白潔

英國無形資產轉讓定價稅制借鑒研究

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內容提要：英國是世界上最早訂立轉讓定價稅收法律的國家之一，在稅收實務管理中積累了豐富的經驗，是轉讓定價管理的領跑者。相較于英國等西方發(fā)達國家而言，我國對無形資產轉讓定價的管理依然非常薄弱。本文深入分析英國無形資產轉讓定價稅制規(guī)定及其近年的新進展，并結合我國的國情提出對我國的借鑒與啟示。

無形資產轉讓定價英國反避稅

隨著全球經濟一體化的深入，無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，都不得不面對資產轉讓定價的問題。隨著知識經濟時代的到來，無形資產在全球經濟活動中的作用與日俱增，所以，對無形資產轉讓定價的稅制研究也就自然而然地提上了各國稅務問題的議事日程。

在國際稅務問題中，無形資產轉讓定價問題占有舉足輕重的地位，在解決這一國際稅務問題的過程中，特別是在OECD內部，英國一直以積極的姿態(tài)走在前列。

一、英國對于無形資產轉讓定價的稅收規(guī)定

根據(jù)1997年英國會計準則委員會發(fā)布的《財務報告準則第10號——商譽和無形資產》，“無形資產是指不具有實物形態(tài)但可以辨認且企業(yè)通過法定權利等可以控制的非金融性長期資產”。英國稅務局在轉讓定價指南中指出：“無形資產是雖不具有實體形態(tài)，但可以被清楚地開發(fā)和利用的資產”，對無形資產的內涵做出界定。

（一）無形資產轉讓定價的事前調整機制——預約定價安排

1999年英國政府將預約定價安排（APA）納入了國家的稅法體系。在預約定價安排方面，英國稅務機關倡導和OECD公布的《關于跨國公司和稅務局轉讓定價指南》保持協(xié)調一致。英國在APA方面通常規(guī)定有四個階段：表達意向，呈遞正式申請，評估以及簽訂協(xié)議。

英國稅務機關對企業(yè)預約定價安排的申請有門檻規(guī)定，其基本條件是企業(yè)的轉讓定價問題應當比較復雜，也就是說，在企業(yè)的無形資產轉讓定價無法獲得市場可比價格，或者傳統(tǒng)的轉讓定價方法無法使用等情況下，稅務機關才會同意企業(yè)申請進行預約定價安排。對于不符合以上要求的企業(yè)，無論企業(yè)規(guī)模大小，稅務機關都有可能拒絕申請，因為英國稅務局不將納稅人經營規(guī)模的大小作為是否拒絕接受APA申請的標準。同時，英國稅務局認為預約定價協(xié)議可以適用于以前年度存在的問題。如果雙方最終仍然不能達成協(xié)議，英國稅務局需要把不能達成協(xié)議的原因以正式通知的形式送達納稅人。從預約定價協(xié)議達成開始，預約定價安排有3到5年的試用期。當然，對于已經達成協(xié)議并且試用期已過的納稅人，也可以申請續(xù)簽協(xié)議，續(xù)簽協(xié)議的申請應該在原有協(xié)議到期的至少六個月前提出。納稅人的APA信息將會和納稅人其它信息一樣受到有關法律法規(guī)的保護，但是如果納稅人提供的是錯誤或者誤導性信息，將會被處以不高于一萬英鎊的罰款。

（二）無形資產轉讓定價的事后調整機制

通常情況下，轉讓定價的方法主要包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、可比利潤法、交易凈利潤法和利潤分割法。由于無形資產具有非實體性和經濟效益不確定性等特點，使得其在轉移定價方面變得更加困難。許多OECD的成員國采用的是利潤分割法，這是因為這些成員國認為利潤分割法是建立在交易基礎之上的，符合正常交易的原則，因此采用這種方法。而同為OECD成員國之一的英國則規(guī)定優(yōu)先適用可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，利潤分割法只是作為其他方法不適用情況下的補充。

其中，可比非受控價格法是按照非關聯(lián)方之間進行的與關聯(lián)方之間交易相同、類似的業(yè)務所收取的價格作為關聯(lián)交易公平成交價格。再銷售價格法是按照關聯(lián)方所購進的商品再銷售給非關聯(lián)方的價格減去可比非關聯(lián)交易毛利后的金額作為關聯(lián)方購進商品的公平成交價格。成本加成法是按照關聯(lián)交易發(fā)生的合理成本再加上可比非關聯(lián)交易的毛利作為關聯(lián)交易的公平成交價格。但是對以上三種方法使用的先后順序，英國并沒有給出具體的規(guī)定，應該根據(jù)不同情況進行具體的判斷。

（三）相關處罰規(guī)定

根據(jù)英國稅法的相關規(guī)定，稅務局的轉讓定價調查可以追溯6年，但是如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)有欺詐或嚴重忽視的不遵從行為，稅務局也可以追溯21年，而對以前不可追溯的年度開展轉讓定價調查（但后一條在實踐中主要起到威懾作用，極少采用）。只要稅務局對調查年度進行了調整，企業(yè)延期繳納的稅款就必須同時繳納利息。除利息以外不按公平交易原則申報納稅還可能會被稅務局處以罰款。英國稅務局對轉讓定價的罰款標準相當高，即按調整金額100%的比例進行罰款。①許利民.英國轉讓定價實務及其啟示［J］.國際視野，2009（8）：110-111。

二、英國近年無形資產轉讓定價稅制的進展

（一）專利盒子計劃（Patent Box）

2013年4月，英國政府開始實施“專利盒子”計劃。根據(jù)“專利盒子”計劃的安排，如果某一企業(yè)擁有的專利是由英國知識產權局、歐洲專利局或者其他國家的相關部門所授予的，那么這個企業(yè)便可根據(jù)“專利盒子”計劃申請較低的企業(yè)稅率。如果某一企業(yè)獲得了使用他人技術的許可，該企業(yè)也可能從“專利盒子”計劃中得到利益。當某一企業(yè)使用某個受專利保護的生產程序，或者提供某項使用專利手段的服務時，該計劃也同樣適用。此后，企業(yè)可以為其專利收益申請較低的企業(yè)稅率。②http://finance.sina.com.cn/world/20140620/030519467331.shtml.英國政府計劃在2013至2017年之間逐步引入該計劃。在2013財年，“專利盒子”計劃已經覆蓋了大約60%的知識產權收益，預計到2017年4月“專利盒子”計劃完全實施的時候，企業(yè)知識產權收益的稅率將會降低到10%。

“專利盒子”計劃吸引了全球從事高新技術產業(yè)研發(fā)公司的眼球，雖然這項計劃鼓勵企業(yè)重視研發(fā)，但是在某種程度上“縱容”了跨國企業(yè)在無形資產轉移時少納企業(yè)所得稅，這和歐盟一直強調的稅務原則有些沖突，因此，歐盟決定將會啟動對“專利盒子”計劃安排的調查。

與其他歐洲國家一樣，英國在無形資產轉移定價的處理上沒有美國那么“暴烈”，顯得相對“溫和”，還需要進一步加強執(zhí)行的力度，執(zhí)行成效有待進一步提升。

（二）進一步完備無形資產轉讓定價數(shù)據(jù)庫，強化反避稅力度

在英國，國際稅務專家最常使用的數(shù)據(jù)庫有兩個：一個是OneSource數(shù)據(jù)庫，另一個是FAME數(shù)據(jù)庫。這兩個數(shù)據(jù)庫里所收錄的企業(yè)全部都是英國的居民企業(yè)。因此同時使用這兩個數(shù)據(jù)庫尋找可比企業(yè)的結果也通常是一致的。①許利民.英國轉讓定價實務及其啟示［J］.國際視野，2009（8）：110-111。OneSource已經提供商業(yè)信息服務有超過25年的歷史了，該數(shù)據(jù)庫目前擁有50多個世界一流的內容提供商，它可以將全球的公司和行業(yè)的信息內容匯總整合成為一個龐大的基于互聯(lián)網(wǎng)的研究工具，海量信息整合后為使用者提供所需要的準確資料和深度信息。對于英國的中介機構而言，他們更偏愛的是FAME數(shù)據(jù)庫。

近兩年來，英國政府仍然在不斷努力完善轉讓定價數(shù)據(jù)庫，財政加大撥款力度。2012年，HMRC額外收到了77萬英鎊用以減少逃稅和避稅的特殊項目。在2013年6月的G8峰會上，英國政府宣布為了防止境外逃稅和避稅，將會實現(xiàn)更大的國際稅收的透明度?；谟馁Y金支持，HMRC增加了大量的專項稅務稽查項目；聘請了更多的專業(yè)稅務人員參與到BEPS的工作中去；HMRC 的CONNECT計算機分析系統(tǒng)正在不斷得到改進，從而使該部門能夠更好地識別風險，這將幫助HMRC迅速識別和調查避稅行為，進而進一步采取行動。

（三）繼續(xù)提升英國稅務海關總署（HMRC）的業(yè)務能力

2004年4月18日，英國政府成立了英國稅務海關總署（HMRC），是由國內收入局（原英國稅務局）與皇家海關局合并而成，是英國進行稅務征收和管理的重要機構。該機構人員數(shù)量幾乎占據(jù)英國國內總公務員人數(shù)的五分之一，是一個數(shù)量龐大的組織。在全國300多個地區(qū)有500多間辦公室。HMRC中負責轉讓定價方面業(yè)務的部門是產品和程序集團下的公司稅和增值稅部。②王巖.我國轉讓定價稅務管理研究［D］.河北經貿大學，2013。

公司稅和增值稅部安排了五位在職員工，即一名主任和四名副主任。主任負責領導全面工作，副主任則分別負責金融財務、國際、公司稅和增值稅產品、程序策略及協(xié)作等業(yè)務工作。其中負責國際方面的那一組是負責在轉讓定價稅務管理的機構中比較重要的部門，占有相對重要的地位。

比如說在轉讓定價調查方面，HMRC認為轉讓定價調查是一項費時費力的工作，需要把資源集中在最有調查價值的案件上面去，因此HMRC主要選擇大型企業(yè)作為轉讓定價調查的對象，而對中型企業(yè)只是在法律上保留了調查權，對小企業(yè)則不予以調查。③王巖.我國轉讓定價稅務管理研究［D］.河北經貿大學，2013。這樣才能在資源有限的情況下，提高資源的使用效率。HMRC在近些年也得到了英國政府在財政資金上面的大力支持，因此HMRC在不斷完善數(shù)據(jù)庫，增強自己的業(yè)務能力。

三、對我國無形資產轉讓定價稅制的啟示

在經濟飛速發(fā)展的今天，無形資產早已成為跨國企業(yè)在經濟舞臺上立足的核心競爭力之一，而商業(yè)模式的多樣化又使無形資產轉移問題變得復雜模糊。英國在對無形資產轉讓定價問題的實踐中不光有成功的經驗，也有失敗的教訓，我們既不能“拿來主義”，也不能全盤否定，應當基于我國的國情，健全我國的無形資產轉讓定價稅制，實現(xiàn)我國無形資產轉讓定價的合理化管理，提高我國反避稅能力，維護我國的稅收主權。

（一）完善相關無形資產轉讓定價的法律法規(guī)制度

英國早在1915年就開始了對轉讓定價問題的立法進程，我國在這方面起步晚，加快完善轉讓定價的法律法規(guī)就顯得尤為迫切。一方面，我國應該對無形資產轉讓定價做出單獨的規(guī)定。首先，應該就無形資產轉讓定價的概念、交易原則、定價方法和特殊性等基本的概念問題進行系統(tǒng)闡釋。在闡釋基本概念時，用詞要嚴謹準確，需要盡量避免使用抽象語句，以減少納稅人對法律法規(guī)理解上的歧義，也避免一些跨國公司在轉讓定價過程中鉆法律的空子。

另一方面，隨著全球經濟一體化的深入，我們面臨的跨國企業(yè)無形資產轉讓定價的稅務問題只會越來越復雜，并且一直到1991年我國才正式在外商投資企業(yè)所得稅法中加入了反避稅條款，制定單獨的無形資產的法律法規(guī)。因此，專門為無形資產轉讓定價制定一章法律法規(guī)就十分必要。對無形資產轉讓定價稅制進行完善，單純地對基本概念及原則進行定義和闡述是不夠的，在制定專門的法規(guī)時還要包括每種無形資產轉讓定價方法的使用前提、適用情況以及可比性分析的重點等內容，同時還要相應增加針對無形資產轉讓定價的特別規(guī)定和特殊調整的規(guī)定。

（二）進一步加強預約定價安排

我國預約定價安排實施后確實取得了一定的成效，在一定程度上抑制了某些跨國公司利用無形資產轉讓定價來進行逃稅避稅的行為。但是，這還遠遠不夠，為了更充分地發(fā)揮預約定價制度的作用，需要不斷在實踐中對預約定價安排制度進行完善。

首先，要積極促進雙邊或多邊預約定價協(xié)議的達成。就目前情況而言，我國對無形資產轉讓定價的調整方法主要是通過事后調整的方法。雖然我國已經和幾十個國家簽訂了預約定價協(xié)議，但這些協(xié)議大多屬于單邊協(xié)議，而預約定價安排常常是通過多邊形式才會充分體現(xiàn)出它的優(yōu)越性，這是因為雙邊或多邊預約定價協(xié)議不僅可以避免國際雙重征稅，而且能夠有效防止利潤漏征的問題。其次，我國不單單要鞏固和亞洲國家之前達成的雙邊預約定價協(xié)議，還要以更積極的姿態(tài)盡可能多地達成與歐洲、美洲等發(fā)達國家的預約定價協(xié)議，加強和其他各洲稅務機關的溝通交流。再次，要防止企業(yè)信息外泄，規(guī)范信息保密機制。在實施預約定價安排的過程中，要不斷細化預約定價信息資源的管理制度，確保相關信息和資料在查詢過程中不被泄露，防止企業(yè)信息的不當外泄。最后，對于稅務機關撤銷、取消或修改預約定價安排的相關條件要有限制，不能任由“自由裁量權”的無邊界擴展。在稅務機關撤銷、取消或修改預約定價安排時，不僅需要向納稅人說明闡釋理由，還應該進一步出示相應充足的證據(jù)以證明稅務機關撤銷、取消或修改預約定價安排確實是納稅人的故意所導致的。

（三）建立完備的無形資產數(shù)據(jù)庫

完備的資產轉移信息是進行轉讓定價管理的基礎。目前，我國稅務機關所使用的數(shù)據(jù)庫主要有BVD公司的OSIRIS數(shù)據(jù)庫、標準普爾數(shù)據(jù)庫以及國內的企業(yè)行業(yè)數(shù)據(jù)庫，這些數(shù)據(jù)庫為我國在轉讓定價方面提供了很大的便利，對轉讓定價規(guī)則的制定提供了重要的參考依據(jù)。在此基礎上，我國應該更進一步擴大數(shù)據(jù)信息網(wǎng)絡，讓數(shù)據(jù)庫不僅僅是針對資產轉移方面，要建立專門針對無形資產信息的數(shù)據(jù)庫，這樣會更有效率。

一方面，從國內的角度來看，我們需要進一步加強和國內相關部門機構以及企業(yè)的合作，匯總整合國內無形資產轉移的案例數(shù)據(jù)，建立起國內無形資產交易相關案例的數(shù)據(jù)庫，為國內各省市的稅務機關提供互相交流和溝通的平臺，也為各地稅務機關在處理無形資產轉讓定價問題時提供查詢交流的平臺。另一方面，從國際的角度來看，積極主動參與國際合作是必不可少的。我國作為國際聯(lián)合反避稅信息中心成員國之一，應該充分利用好這個國際平臺，并且還要充分發(fā)揮我國在該組織中的積極作用，增強和各成員國的合作與交流；我國稅收信息交流溝通能力還有待進一步加強，需要上一個新的臺階，稅收信息交流溝通的形式需要進一步多樣化，需要減少征納雙方信息不對稱情況的發(fā)生。我國是最大的發(fā)展中國家，因此，和廣大的發(fā)展中國家謀求發(fā)展與合作是十分必要的，要建立發(fā)展中國家的無形資產信息數(shù)據(jù)庫，逐步實現(xiàn)發(fā)展中國家共享無形資產轉讓定價的信息，使發(fā)展中國家在全球經濟發(fā)展的舞臺上不處于落后的地位。綜上所述，建立一個完備的無形資產相關信息數(shù)據(jù)庫，無論對我國還是整個發(fā)展中國家的經濟發(fā)展都起著至關重要的作用，對完善我國無形資產轉讓定價稅收體系有重要的指導意義，更有利于保護我國的合理稅收收入。

（四）加大利用無形資產轉讓定價逃稅的懲罰力度

從英國的經驗來看，我國應該建立對納稅人通過無形資產轉讓定價進行逃稅的違法行為的問責機制，加強對違法行為的懲處措施，盡量實現(xiàn)法律責任劃分的清晰。在制定懲罰機制的時候，立法機關必須重點關注大中型跨國企業(yè)，因為這類跨國企業(yè)的無形資產往往在企業(yè)總體資產中占據(jù)了很大比例，而且這類企業(yè)往往具有很多專業(yè)的稅務人才，避稅籌劃能力非常強，避稅成功的可能性非常大。如果這些大中型企業(yè)避稅成功的話，將會給國家?guī)頍o法預估的稅收損失，所以加大對大中型跨國企業(yè)通過無形資產轉讓定價進行逃稅行為的處罰力度是非常必要的。

在制定懲罰措施方面，應該根據(jù)不同的情況給予不同的懲罰措施。例如，我們應該規(guī)定納稅人提供申報材料的具體期限限制，對于那些不能按時提供完整相關資料或者故意隱瞞企業(yè)相關信息的情況，要給以處罰，規(guī)定處罰的具體金額或罰金范圍。如果遇到納稅人在預約定價安排期間刻意違反或者不按照規(guī)定要求執(zhí)行安排的情況，需要加大處罰力度以確保預約定價安排的公信力和執(zhí)行效果，最便捷的方式就是適當提高經濟性罰金的數(shù)額。對于不符合實際的價格申報行為，應將處罰金額和虛報的價格相掛鉤，虛報的數(shù)額越多，懲罰的金額也就越高。加大懲罰力度，是從法律的角度強制性地打擊利用無形資產轉讓定價逃稅的違法行為，為我國的財政收入提供保障。

［1］許利民.英國轉讓定價實務及其啟示［J］.國際視野，2009（8）：110-111.

［2］謝敏.無形資產轉移定價稅收研究［D］.財政部財政科學研究所，2014.

［3］施穎奕.跨國公司無形資產轉讓定價的稅制規(guī)范研究［D］.華東政法大學，2013.

［4］張麗.跨國公司無形資產轉移定價稅制研究［J］.國際經濟觀察，2013（10）：53-54.

［5］王紅.論跨國公司無形資產轉移定價［J］.合作經濟與科技，2008，2（339）：7-8.

［6］宋本強.中英轉讓定價稅制比較［J］.稅務研究，2007，8（267）：89-92.

［7］Tackling aggressive tax planning in the global economy：UK priorities for the G20-OECD project for countering Base Erosion and Profit Shifting.HMRC data.

［8］KPMG.Global Transfer Pricing Review，2014.

［9］Transfer pricing practical application of the newUK to UK transfer pricing legislation in the Lloyd’s market.HMRC data.

［10］王巖.我國轉讓定價稅務管理研究［D］.河北經貿大學，2013.

作者單位：中國財政科學研究院研究生部

（責任編輯：董麗娟）

Research on Transfer-pricing Taxation of Britain Intangible Assets

Bai Jie

Britain is one of the earliest countries in the world that lay down the tax law of transfer-pricing. Through practice,Britain has accumulated rich experience on tax management,and it's the leader of transfer-pricing management as well.Compared to Britain and other western developed countries,China is still very weak in the field of transfer-pricing management.In this paper,there will be deep analyses of the transfer-pricing taxation in Britain and its recent progresses.Furthermore,the inspirations about transfer-pricing taxation will be put forward according to the national condition of our country.

Intangible Assets;Transfer-pricing;Britain;Anti-tax Avoidance

F811.2

A

2096-1391（2016）03-0070-06