魏鵬超

中國管理會計應(yīng)用的歷史演進(jìn)
——從供給不足到有效供給不足

魏鵬超

管理會計在每個歷史時期的應(yīng)用情況折射出不同的供給與需求關(guān)系。理論上講，管理會計供給與需求達(dá)到均衡時，資源配置效率最高，此時應(yīng)用得也就越充分。然而，在中國管理會計實踐中，供給和需求常常處于失衡狀態(tài)，管理會計應(yīng)用得并不充分。本文采用文獻(xiàn)綜述法考察學(xué)界對此問題的研究，發(fā)現(xiàn)管理會計的應(yīng)用經(jīng)歷了供給不足、有效需求不足和有效供給不足三個階段。為實現(xiàn)供求均衡，充分發(fā)揮管理會計的效用，作者提出除依靠短期刺激作為必要措施外，改善供給才是根本、才是長策。

管理會計應(yīng)用 廣泛性 充分性 供給 需求

一、引 言

改革開放以來，管理會計在中國發(fā)展已有近40年，實踐中，管理會計技術(shù)、工具或方法（以下簡稱“管理會計”）的推廣與應(yīng)用取得了一定成效。學(xué)者對此問題也進(jìn)行了大量研究，通過實地調(diào)研、調(diào)查問卷等方式對管理會計應(yīng)用的普遍性、充分性等方面進(jìn)行了有益的探索。已知的觀點中，認(rèn)為管理會計應(yīng)用不普遍、應(yīng)用比較普遍或應(yīng)用不充分，不知在用、已知在用或尚未運用等觀點都有一定市場。管理會計在實踐中究竟運用的怎么樣？若要回答這個問題，還需從歷史的角度考察，因為總結(jié)歷史經(jīng)驗，才能掌握發(fā)展規(guī)律。了解規(guī)律，才能深刻認(rèn)識管理會計應(yīng)用之所以這樣而不是那樣發(fā)展的邏輯，理順了這個邏輯，對我們構(gòu)建中國特色管理會計理論體系大有裨益。

二、歷史考察

（一）改革開放前的考察

改革開放前的計劃經(jīng)濟(jì)時代，“管理會計”這個名詞雖然尚未出現(xiàn)，但管理會計實踐與思想?yún)s已客觀存在，因此管理會計應(yīng)用在這個時期并不是一件新鮮事。計劃經(jīng)濟(jì)意味著所有的資源配置由政府來掌控安排，國營企業(yè)并不具有自主經(jīng)營權(quán)，不具有企業(yè)性質(zhì)（吳敬璉，1999）。基于這種制度安排，整個國家是一個碩大無朋的企業(yè)，國營企業(yè)相當(dāng)于這個巨型企業(yè)中的生產(chǎn)單元或者成本中心。國家為了有計劃地組織生產(chǎn)和發(fā)展經(jīng)濟(jì)，就需要對國營企業(yè)這個生產(chǎn)單元進(jìn)行控制，比如對生產(chǎn)計劃和價格的控制。這一時期，政府出臺了一系列的政策制度來保證控制實施，實踐中出現(xiàn)了

編制包括成本計劃在內(nèi)的生產(chǎn)技術(shù)財務(wù)計劃、班組核算、經(jīng)濟(jì)活動分析和內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制等（這些體現(xiàn)計劃、預(yù)算、考核等管理會計思想）具有本土特色的管理會計方法。在計劃經(jīng)濟(jì)下，有相當(dāng)一部分管理會計的內(nèi)容得到了應(yīng)用，這主要有賴于政策刺激，“外部政策驅(qū)動是企業(yè)應(yīng)用管理會計的重要特征”（胡玉明、劉云國，2008）。這些外部政策，刺激并形成了企業(yè)運用管理會計的需求。由于這一時期西方的管理會計思想和方法被認(rèn)為是資本主義產(chǎn)物，因而受到抵制和反對，有關(guān)管理會計理論與方法的研究較為局限，也就是管理會計的供給不足。①管理會計屬于公共服務(wù)品，像商品一樣有著供給與需求。所謂供給也就是生產(chǎn)，管理會計的生產(chǎn)主體是企業(yè)實踐者和理論研究者。企業(yè)實踐是小范圍的，總結(jié)的是特殊規(guī)律；理論研究者系統(tǒng)總結(jié)實踐，把握普遍規(guī)律，可以應(yīng)用到更大范圍的實踐中。從把握普遍規(guī)律更具有價值這個角度來說，管理會計供給主體主要是理論研究者。需求的主體是企業(yè)和行政事業(yè)單位。由于企業(yè)是中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級的主要力量，是主要矛盾，因此需求主體主要是企業(yè)（管理層），他們對管理會計的需求取決于管理層的意愿和能力。無論是供給方面還是需求方面，政府（如財政部、會計學(xué)會等）在調(diào)節(jié)這兩個方面時都發(fā)揮著重要作用，調(diào)節(jié)措施主要有發(fā)布政策制度、進(jìn)行宣傳推廣等。不同時期，政府在調(diào)節(jié)供求方面各有側(cè)重，如在《全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》出臺之前，主要是調(diào)節(jié)需求；現(xiàn)在主要是調(diào)節(jié)供給方面，是管理會計領(lǐng)域中的一項供給側(cè)改革。

（二）轉(zhuǎn)軌時期的考察

1978年底，黨的十一屆三中全會提出以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，學(xué)界積極響應(yīng)改革開放，以極大的熱情引進(jìn)西方管理會計。同時，伴隨著市場化改革的不斷深入，國有企業(yè)也被賦予了更多的自主經(jīng)營權(quán)。到上個世紀(jì)90年代末，現(xiàn)代管理會計在企業(yè)的應(yīng)用逐漸增加，并涌現(xiàn)出了一批典型案例，如武鋼的“實際成本核算，目標(biāo)成本控制，責(zé)任成本管理”、寶鋼的“全面預(yù)算管理”和邯鋼的“模擬市場核算，實行成本否決”等。但典型并不一定意味著普遍，這個時期的管理會計實際應(yīng)用情況究竟是怎樣的呢？

這個階段，學(xué)者的研究對象主要是國有企業(yè)，因為在這個時期民營經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，國有經(jīng)濟(jì)是主流。一些學(xué)者為解答對這一問題以問卷調(diào)查的方式進(jìn)行了有益的嘗試。暨南大學(xué)會計系管理會計課題組（1995）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，雖然管理會計在理論和實踐上取得了一定的成績，但其推廣與應(yīng)用情況并不樂觀，“幾乎沒有企業(yè)回答推廣很好或好，90%企業(yè)回答不理想，10%很不理想?！痹诜治鲈驎r，課題組認(rèn)為，由于管理會計沒有完整系統(tǒng)化的理論體系，導(dǎo)致學(xué)科不成熟，人們認(rèn)為它不是一門獨立的學(xué)科，進(jìn)而未被大眾所接受，應(yīng)用情況自然不樂觀。課題組的調(diào)研結(jié)果實際上并不明晰，只是談到了總體上應(yīng)用情況不樂觀，缺乏具體的如應(yīng)用層次、具體領(lǐng)域等方面的調(diào)研數(shù)據(jù)。后續(xù)研究者關(guān)注了這些方面的問題。孟凡利等（1997）對山東省某市的一些企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)管理會計有了一定應(yīng)用，但應(yīng)用幅度較小、層次較低、水平不高，與教科書介紹的水平相比還有很大差距。原因在于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不重視、內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境不合適、財務(wù)會計核算資料不配套、技術(shù)方法可操作性差等。何建平（1997）通過對一些國有企業(yè)調(diào)查，得出的結(jié)論是管理會計沒有得到普遍應(yīng)用，但責(zé)任會計取得了一定運用，不過責(zé)任會計的職能并沒有充分發(fā)揮，在許多企業(yè)中形同虛設(shè)。作者從外部經(jīng)濟(jì)法律文化環(huán)境、內(nèi)部經(jīng)營者不重視、會計人員素質(zhì)低、信息化系統(tǒng)建設(shè)落后等方面闡述了推廣難的原因。以上幾位研究者總體的結(jié)論是管理會計應(yīng)用較少，并且說明了原因，可謂見仁見智，但這些原因鮮有具有邏輯性的本質(zhì)分析。研究歷史的目的是為了理解現(xiàn)象背后的邏輯，進(jìn)而把握規(guī)律為后續(xù)研究提供思路。喬彥軍（1997）在這方面做了較為充分的研究，深刻揭示了為什么國有企業(yè)在應(yīng)用管

理會計上乏力。在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期，行政命令、政策制度、培訓(xùn)宣傳等外在驅(qū)動是企業(yè)應(yīng)用管理會計十分重要的因素，管理會計的應(yīng)用取得了一定成績，比如責(zé)任會計的推廣較為普遍。但這種靠外在驅(qū)動刺激的需求“沒有從經(jīng)濟(jì)上貫徹責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的原則，因而難于取得切實而持久的效果”（余緒纓，1992）。實踐驗證了余緒纓教授的觀點。當(dāng)“放權(quán)讓利”式的改革走到盡頭，也就沒有什么再能刺激企業(yè)，而企業(yè)又處于轉(zhuǎn)軌期，表現(xiàn)為市場還不發(fā)達(dá)、不公平競爭等，企業(yè)很難主動積極地應(yīng)用管理會計。放權(quán)讓利為特征的改革“就是向中央要權(quán)、要錢、要政策”（丁寧寧，1997），企業(yè)管理者眼睛向上看，跑投資跑項目跑貸款比向內(nèi)看、向管理要效益更快捷有效，這樣管理與決策就難以被置于應(yīng)有的地位。加之由于產(chǎn)權(quán)不明、治理機(jī)制殘缺、內(nèi)部人控制等，使得有些企業(yè)即使決策存在，決策的出發(fā)點也多是從個人私利出發(fā)，他們對加強(qiáng)管理并不感興趣，更不用說管理會計了。企業(yè)對管理會計的有效需求不足是管理會計不能普遍應(yīng)用的重要因素（胡玉明、劉云國，2008）。當(dāng)然，在轉(zhuǎn)軌時期，也涌現(xiàn)出了一批企業(yè)走上了向管理要效益的路子，比如邯鋼經(jīng)驗，但這樣的典型案例畢竟是少數(shù)。支撐這些典型案例涌現(xiàn)的背后實際上是學(xué)界對管理會計做了相當(dāng)多的引進(jìn)和研究，對管理會計有著較為充足的供給。但與這些供給相對應(yīng)的需求并沒有達(dá)到應(yīng)有的均衡，表現(xiàn)出經(jīng)營者對管理會計的有效需求不足。

（三）社會主義市場經(jīng)濟(jì)時期的考察

歷史的車輪進(jìn)入了21世紀(jì)，黨的十六大召開標(biāo)志著中國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制初步建立，相比轉(zhuǎn)軌時期，企業(yè)面臨更加復(fù)雜激烈的競爭環(huán)境，這種外在競爭壓力逐步轉(zhuǎn)化為內(nèi)部動力需求——提升自身競爭力和參與國際競爭的現(xiàn)實需求。在這種需求下，企業(yè)有很強(qiáng)的提升內(nèi)部管理的需要，對管理會計的需求大大提升。

這個時期，學(xué)者們增加了不同所有制形式、不同地區(qū)等因素來進(jìn)行調(diào)查研究，理由是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，民營經(jīng)濟(jì)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，不容忽視；不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異大，企業(yè)應(yīng)用管理會計方法的積極性也不同。馮巧根（2002）對200家企業(yè)以問卷調(diào)查的方式得出結(jié)論：責(zé)任會計、業(yè)務(wù)預(yù)算、存貨支出預(yù)算、資本預(yù)算和績效評價等普及率在60%以上，這些傳統(tǒng)管理會計技術(shù)應(yīng)用比較普遍，但不夠深入，僅是初步應(yīng)用；新興管理會計方法如戰(zhàn)略成本管理方法、ABC、EVA、生命周期成本法、目標(biāo)成本法和質(zhì)量成本法，鮮有應(yīng)用。熊焰韌、蘇文兵（2008）持續(xù)關(guān)注新興管理會計方法在中國的應(yīng)用情況，調(diào)查發(fā)現(xiàn)先進(jìn)的管理會計理念正在被越來越多的企業(yè)熟悉、接受，但是相關(guān)的方法應(yīng)用還相當(dāng)有限。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因在于，學(xué)術(shù)界雖然介紹了大量西方先進(jìn)的管理會計方法，但卻沒有有效的本土化，表面上供給很多，實則是無效供給，“藥不對癥”導(dǎo)致有效供給不足。胡玉明、葉志鋒和范海峰（2008）在對比不同學(xué)者不同時期的調(diào)查結(jié)果后得出結(jié)論：傳統(tǒng)管理會計方法應(yīng)用越來越廣泛且處于主導(dǎo)地位，新興的方法運用尚不普遍；經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)和經(jīng)營管理水平較高的企業(yè)，運用管理會計的廣度和深度較為理想，但欠發(fā)達(dá)地區(qū)和經(jīng)營管理水平較差的企業(yè)較少運用管理會計。劉冠雄（2016）通過調(diào)查問卷發(fā)現(xiàn)，管理會計應(yīng)用不廣泛，僅在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)、上市公司和大企業(yè)中得到了一定程度的應(yīng)用，國有企業(yè)和外資企業(yè)比私有企業(yè)應(yīng)用普遍。應(yīng)用管理會計的企業(yè)多是初步應(yīng)用，處于零星分散狀態(tài)，還有許多有助于提高企業(yè)效益的方法未進(jìn)入實質(zhì)性應(yīng)用階段，應(yīng)用不充分，管理會計應(yīng)有的作用還沒有完全發(fā)揮。

以上學(xué)者的調(diào)查，多數(shù)顯示管理會計應(yīng)用是廣泛的，還有的顯示應(yīng)用不廣泛。產(chǎn)生這種差異的原因除了與調(diào)查對象性質(zhì)、范圍有關(guān)外，還有一個重要的事實是大部分單位實際處于雖然不知道管理會計是什么，但在實踐中卻運用了管理會計的狀態(tài)（不知在做）（財政部會計司，2015）。在考慮

這一因素后，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)的管理會計實踐活動還是比較普遍的。相比轉(zhuǎn)軌時期，市場機(jī)制逐步健全，競爭激烈且越來越公平，外在市場壓力逐漸內(nèi)化為企業(yè)應(yīng)用管理會計的一種自覺行為。2014年，上海安越企業(yè)管理咨詢有限公司聯(lián)合IMA對中國企業(yè)的管理實踐進(jìn)行了調(diào)研，指出“據(jù)我們長期觀察，中國企業(yè)基本上都有很強(qiáng)烈的成本管理意識，能運用管理會計方法自覺進(jìn)行成本管理?！边@個調(diào)研也證明了管理會計在實踐中應(yīng)用還是比較廣泛的。

三、從有效需求不足到有效供給不足

通過歷史考察，我們發(fā)現(xiàn)管理會計在每個時期都有一個主流供求關(guān)系。

改革開放前的歷史時期，由于外部政策的驅(qū)動，刺激并形成了企業(yè)運用管理會計的需求，有一部分管理會計內(nèi)容得到了初步應(yīng)用；但在這一時期西方的管理會計思想和方法被認(rèn)為是資本主義產(chǎn)物，因而受到抵制和反對，大量的管理會計方法及理論并沒有被引進(jìn)和研究，表現(xiàn)為管理會計的供給不足。這個歷史時期表現(xiàn)為有一定需求但供給不足。

轉(zhuǎn)軌時期，行政命令、政策制度、培訓(xùn)宣傳等外在驅(qū)動持續(xù)刺激企業(yè)的應(yīng)用需求，但似乎這種刺激并沒有多大成效，表現(xiàn)為企業(yè)對內(nèi)部管理不關(guān)心，管理會計難以推廣。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因在于當(dāng)時的制度背景，中國仍處于轉(zhuǎn)軌時期，市場還不發(fā)達(dá)、不公平競爭屢現(xiàn)，企業(yè)很難主動積極地應(yīng)用管理會計。雖然學(xué)界對管理會計做了相當(dāng)多的引進(jìn)和研究，對管理會計有著較為充足的供給，但與這些供給相對應(yīng)的需求并沒有達(dá)到應(yīng)有的均衡，表現(xiàn)出經(jīng)營者對管理會計的有效需求不足。這個歷史時期表現(xiàn)為供給充足但有效需求不足。

中國進(jìn)入了市場經(jīng)濟(jì)，企業(yè)對管理會計的需求大大提升，其應(yīng)用比較廣泛。當(dāng)然，需要指出的是，應(yīng)用雖廣泛，但卻不充分。首先，“不知在做”和部分“已知在做”的企業(yè)應(yīng)用不充分。這些企業(yè)有個共同特征：尚未對管理會計有整體認(rèn)知，應(yīng)用過程中是“東一棒槌西一榔頭”，是零散的、不系統(tǒng)，遠(yuǎn)沒有達(dá)到像使用財務(wù)會計那樣一以貫之地系統(tǒng)使用。不能系統(tǒng)認(rèn)知并應(yīng)用管理會計會使應(yīng)用不協(xié)調(diào)，“比如預(yù)算制度已經(jīng)比較完善，但是企業(yè)責(zé)任會計和業(yè)績考核制度的建立情況卻不完善，或者是建立了卻不能嚴(yán)格執(zhí)行”（劉冠雄，2016），管理工具之間沒有建立有效的聯(lián)系會影響整體功效，管理會計應(yīng)有的功效也就無法充分發(fā)揮。因此，單位迫切希望有一套“系統(tǒng)科學(xué)、能夠貫穿單位活動始終的管理會計標(biāo)準(zhǔn)”（財政部會計司，2015），而這個系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)的背后必定需要有一套能夠支撐將管理工具協(xié)調(diào)整合的理論體系。其次，還有一部分“已知在做”的企業(yè)應(yīng)用不充分。這些企業(yè)的特征是：引進(jìn)的西方管理會計方法，洋味十足不接地氣。企業(yè)本來有很強(qiáng)的意愿使用管理會計技術(shù)，但由于引進(jìn)的技術(shù)不符合企業(yè)實踐需要，在吸收過程中產(chǎn)生排斥效應(yīng)，從而導(dǎo)致管理會計不能充分應(yīng)用。為克服這種不良反應(yīng)，就需要轉(zhuǎn)換成本土化的工具。一些專業(yè)實力雄厚的企業(yè)可能通過制度創(chuàng)新完成這種轉(zhuǎn)化，但這種轉(zhuǎn)化畢竟是小范圍的。我們關(guān)心的是如何讓更大范圍的企業(yè)受益，這就需要發(fā)動各界特別是學(xué)界力量認(rèn)真總結(jié)實踐方法，從而形成本土化的理論分析框架，以幫助企業(yè)充分應(yīng)用各種管理工具。綜上，不論是“不知在做”還是“已知在做”，都已說明企業(yè)在實踐當(dāng)中對管理會計已經(jīng)有著強(qiáng)烈的需求，但在這種強(qiáng)烈的需求下，管理會計應(yīng)用卻不充分。而要想讓管理會計充分應(yīng)用，就需建立一套既成體系又具有本土特色（中國特色）的理論框架，這實際上是從供給端發(fā)力。而這種供給正是企業(yè)真正需要的、適銷對路的、有效的供給。有效供給的增加，必定會

帶動或創(chuàng)造新的需求，引領(lǐng)企業(yè)從零散使用到系統(tǒng)使用，從停滯不前、流于形式到突飛猛進(jìn)、精益求精。

當(dāng)然，管理會計的充分應(yīng)用還需要外部政策的驅(qū)動，并且在現(xiàn)階段外部推動是必不可少的。近幾年，要不是國資委推動EVA在央企業(yè)績考核中的運用，EVA這個工具就很難在央企中得到運用。但也應(yīng)注意到，外部刺激是一種外在要求，如果沒有了這種外在要求，需求自然會減少，因此單純靠外在刺激是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。管理會計能否持續(xù)良性發(fā)展，充分發(fā)揮其效用，除了依靠短期刺激作為必要措施外，改善供給才是根本，才是長策。

四、結(jié)論與展望

對管理會計應(yīng)用情況的了解，要站在歷史的高度去考察，從中把握歷史規(guī)律。我們發(fā)現(xiàn)管理會計依次經(jīng)歷了供給不足、有效需求不足與有效供給不足三個階段。每一個階段的主流供求關(guān)系背后都有著當(dāng)時的歷史邏輯，這個歷史邏輯就是中國制度的變遷，每一次深化改革，都會影響著管理會計的供求關(guān)系。

隨著市場化進(jìn)程的持續(xù)深化和產(chǎn)權(quán)制度的不斷完善，必將會為管理會計廣泛而充分的應(yīng)用提供肥沃的土壤。制度的不斷優(yōu)化實際上是對管理會計實踐應(yīng)用的最大供給。

［1］吳敬璉.當(dāng)代中國經(jīng)濟(jì)改革：戰(zhàn)略與實施［M］.上海：上海遠(yuǎn)東出版社，1999.

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作者單位：中國財政科學(xué)研究院研究生部

（責(zé)任編輯：邢荷生）

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2096-1391（2016）09-0107-05