擇調(diào)解方式、填寫請求、審議調(diào)解要求；（2）雙方簽訂同意書；（3）選擇調(diào)解員及支付費(fèi)用；（4）調(diào)解會(huì)議，會(huì)議召開前兩周爭議雙方向調(diào)解員遞交討論摘要，調(diào)解過程不公開；（5）調(diào)解的最后階段，調(diào)解員寫一個(gè)簡短的報(bào)告，給爭議雙方各一份；（6）全部或者部分達(dá)成協(xié)議的，爭議雙方會(huì)按已協(xié)商好的程序走，包括填一個(gè)906表；未達(dá)成任何協(xié)議的，可能會(huì)申請仲裁。⑥參見Internal Revenue Bulletin：2009-40.載于美國聯(lián)邦稅務(wù)局官網(wǎng)，https：//www.irs.gov/irb/2009-40_IRB/ar14.html。訪問時(shí)間，2016年1月。

訴訟中的調(diào)解必須根據(jù)法院設(shè)定的、法院認(rèn)為對當(dāng)事人合適的程序進(jìn)行。

4.行政復(fù)議機(jī)構(gòu)具有中立性，調(diào)解員與審判員、復(fù)議審理員分離，納稅人在行政復(fù)議和行政訴訟中都有選擇調(diào)解員的自由。美國的復(fù)議部（Appeals Division）設(shè)在聯(lián)邦稅務(wù)局內(nèi)，獨(dú)立于稽查或征收部門，內(nèi)部實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)，且復(fù)議官員被禁止與其他稅務(wù)雇員接觸，以保證復(fù)議機(jī)構(gòu)獨(dú)立行使職權(quán)。復(fù)議人員個(gè)別接受授權(quán)，獨(dú)立處理案件。從事復(fù)議審理的官員與從事調(diào)解的官員是分開的，①史學(xué)成.稅收行政爭議解決機(jī)制研究［D］.重慶：西南財(cái)經(jīng)大學(xué).2009：92.復(fù)議人員來自聯(lián)邦稅務(wù)局的行政復(fù)議部及聯(lián)邦稅務(wù)局以外。②Camilla E.Watson，Brooks D.Billman，Jr.Federal Tax Practice and Procedure［M］.U.S.A：West.2012：316.當(dāng)事人選擇行政復(fù)議部的調(diào)解員進(jìn)行調(diào)解的，無須付費(fèi)，而選擇聯(lián)邦稅務(wù)局以外的機(jī)構(gòu)擔(dān)任調(diào)解人的，需要自行承擔(dān)費(fèi)用。③美國聯(lián)邦稅務(wù)局官網(wǎng)，https：//www.irs.gov/pub/irs-pdf/p4167.pdf.訪問時(shí)間：2016年1月。

在稅務(wù)行政訴訟調(diào)解程序中，假如調(diào)解申請?zhí)貏e請求指定某位法官或者特別審判官作為調(diào)解員，或者首席大法官下令指定某位法官或者特別審判官作為調(diào)解員，則調(diào)解員為稅務(wù)法院的法官或者特別審判官。④參見《美國聯(lián)邦稅務(wù)法院程序與實(shí)務(wù)規(guī)則》第124條，ALTERNATIVE DISPUTE RESOLUTION。美國聯(lián)邦稅務(wù)法院官方網(wǎng)站，https：//www.ustaxcourt.gov/rules/Title_XII.pdf。訪問時(shí)間，2016年1月。

（二）澳大利亞

澳大利亞對調(diào)解制度也很重視，具體表現(xiàn)如下：

1.在不同的階段詳細(xì)設(shè)置不同的調(diào)解制度。澳大利亞的納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議，有三個(gè)程序涉及到調(diào)解，分別為：被稱為內(nèi)部處理（in-house faciliation）的在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部進(jìn)行的調(diào)解、在行政復(fù)議庭復(fù)議程序中的調(diào)解（mediation）、以及訴訟程序中的調(diào)解。

內(nèi)部處理由一個(gè)公正的調(diào)解員（facilitator）與納稅人、涉案稅務(wù)官一起解決爭議中的問題、發(fā)表意見、考慮選擇方案、試圖達(dá)成協(xié)議的程序。內(nèi)部處理免費(fèi)、快捷、非公開，時(shí)間不會(huì)超過一天。在調(diào)解之前，調(diào)解員會(huì)分別與納稅人及涉案稅務(wù)官見面以確定調(diào)解方法及回答納稅人的問題。內(nèi)部處理的程序如下：（1）調(diào)解員概述一下會(huì)議安排、強(qiáng)調(diào)雙方對會(huì)議預(yù)期想要達(dá)到的目標(biāo)；（2）請爭議雙方發(fā)表自己的意見；（3）調(diào)解員協(xié)助雙方分析問題、選擇解決方案；（4）調(diào)解員幫助雙方評估意見、試圖達(dá)成協(xié)議。⑤澳大利亞聯(lián)邦稅務(wù)局官網(wǎng)，https：//www.ato.gov.au/General/Disputeor-object-to-an-ATO-decision/In-detail/Avoiding-and-resolving-disputes/ Alternative -Dispute -Resolution/In -House -Facilitation/？anchor =Resolve_tax_disputes_more_quickly_using_in_house_facilitation#Resolve_ tax_disputes_more_quickly_using_in_house_facilitation。訪問時(shí)間，2016 年1月。

行政復(fù)議庭調(diào)解分七個(gè)階段，第一至四階段及第六至七階段通常情況下以聯(lián)席會(huì)議的形式進(jìn)行。第一階段，就調(diào)解員及其他參與人的職責(zé)、調(diào)解程序、基本原則作簡短介紹；第二階段，爭議雙方各自陳述自己的觀點(diǎn)，調(diào)解員記錄、總結(jié)并與當(dāng)事人確認(rèn)是否正確；第三階段，用白色書寫板或類似的東西把雙方在調(diào)解中提及的問題寫下來，列明的問題將成為有效協(xié)商及共同解決問題的基礎(chǔ)，問題以中性的語言表達(dá)；第四階段，鼓勵(lì)爭議雙方就問題列表中的一個(gè)問題進(jìn)行討論或者協(xié)商。調(diào)解員鼓勵(lì)雙方相互直接交流，這時(shí)雙方的關(guān)注點(diǎn)及需求進(jìn)一步得到明確；第五階段，假如爭議當(dāng)事人覺得單獨(dú)會(huì)見更舒服，則有機(jī)會(huì)單獨(dú)跟調(diào)解員表達(dá)自己的想法及提供資料。單獨(dú)會(huì)見有助于當(dāng)事人為談判做準(zhǔn)備、做出選擇以及確保特別的提議具有可行性；第六階段，通過商討協(xié)議以及在必要情況下的又一次單獨(dú)會(huì)見以及聯(lián)席會(huì)議，為共同解決問題提供一個(gè)基礎(chǔ)；第七階段，調(diào)解員、爭議雙方共同商量問題及可能的解決方案。調(diào)解員促成最終協(xié)商并調(diào)整協(xié)議，調(diào)解結(jié)束。第一至四階段是按順序進(jìn)行的，其他階段除聯(lián)席會(huì)議外都可以根據(jù)當(dāng)時(shí)情景作適當(dāng)調(diào)整。⑥澳大利亞行政復(fù)議庭官網(wǎng)，http：//www.aat.gov.au/about-the-aat/ engagement/speeches -and -papers/the -honourable -justice -duncan -kerr-chev-lh-presid/tax-dispute-resolution-the-aat-perspective-1；http：//www.aat.gov.au/steps-in-a-review/alternative-dispute-resolution/ mediation-process-model。訪問時(shí)間：2016年1月。

2.調(diào)解適用的范圍廣泛，調(diào)解成功率高。澳大利亞行政復(fù)議庭對調(diào)解的適用范圍沒有限制，每年大約有80%的稅務(wù)行政爭議在行政復(fù)議庭結(jié)案，如在2011-2012年期間，結(jié)案率為79%。

澳大利亞沒有稅務(wù)法院，稅務(wù)訴訟案件由聯(lián)邦法院處理。根據(jù)《1976年澳大利亞聯(lián)邦法院法》第53A條的規(guī)定，調(diào)解不屬于ADR，進(jìn)入調(diào)解程序無須征得爭議雙方的同意，調(diào)解是法官而非當(dāng)事人的選擇。對于適用調(diào)解的范圍，法律沒有禁止性規(guī)定，不管案件復(fù)雜程度，也不管有多少當(dāng)事人，都可適用調(diào)解。①參見《1976澳大利亞聯(lián)邦法院法》及聯(lián)邦法院官網(wǎng)，http：//www. fedcourt.gov.au/case-management-services/ADR/mediation。訪問時(shí)間，2016年1月。

3.稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)具有獨(dú)立性，案件審理人員與調(diào)解員分離。澳大利亞的行政復(fù)議庭（Australian Appeal Tribunal）根據(jù)《1975行政復(fù)議庭法》成立于1976年7月1日，對政府依據(jù)聯(lián)邦法律作出的決定行使獨(dú)立的復(fù)議權(quán)，1986年7月1日，稅務(wù)行政復(fù)議案件的管轄權(quán)由原來的稅務(wù)復(fù)議局（Taxation Boards of Review）移至行政復(fù)議庭。行政復(fù)議庭的調(diào)解員與復(fù)議審理員是分開的，稅務(wù)行政訴訟階段的調(diào)解員為立案登記人員（Registrar），不是法官。調(diào)解過程中雙方提交的證據(jù)只能用于調(diào)解，不能用來作為復(fù)議決定或者法院判案的依據(jù)。

（三）不允許采用調(diào)解方式解決稅務(wù)行政爭議的國家及地區(qū)

日本稅收法律不允許納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)通過調(diào)解方式解決爭議。②Akihiro Hironaka，Michito Kitamura，Masaki Nada，Yuriko Ito.Japan［J］. The Tax Disputes & Litigation Review.2013，3：155.加拿大的法律雖然允許私下的無約束力的調(diào)解，但這種方式在稅務(wù)行政爭議中很少被使用。③Simon Whitehead.The Tax Disputes and Litigation Review［M］.Law Business Research Ltd.2015：81.我國臺(tái)灣地區(qū)在立法上也沒有認(rèn)可調(diào)解方式在稅務(wù)行政爭議解決中的應(yīng)用。

四、完善我國稅務(wù)行政爭議調(diào)解制度的建議

相比日本、加拿大等國及臺(tái)灣地區(qū)，中國調(diào)解在處理稅務(wù)行政爭議方面已走在前列，但在適用中還存在上述諸多不足，參照美國及澳大利亞的制度設(shè)計(jì)并根據(jù)我國的實(shí)際情況，提出以下幾個(gè)方面的完善建議。

（一）適當(dāng)擴(kuò)大調(diào)解的適用范圍

法律規(guī)定的適用范圍應(yīng)盡量與政策要求相一致。（中辦發(fā)［2006］27號(hào)）《關(guān)于預(yù)防和化解行政爭議健全行政爭議解決機(jī)制的意見》明確規(guī)定，“針對一些行政案件矛盾成因復(fù)雜、政策法律規(guī)定不明確、糾紛無法一次性解決等特點(diǎn)，推動(dòng)建立多元化糾紛解決機(jī)制，實(shí)現(xiàn)調(diào)解、……、行政復(fù)議、訴訟等有機(jī)銜接、相互協(xié)調(diào)，形成化解行政爭議的社會(huì)合力。”十八屆三中全會(huì)《決定》及2015年10月13日中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十七次會(huì)議審議通過的《關(guān)于完善矛盾糾紛多元化解機(jī)制的意見》也大力提倡用調(diào)解方式處理爭議。④黨的十八屆三中全會(huì)《決定》提出，完善人民調(diào)解、行政調(diào)解、司法調(diào)解聯(lián)動(dòng)工作體系，建立調(diào)處化解矛盾糾紛綜合機(jī)制。2015年10月13日，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十七次會(huì)議審議通過的《關(guān)于完善矛盾多元化解機(jī)制的意見》指出，堅(jiān)持人民調(diào)解、行政調(diào)解、司法調(diào)解聯(lián)動(dòng)，鼓勵(lì)通過先行調(diào)解等方式解決問題。稅務(wù)行政爭議正好符合成因復(fù)雜且政策法律規(guī)定不明確的特點(diǎn)，應(yīng)該大力推廣調(diào)解方式。

不宜對調(diào)解的適用范圍設(shè)置過多限制性條件，因?yàn)闂l件本身就會(huì)引發(fā)爭議。在遠(yuǎn)芳公司與天遠(yuǎn)縣地稅局爭議案中，遠(yuǎn)芳公司與晴翠公司簽訂合作建房合同時(shí)誤認(rèn)為通過合作建房可以達(dá)到免交契稅、營業(yè)稅、所得稅的目的，在合同中未標(biāo)明土地以及一千平米房屋的價(jià)格，因此在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)必須以市場價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。但是，該案不符合《征管法》第三十五條第六款以及《契稅暫行條例》第四條第二款“成交價(jià)格明顯低于市場價(jià)格且無正當(dāng)理由”而需要進(jìn)行核定征收的情形。我國稅收法律未對核定征收、核定稅額、自由裁量權(quán)等進(jìn)行定義，因此，對于一個(gè)案件是否應(yīng)該采用核定征收方式、以及稅務(wù)機(jī)關(guān)是否行使了自由裁量權(quán)等有時(shí)會(huì)存在爭議。一旦不能確定是否應(yīng)該對涉案納稅人采用核定征收方式，或者不能確定稅務(wù)機(jī)關(guān)是否行使了自由裁量權(quán)，就無法確定是否可以適用調(diào)解方式進(jìn)行結(jié)案。

調(diào)解的目的之一是快速解決糾紛，假如為了適用調(diào)解而事先需要就是否能適用調(diào)解發(fā)生爭議，則調(diào)解非但不能減少爭訟雙方的負(fù)擔(dān)，反而會(huì)增加矛盾。調(diào)解適用范圍的設(shè)置應(yīng)以更好地解決稅務(wù)行政爭議為目的。在《行政訴訟法》與《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定的三類情形之外的諸多領(lǐng)域有適用調(diào)解的迫切需求。比如法律適用方面，增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算，由于稅率確定及計(jì)算公式唯一，似乎沒有爭議空間，但事實(shí)并非如此。在確定銷售額時(shí)，哪些收入應(yīng)該歸入到銷售額中，是否屬于價(jià)外費(fèi)用的范疇，法律規(guī)定得并不明確，爭議雙方對法律的理解往往各持一詞；再比如事實(shí)認(rèn)定方面，小規(guī)模納稅人認(rèn)為銷售的是自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)該減按2%的征收率繳納增值稅，但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為銷售的是新產(chǎn)品，應(yīng)該按3%的征收率計(jì)征。產(chǎn)品已銷售出去，無法將產(chǎn)品取回情景再現(xiàn)，雙方都沒有足夠的證據(jù)支持各自的主張。若某些稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查不明的事實(shí)或法律狀態(tài)以及法律規(guī)定不明確的案件可以適用調(diào)解方式處理，一方面可以結(jié)束爭議，避免因爭議雙方不服而引發(fā)漫長的行政爭訟；另一方面可以減少雙方在爭訟中的時(shí)間、勞力及費(fèi)用支出。

反對采用調(diào)解方式處理行政爭議的觀點(diǎn)基本上不成立。反對理由主要有兩個(gè)，一是公權(quán)力不可處分；二是當(dāng)事人法律地位不平等。①鄒榮，賈茵.論我國行政訴訟調(diào)解的正當(dāng)性構(gòu)建［J］.行政法學(xué)研究，2012，2：26.公權(quán)力不可處分的觀點(diǎn)持有人主要擔(dān)心在調(diào)解過程中行政機(jī)關(guān)隨意做出讓步而損害國家利益，實(shí)際上《行政訴訟法》第九十二條及九十三條對此已有防范，規(guī)定一旦發(fā)現(xiàn)通過調(diào)解方式損害國家利益和社會(huì)公共利益的，可以啟動(dòng)再審程序?qū)Π讣M(jìn)行審理，因此通過調(diào)解方式損害國家利益的可能不大。至于當(dāng)事人法律地位不平等的問題，一方面可以通過立法提高納稅人的法律地位，另一方面也沒必要過于強(qiáng)調(diào)調(diào)解對爭議雙方地位平等性的要求。以美國為例，根據(jù)《美國聯(lián)邦稅法典》（Internal Revenue Code）的規(guī)定，美國納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的訴訟稱為civil litigation；納稅人所受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰稱為civil penalty（如聯(lián)邦稅法典6662條）；納稅人起訴稅務(wù)機(jī)關(guān)的案件稱為civil case（如聯(lián)邦稅法典第7122條）。美國稅法這樣稱謂的原因是美國不重視公法和私法的區(qū)分，認(rèn)為行政機(jī)關(guān)與普通的當(dāng)事人在訴訟過程中地位平等，因此，美國納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的訴訟適用民事訴訟法的相關(guān)規(guī)定。②為了與我國稅務(wù)行政案件等稱謂保持一致，減少讀者的在研究讀本文時(shí)可能出現(xiàn)的混淆，本文就相應(yīng)地將美國納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的訴訟稱為稅務(wù)行政訴訟，納稅人起訴稅務(wù)機(jī)關(guān)的案件稱為行政案件。雖然我國納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在不平等的現(xiàn)象，但只是局部的不平等，隨著司法體制與財(cái)稅體制改革的深入，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的不平等關(guān)系將有所緩和。

美國在稅務(wù)行政爭議的解決過程中，調(diào)解既適用于事實(shí)問題，也適用于法律問題。澳大利亞行政復(fù)議庭的調(diào)解適用于所有政府機(jī)關(guān)依據(jù)聯(lián)邦法律做出的行為。兩國在調(diào)解適用范圍上都沒有太多限制，而這兩個(gè)國家并未因調(diào)解制度適用范圍過廣出現(xiàn)明顯的不利影響。

（二）完善調(diào)解程序

完善調(diào)解程序的第一步是完善稅務(wù)行政復(fù)議聽證制度，改變稅務(wù)行政復(fù)議書面審理為主的現(xiàn)狀，盡量滿足納稅人舉行聽證審理的請求。只有通過聽證程序給爭議雙方提供見面溝通的機(jī)會(huì)，才有達(dá)成調(diào)解協(xié)議的可能。

針對稅務(wù)行政爭議專業(yè)性強(qiáng)、案情復(fù)雜等特點(diǎn)，制訂切實(shí)可行的調(diào)解程序規(guī)則。美國和澳大利亞都規(guī)定了詳細(xì)的調(diào)解程序，并配備專業(yè)的調(diào)解員。調(diào)解員事前都會(huì)做大量工作確定爭議焦點(diǎn)、制定調(diào)解計(jì)劃、并使用調(diào)解方法，引導(dǎo)爭議雙方盡可能地達(dá)成調(diào)解協(xié)議。中國法官及行政復(fù)議人員并不會(huì)事先就調(diào)解作相應(yīng)準(zhǔn)備，也很少事先與爭議雙方私下交流，法官往往在判決前生硬地、程序式地詢問當(dāng)事人是否愿意調(diào)解，而處于嚴(yán)重對立狀態(tài)中的當(dāng)事人往往會(huì)予以拒絕，法官則為避免強(qiáng)迫調(diào)解嫌疑而不愿多作引導(dǎo)。

因此，應(yīng)該在創(chuàng)造調(diào)解機(jī)會(huì)的基礎(chǔ)上，細(xì)化《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第九十條規(guī)定的調(diào)解程序，參考美國、澳大利亞的相關(guān)制度并制訂適用于稅務(wù)行政訴訟的調(diào)解程序規(guī)則。

（三）設(shè)置調(diào)解員崗位

很多學(xué)者一直在呼吁民事訴訟過程中的調(diào)審分離，這個(gè)建議同樣適用于稅務(wù)行政爭議的解決。行政復(fù)議員、法官兼任調(diào)解員，不得不從繁重的復(fù)議及審判工作中抽空學(xué)習(xí)研究調(diào)解技巧、策劃調(diào)解方案、加強(qiáng)與爭議雙方的溝通。在目前稅務(wù)行政復(fù)議人員工作繁雜、法官審判任務(wù)奇重的情況下，再兼任調(diào)解員不但強(qiáng)人所難，也難以保證調(diào)解質(zhì)量；另一方面，一旦行政復(fù)議人員或者法官提出調(diào)解建議、調(diào)解方案，容易使?fàn)幾h雙方誤認(rèn)為該建議是復(fù)議人員或者法官對整個(gè)案情判斷的結(jié)果，即使不同意該調(diào)解方案，判決也不會(huì)出其左右，從而在這種壓力或者暗示下被迫同意調(diào)解，使得調(diào)解結(jié)果不能體現(xiàn)爭議雙方的真實(shí)意思。

另外，在調(diào)解過程中，雙方必然會(huì)做出些許讓步，或者提供一些資料、證據(jù)，萬一最終未達(dá)成調(diào)解協(xié)議，這些資料、證據(jù)或者讓步是否應(yīng)該作為復(fù)議決定或者判決的依據(jù)？我國法律未做出明確規(guī)定。而要實(shí)現(xiàn)復(fù)議人員和法官不受調(diào)解過程中爭議雙方提供的相關(guān)證據(jù)的影響，只有法官、行政復(fù)議人員與調(diào)解員分離才有可能。

（四）其他需要完善之處

首先，保障納稅人的稅收法律救濟(jì)權(quán)。調(diào)解的適用建立在納稅人享有法律救濟(jì)權(quán)的基礎(chǔ)之上。《征管法》第八十八條與《憲法》規(guī)定的法律面前人人平等原則以及《行政訴訟法》第四十九①《行政訴訟法》第四十九條，提起訴訟應(yīng)當(dāng)符合下列條件：（一）原告是符合本法第二十五條規(guī)定的公民、法人或者其他組織；（二）有明確的被告；（三）有具體的訴訟請求和事實(shí)根據(jù)；（四）屬于人民法院受案范圍和受訴人民法院管轄。第二十五條，行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起訴訟。、五十一條②《行政訴訟法》第第五十一條人民法院在接到起訴狀時(shí)對符合本法規(guī)定的起訴條件的，應(yīng)當(dāng)?shù)怯浟?。?guī)定的立案登記制相互沖突，應(yīng)當(dāng)廢止，以保障無錢繳納稅款與滯納金的納稅人也能享有行政復(fù)議申請權(quán)及訴訟權(quán)。民主法治國家沒有因納稅人無力繳納稅款及滯納金而剝奪其法律救濟(jì)權(quán)的，以美國為例，納稅人向復(fù)議部提起行政復(fù)議以及向稅務(wù)法院提起稅務(wù)行政訴訟之前，都不需要支付評估的稅款。而且部分國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人稅務(wù)行政復(fù)議及稅務(wù)行政訴訟期間停止執(zhí)行，以加拿大為例，除非某些大公司，爭議的稅款在爭議被最終解決之前不必先行繳納。③［美］休.奧爾特，［加］布賴恩.阿諾德著.丁一，崔威譯.比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析，北京：北京大學(xué)出版社，2013：34。

其次，建立具有中立性、獨(dú)立性的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)，使調(diào)解的作用真正得到發(fā)揮。調(diào)解人應(yīng)該是居中的第三方，針對我國目前稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的非中立性與非獨(dú)立性，我國可以設(shè)立跨區(qū)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)。設(shè)立跨區(qū)的復(fù)議機(jī)關(guān)一是基于目前復(fù)議案件不多，沒必要按行政區(qū)劃設(shè)置，另一方面為了避免地方行政對稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的干預(yù)。

日本、美國、澳大利亞等國家的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)都跨區(qū)設(shè)立，具有獨(dú)立性、中立性。日本有47個(gè)行政區(qū)劃，但國稅不服審判廳只在12個(gè)地方設(shè)有支部。美國稅務(wù)復(fù)議部在1998年前按地域設(shè)置，《聯(lián)邦稅務(wù)局重組與改革法》頒布后，在設(shè)置稅務(wù)復(fù)議部時(shí)會(huì)兼顧地域與納稅人的特點(diǎn)。澳大利亞行政復(fù)議庭獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)，不但復(fù)議稅務(wù)行政爭議，還復(fù)議所有政府機(jī)關(guān)依據(jù)聯(lián)邦法律做出的行為。

再次，制訂《納稅人權(quán)利法》，提高納稅人在稅務(wù)行政爭議調(diào)解中的法律地位。國家稅務(wù)總局制定的《納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2009年第1號(hào)）不屬于法律，而且在賦予納稅人稅收法律救濟(jì)權(quán)時(shí)規(guī)定了限制性條件。稅收法治的進(jìn)程與納稅人權(quán)利是否得到有效保護(hù)有密切關(guān)系，日本、加拿大都有《納稅人權(quán)利宣言》（Declaration of Taxpayer Rights）、美國有《納稅者權(quán)利憲章》（Taxpayer's Charter）。因此，為確保納稅人享有與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)解的機(jī)會(huì)，實(shí)現(xiàn)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)解過程中的平等對話，我國有必要制訂《納稅人權(quán)利保護(hù)法》。

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【責(zé)任編輯郭艷嬌】

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672- 9544（2016）06- 0070- 09

〔收稿日期〕2016-03-09

〔作者簡介〕廖仕梅，法學(xué)院講師，研究方向?yàn)樨?cái)稅法。