葛 靜

凡是重大改革均應(yīng)該在法律框架內(nèi)實施，為十八屆四中全會所定基調(diào)，也已成為各界眾識。房地產(chǎn)稅，作為私人讓渡部分財產(chǎn)權(quán)給國家，涉及公民的生存權(quán)、發(fā)展權(quán)和自由權(quán)的保障，屬于重大改革的領(lǐng)域，當然應(yīng)在法律框架內(nèi)實施。同時，根據(jù)憲法規(guī)定，稅種的新設(shè)、廢止，稅收的減免等稅收基本制度屬于法律保留項目，只能由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會通過立法規(guī)范，房地產(chǎn)稅法被人們寄希望成為我國稅收立法權(quán)回歸的突破口。

而房地產(chǎn)稅立法，首先必須解決房地產(chǎn)課稅的正當性問題，即在我國土地所有權(quán)歸國家或集體，這一迥異于西方國家土地私有制的制度約束下，對房地產(chǎn)課稅從法理上是否和洽，若開征房地產(chǎn)稅，則作為地租的土地出讓金與房地產(chǎn)稅之間是否存在重復(fù)征納的關(guān)系。其次，在稅收法定原則下，房地產(chǎn)稅立法的外在表征，是對條例的簡單修補還是由人大立法，二者在性質(zhì)和程序上的區(qū)別有哪些。最后，對房地產(chǎn)稅立法必須堅守公平正義的核心價值，做到形式公平與實質(zhì)公平的二者均衡統(tǒng)一。

一、土地公有制與對房地產(chǎn)課稅矛盾嗎？

由于我國土地產(chǎn)權(quán)制度的特殊性，國家擁有城市建設(shè)用地的所有權(quán)，農(nóng)村集體組織擁有農(nóng)村土地的所有權(quán),城鎮(zhèn)居民的房地產(chǎn)在產(chǎn)權(quán)制度上存在不一致性，私人擁有房屋的完整產(chǎn)權(quán)(所有權(quán)和使用權(quán))和土地的部分產(chǎn)權(quán)(有期限的使用權(quán))。因此，在反對房地產(chǎn)稅的理由中，比較普遍的是認為房地產(chǎn)稅應(yīng)適用于土地私有制國家，土地公有制國家不應(yīng)該征收房地產(chǎn)稅。更具體而言，一是認為土地公有制下，居民相當于在租賃的土地上建房，征收房地產(chǎn)稅，法理不通； 二是房價中含有土地出讓金，土地出讓金已經(jīng)由居民通過房地產(chǎn)開發(fā)商支付給了政府，若政府再按房價征收房地產(chǎn)稅為重復(fù)征稅[1]。

(一)關(guān)于“法理不通”的思辨

1.現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的核心從土地歸屬權(quán)轉(zhuǎn)移到土地使用權(quán)

現(xiàn)代意義上的土地產(chǎn)權(quán)制度歷經(jīng)了從所有權(quán)為核心向利用為核心的轉(zhuǎn)變。在資本主義早期，主要資本主義國家把個人的所有權(quán)置于核心地位，強調(diào)土地的所有權(quán)，忽視土地的利用，這主要是因為資產(chǎn)階級剛剛掙脫封建社會枷鎖，亟需建立私人的不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度。但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，以所有權(quán)為核心的產(chǎn)權(quán)制度難以滿足土地作為生產(chǎn)要素需要流轉(zhuǎn)增值的內(nèi)在動機需求，因為以所有權(quán)為核心的產(chǎn)權(quán)制度立足點在于保護所有物的靜態(tài)歸屬和支配，而社會財富的增長是以資本、勞動、土地等要素的不斷運動、合理利用和優(yōu)化配置為前提的。因此，各國都開始對土地的所有權(quán)進行限制，轉(zhuǎn)而重視土地的利用，逐漸重視土地的轉(zhuǎn)讓權(quán)、開發(fā)權(quán)、抵押權(quán)、租用權(quán)，土地的所有權(quán)與使用權(quán)、處分權(quán)的分離程度不斷增加。

2.我國的土地所有權(quán)為虛置產(chǎn)權(quán)，使用權(quán)為核心權(quán)利

大陸法系中財產(chǎn)包括物和權(quán)利的總和，我國《物權(quán)法》明確物一般是指不動產(chǎn)和動產(chǎn)，同時也肯定了將權(quán)利規(guī)定為物權(quán)的客體[注]我國《物權(quán)法》第2條第2款規(guī)定：“本法所稱物，包括不動產(chǎn)和動產(chǎn)。法律規(guī)定權(quán)利作為物權(quán)客體的，依照其規(guī)定”?！段餀?quán)法》第180條規(guī)定，建設(shè)用地使用權(quán)可以抵押；第223條規(guī)定，可以轉(zhuǎn)讓的注冊商標專用權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)中的財產(chǎn)權(quán)可以出質(zhì)作為權(quán)利質(zhì)權(quán)。。在我國土地的物權(quán)集束中，所有權(quán)為象征性虛置產(chǎn)權(quán)，城市土地的所有權(quán)人“國家”和農(nóng)村土地的所有權(quán)人“農(nóng)村集體組織”，身份虛化，并不能夠?qū)?yīng)一個確實而明晰的產(chǎn)權(quán)主體。城市土地是國家所有，但是哪一級政府代表國家并沒有界定清楚，農(nóng)村存在三級集體組織：鄉(xiāng)集體、村集體和村民小組集體，所有權(quán)主體存在多級性和不確定性，造成土地所有權(quán)的虛位，人人所有而人人無權(quán)。土地使用權(quán)為實質(zhì)產(chǎn)權(quán)，使用權(quán)人擁有確權(quán)證書，除了享有土地使用權(quán)之外，還享有占有權(quán)、處置權(quán)和受益權(quán)(農(nóng)地轉(zhuǎn)變用途出讓除外)。因此，我國的土地使用權(quán)不同于其他國家，具有獨有的法律特質(zhì)，發(fā)揮著替代土地私有制法律制度中土地所有權(quán)的作用[2]。

3.土地使用權(quán)作為用益物權(quán)，可以作為征稅的標的物

《物權(quán)法》明確規(guī)定：“用益物權(quán)人對他人所有的不動產(chǎn)或動產(chǎn)，依法享有占有、使用和收益的權(quán)利?！盵注]《物權(quán)法》第117條?！皣宜谢驀宜杏杉w使用的自然資源，單位、個人依法可以占有、使用和收益?！盵注]《物權(quán)法》第118條。可見，從法律意義上講，國有土地使用權(quán)是用益物權(quán)的一種，居民在一定期限內(nèi)可以占用、使用，未來通過交易可以實現(xiàn)增值收益，這種權(quán)利有唯一性和排他性，因此作為房地產(chǎn)稅的征稅標的物完全沒有問題，在法理上是行得通的。

(二)關(guān)于“重復(fù)征稅”的思辨

土地公有制下，政府一般通過租賃方式將土地出讓給房地產(chǎn)開發(fā)商，政府共有四種方式獲得土地增值：(1)土地出讓金，即一次性地收取50年或70年的土地批租收入；(2)年度租金收入，政府采取的收租方式不同于一次性批租，而是按年分期收取地租，針對土地在租賃期產(chǎn)生的經(jīng)濟收入征收，一般按照地價乘以年利息率計算；(3)收費，包括租賃用途變更收取的費用和租賃到期時重新續(xù)租收取的費用等，屬于行政性收費；(4)房地產(chǎn)稅，是對地方政府提供公共服務(wù)而產(chǎn)生土地和房屋增值的收費?？梢?，地價、地租、收費和房地產(chǎn)稅之間有著明顯的區(qū)別，這里主要比較土地出讓金和房地產(chǎn)稅之間的區(qū)別，以論證二者之間不存在“重復(fù)納稅”的問題。

1.房地產(chǎn)稅是政府提供地方公共服務(wù)的收費

從西方國家的實踐經(jīng)驗來看，征收房地產(chǎn)稅—提供地方公共服務(wù)—房價穩(wěn)定上升—征收房地產(chǎn)稅之間可以形成有效的閉環(huán)鏈條，從經(jīng)濟學(xué)角度看，房價增值的影響因素中，既有土地和房屋的供給彈性，還有政府提供的教育、綠化、治安等公共服務(wù)以及修建地鐵、公園等基礎(chǔ)設(shè)施的影響。西方經(jīng)濟學(xué)家對此做了深入的研究探討，得出房產(chǎn)稅的稅種屬性為“受益稅”的觀點[注]比較著名的是蒂波特—奧茨—哈密爾頓模型。最初源于蒂波特的“用腳投票模型”，將私人部門間的購買和收費行為用于地方政府對居民提供公共服務(wù)的研究，奧茨用實證研究證明了蒂波特模型，并指出房地產(chǎn)稅資本化到房地產(chǎn)價格中，哈密爾頓將分區(qū)政策引入模型，提高了模型的信度和效度。。奧茨等人通過對美國部分州和地方房地產(chǎn)稅和房價的實證研究發(fā)現(xiàn)若僅僅開征房地產(chǎn)稅，而不提供相匹配的地方公共服務(wù)，房地產(chǎn)稅對房價會產(chǎn)生負面影響，降低房屋價值，而若提供相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)，其對房價的正面影響會抵消掉房地產(chǎn)稅的負面影響，從而使美國平均房價長期保持約3%的小幅穩(wěn)定增長。我們在現(xiàn)實中可以直觀看到，盡管沒有開征房地產(chǎn)稅，但是學(xué)區(qū)房、地鐵沿線房屋價格明顯要高于平均房價，這是公共服務(wù)的差異內(nèi)在資本化到了房屋價值中的具體表現(xiàn)。因此，房地產(chǎn)稅的本質(zhì)，應(yīng)該是居民對消費的公共服務(wù)的付費，這才能邏輯自洽，才能在房地產(chǎn)稅、公共服務(wù)和房價之間形成閉環(huán)關(guān)聯(lián)性。這也是房地產(chǎn)稅與其他稅種的不同之處，其他稅種只能籠統(tǒng)地說“取之于民，用之于民”，沒有哪個稅種如房地產(chǎn)稅這樣與地方公共設(shè)施的提供有如此清晰的可以量化的對應(yīng)關(guān)系。在征收房地產(chǎn)稅的過程中，地方政府具有雙重身份：一是代表國家執(zhí)行征稅權(quán)，行使公權(quán)力；二是代表服務(wù)的提供者，在自由市場上按照價值規(guī)律，對公共服務(wù)進行收費。

2.土地出讓金和年度地租是自由市場上土地租賃的價格

地價是指在自由市場上土地的交易價格，在公有制下往往是一次性支付的多年土地租賃價格，即土地出讓金。地租，是農(nóng)業(yè)直接生產(chǎn)者所創(chuàng)造的剩余價值被所有者占有的那部分，是土地所有權(quán)在經(jīng)濟上的表現(xiàn)形式。土地公有制下政府租賃土地也可以按年收取租金。一次性收取租金和按年收取租金的方式在世界各國都存在，如瑞典采取的是按年收租的方式，我國香港地區(qū)采取土地出讓金方式。隨著土地價值在20世紀60、70年代以來的迅速上漲，某些國家或城市開始實行浮動性地租，如每隔3年或5年按照通貨膨脹率進行相應(yīng)調(diào)整，因此更多的土地租賃者愿意采用一次性支付租賃合同的方式，如荷蘭的阿姆斯特丹市在兩種方式均可選擇時，有95%的租賃者采取一次性付清的方式[3]。無論哪種方式，土地公有制制度下，土地出讓金或年度租金都是國家以土地所有者的身份，將土地所有權(quán)中的使用權(quán)、處分權(quán)和受益權(quán)等權(quán)利剝離出來讓渡于使用者的一種權(quán)利轉(zhuǎn)讓關(guān)系，是國家以所有者身份收取的地租收入，與房地產(chǎn)稅不是同一個概念。

3.房屋價值中含有土地出讓金，符合會計計量原則

土地出讓金作為“地價”和勞動工人的工資、建筑材料買價一起計入房屋建造成本是符合會計計量原則的，最終通過價格機制包含在商品房的賣價中。而由于房屋市場價值是房地產(chǎn)稅的估價基礎(chǔ)，從而土地出讓金也包含在房地產(chǎn)稅的稅基中。但是，若說土地出讓金存在重復(fù)征稅的問題，那么建筑工人的工資和建筑材料同樣也存在重復(fù)征稅的問題，因為它們在繳納了個人所得稅、增值稅等稅種之后還要繳納房地產(chǎn)稅，因此這從邏輯上是無法說通的。

4.“重復(fù)征稅”，是一個內(nèi)涵模糊、語義不清的概念

“重復(fù)征稅”本身就是內(nèi)涵模糊、語義不清的概念，人們從公平正義的角度出發(fā)對重復(fù)征稅有著天然的反感，但是現(xiàn)代稅制的復(fù)雜性，卻使重復(fù)征稅現(xiàn)象俯拾皆是。重復(fù)征稅一般理解為兩種情況：一是對一個課稅對象征了A稅之后，又對課稅對象征B稅，如對企業(yè)股東的股息紅利收入，在征收了企業(yè)所得稅之后又征個人所得稅；二是對一個課稅對象征收A稅后，又對A稅征收B稅，如對進口高檔消費品，征收關(guān)稅和消費稅后，關(guān)稅和消費稅又作為價內(nèi)稅計入組成計稅價格中，征收增值稅。關(guān)于房地產(chǎn)稅和土地出讓金“重復(fù)征稅”的說法，就是認為屬于第二種情況。如果嚴格按照不能重復(fù)征稅的原則來判斷一個稅制體系的優(yōu)劣，那么目前世界大部分國家實行的復(fù)合型稅制體系都存在重復(fù)征稅的嫌疑而應(yīng)該被標上劣等稅制的標簽，反而是我國20世紀70年代實行的簡化稅制改革，將多個稅種并入工商統(tǒng)一稅是更優(yōu)的選擇，但實際上單一稅制的改革是計劃經(jīng)濟時代的產(chǎn)物，阻礙了社會經(jīng)濟的發(fā)展。

(三)尚待解決的問題

從以上分析可以看出，在我國對實質(zhì)接近所有權(quán)的土地使用權(quán)征稅，從稅收學(xué)、法理學(xué)和他國實踐上，都是不存在障礙的。但問題仍然存在，存在的不是稅收領(lǐng)域的問題，而是土地產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域和住房保障領(lǐng)域的問題。

問題一：土地使用權(quán)到期之后永續(xù)使用的問題如何解決？

世界各國都針對住房的保有環(huán)節(jié)征收房地產(chǎn)稅，課稅對象是業(yè)主擁有的永久性資產(chǎn)。如果僅允許居民擁有50～70年的使用權(quán)，對續(xù)期問題不解決，那么首先住房將不是永久性資產(chǎn)，而是家庭耐用消費品，而對家庭的電視、冰箱等耐用消費品征保有階段的稅收是不合適的。其次，越是接近使用權(quán)期限的終點，產(chǎn)權(quán)制度的難以預(yù)期將會導(dǎo)致業(yè)主維護費用的怠于支付和房價的下跌，因此，對城鎮(zhèn)居民住房開征房地產(chǎn)稅的制度條件和法律前提是明確解決土地使用權(quán)的永續(xù)化問題。當土地使用權(quán)到期之后，是像澳大利亞的堪培拉那樣繳納名義上的管理費即可永續(xù)使用，還是像新加坡那樣，到期后必須向政府申請同意后，重新繳納土地出讓金之后才能繼續(xù)使用，若政府不同意私人續(xù)期使用，則地上建筑物是否同土地一起沒收？

問題二：低收入家庭的住房保障如何解決？

雖然香港地區(qū)和新加坡土地批租制度與我國內(nèi)地比較類似，然而這兩地政府都有完善的廉政制度和住房保障制度(新加坡的組屋制度和香港的公屋制度)來支撐，使得盡管房價和地價高漲，但是政府修建公共住宅，以低廉的租金出租給低收入者居住，仍然能夠?qū)崿F(xiàn)“居者有其屋”的目標。根據(jù) 2011年的統(tǒng)計，香港地區(qū)有超過340萬的居民住在公屋里，占了總?cè)丝诘囊话胍陨稀６鶕?jù)住建部的調(diào)查，2006年我國內(nèi)地實際享受過廉租房政策的家庭僅占低收入困難家庭的2.7%，僅占全國城市家庭的0.15%。

問題三：在農(nóng)地流轉(zhuǎn)的過程中，誰應(yīng)是增值受益的主體？

農(nóng)地的土地所有權(quán)雖然法律規(guī)定歸農(nóng)村集體所有，然而地方政府卻憑借《土地管理法》，以城市公共建設(shè)需要之名，行房地產(chǎn)開發(fā)之實，代表國家從農(nóng)民那里征地，僅給予農(nóng)作物價值若干倍的補償，又以“招拍掛”競價方式，高價賣給城市居民(以開發(fā)商為中介)，而本該是土地所有者的農(nóng)民和城市居民都成為土地征用制度的利益受損方。

既然土地所有權(quán)存在主體虛置的問題，那么拋開所有權(quán)，土地出讓金，應(yīng)是土地使用權(quán)的讓渡和轉(zhuǎn)移，農(nóng)地轉(zhuǎn)變用途為城市建設(shè)用地的過程中，農(nóng)民將自己的土地承包經(jīng)營權(quán)讓渡給開發(fā)商，最終讓渡給城市居民，那么城市居民通過開發(fā)商支付的土地出讓金，應(yīng)該回到農(nóng)民的手中。

因此，說到底，不是房地產(chǎn)稅的問題，而是土地產(chǎn)權(quán)制度、住房保障制度的問題，如果戶籍—土地—房地產(chǎn)稅聯(lián)動改革得以實現(xiàn)，那么土地流轉(zhuǎn)的首要受益方將是農(nóng)民，其次是城市居民，因為農(nóng)民和開發(fā)商在公平市場上的直接博弈，根據(jù)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)的觀點，將降低交易成本，使得土地出讓金比現(xiàn)在下降。長期來看，地方政府也將是受益者，以穩(wěn)定的房地產(chǎn)稅和土地增值稅收入取代不規(guī)范和不穩(wěn)定的“土地財政”，并且將房地產(chǎn)稅專款專用于保障房建設(shè)、治安、消防等民生工程和公共服務(wù)，那么，最終無論是私人效用還是社會資源配置和整體福利都將得以優(yōu)化和提高[注]更詳細的論述見葛靜：《聯(lián)動改革框架下構(gòu)建以現(xiàn)代房地產(chǎn)稅為核心的地方稅體系研究》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，2015年,第65-90頁。。

二、房產(chǎn)稅立法的原則

稅收立法的原則包括稅收法定原則、公平原則、效率原則和社會政策原則，其中稅收法定原則是首要原則。從稅收法定原則看，人們寄希望于房地產(chǎn)稅成為稅收立法權(quán)回歸的突破口。

對于房地產(chǎn)稅立法，學(xué)界有兩種觀點：一是由國務(wù)院對現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》進行修改和完善；二是廢止現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》，由全國人大及其常委會進行《房地產(chǎn)稅法》的立法。二者看似相近，但是立法主體不同的背后存在民主性、科學(xué)性和立法成本上很大的區(qū)別[4]。一般來說，立法位階越高，程序的民主性、規(guī)范性、透明度越高，法案的科學(xué)性越強，相應(yīng)的耗費的立法成本越高昂，耗時也越長。然而，與行政性改革試點追求效率目標不同的是，法律追求的是民主、公平、科學(xué)等價值理念。因此，房地產(chǎn)稅應(yīng)該選擇由全國人大立法的路徑[5]。

(一)稅收法定原則的“法”指的是狹義的法律概念

稅收法定原則，是“無代表不征稅”的民主人權(quán)思想的歷史傳承，是民主法治理念在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。我國憲法規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務(wù)委員會行使國家立法權(quán)”。因此，稅收法定原則中的“法”在我國僅指代表人民意志的全國人民代表大會及其常務(wù)委員會所創(chuàng)設(shè)的法律，是狹義的法律概念。廣義的法律概念，在稅收領(lǐng)域，包括法律、條例、細則、辦法、文件等一系列名稱在內(nèi)的稅收規(guī)范，從法律淵源上包括法律、法規(guī)、部門規(guī)章、地方規(guī)章及各地主管財稅部門的成千上萬個紅頭文件。現(xiàn)行的《房產(chǎn)稅暫行條例》屬于國務(wù)院授權(quán)頒布的行政法規(guī)，并不屬于狹義的法律概念，因此并不是對《現(xiàn)行房產(chǎn)稅暫行條例》簡單的修修補補，如對第5條第四款“個人所有非營業(yè)用房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅”修改或取消之后開征房地產(chǎn)稅，就符合稅收法定原則了。

(二)現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》屬于立法空白授權(quán)下的產(chǎn)物

我國現(xiàn)行的18個稅種中，除了個人所得稅、企業(yè)所得稅和車船稅屬于人大立法之外，其余的包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅在內(nèi)的15個稅種均采取的是國務(wù)院授權(quán)立法的形式。其權(quán)力來自于1984年全國人大常委會發(fā)布的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》和1985年《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和改革開放方面可以指定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，按照兩次授權(quán)，國務(wù)院以暫行條例方式頒布了一系列的稅收法規(guī)，《房產(chǎn)稅暫行條例》于1986年頒布，就屬于這種情況。與國外立法授權(quán)采取“授權(quán)+限權(quán)”模式不同的是，我國立法授權(quán)采取的是“授權(quán)+不限權(quán)”的模式，表現(xiàn)為未明確授權(quán)范圍、無授權(quán)期限、無程序限制、無立法監(jiān)督的寬泛式授權(quán)，有學(xué)者將其稱為“空白授權(quán)”，這種“空白授權(quán)”模式導(dǎo)致了越權(quán)立法和轉(zhuǎn)授權(quán)問題突出。最明顯的例子是上海、重慶兩市進行的房產(chǎn)稅改革試點，便是基于國務(wù)院對兩市政府的轉(zhuǎn)授權(quán)做出的。此項改革試點，引起法學(xué)界對其轉(zhuǎn)授權(quán)效力的質(zhì)疑，使得改革試點缺乏法律基礎(chǔ)，喪失程序上的正當性。授權(quán)無期限也拖累了稅收立法的整體進程，以《房產(chǎn)稅暫行條例》為例，該條例于1986年9月15日頒布，于同年10月1日實施，全文結(jié)構(gòu)簡單，總共11條，652字，卻歷經(jīng)近30年未做內(nèi)容上的調(diào)整修改，也一直以暫行條例的形式存在，未上升為法律,很明顯，無論是內(nèi)容上還是法規(guī)形式上都與經(jīng)濟社會的發(fā)展和稅收法治的進程不相符合。

(三)當前階段的稅收法定原則主要體現(xiàn)為稅收立法權(quán)回歸

2015年8月5日，最新調(diào)整過的十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃向社會公布，有34項立法任務(wù)進入第一類項目“條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請審議的法律草案”類，其中引人注目的是7個稅收實體法的創(chuàng)設(shè)和1個程序法的修改赫然在列，7個稅收實體法包括房地產(chǎn)稅法、增值稅法、資源稅法、環(huán)保稅法、耕地占用稅法、關(guān)稅法、船舶噸稅法，此外稅收征管法要進行修訂，與稅有關(guān)的法律占了近1/4,全國人大稅收立法權(quán)的回歸，是落實稅收法定原則的重要體現(xiàn)。

(四)房地產(chǎn)稅應(yīng)作為稅收立法的突破口和標志性稅種

房地產(chǎn)稅屬于對財產(chǎn)的課稅，涉及公民的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，作為侵權(quán)性法律，應(yīng)注意保持合理的謙抑度，對國家征稅權(quán)的行使施加合理的限制，來保障納稅人的合法財產(chǎn)權(quán)益不受國家征稅權(quán)的過度侵犯。房地產(chǎn)稅又屬于直接稅，相比增值稅等流轉(zhuǎn)稅而言，房地產(chǎn)稅直接對納稅人征收，而且屬于多年連續(xù)征收，納稅人的稅收痛苦指數(shù)最強，社會各方關(guān)注度最高，各利益相關(guān)方需要有一個觀點博弈、充分辯論的平臺和載體。立法作為“頂層設(shè)計”的最優(yōu)形式，能夠通過透明、規(guī)范、正式的利益博弈過程來統(tǒng)合分歧、尋求“最大公約數(shù)”，從而增強改革的民意基礎(chǔ)與可接納度。房地產(chǎn)稅需要通過全國人大及其常委會“開門立法”,以程序上的民主公開贏得各方共識，減小阻力、推進改革，樹立征稅的權(quán)威性和合法性，并為未來個人所得稅、社會保障稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅的立法樹立旗幟和標桿[6]。

(五)擴大房地產(chǎn)稅立法程序中的民主參與

滬渝兩市房產(chǎn)稅試點的經(jīng)驗教訓(xùn)告訴我們，一是市場經(jīng)濟有其自身規(guī)律，行政者不能擅自干擾；二是對于涉及民生的政策，不能唯效率論，要認真論證，謹慎出臺。三是凡法律保留項目，只能進行立法，不能漠視法律尊嚴，以公權(quán)任意侵犯民眾的私權(quán)。

十八屆四中全會精神已經(jīng)提出要加強全國人民代表大會的能力建設(shè)，今后人民代表大會的基本組織結(jié)構(gòu)和工作程序制度將逐步完善，權(quán)力機關(guān)自身的民主化進程也將加速。更重要的是，健全稅收立法的普通公民參與機制和推行稅收立法信息公開機制。公民參與機制包括聽證會、專家咨詢論證、網(wǎng)絡(luò)公開征求意見、民意調(diào)查等方式[7]。其中網(wǎng)絡(luò)公開征求意見方式在車船法和個人所得稅法修改時，發(fā)揮了巨大的作用。2010年10月底，全國人大常委會通過的《車船稅法》草案向社會公開征求意見，僅一個月的時間，取得網(wǎng)絡(luò)征求意見近10萬條，群眾來信40封。結(jié)合征求意見，2011年2月25日通過的《車船稅法》較草案的稅負有了大幅度下降。2011年4月25日，全國人大常委會發(fā)布了《個人所得稅法修正案》草案并向社會征集意見，首日創(chuàng)下超過10萬條網(wǎng)絡(luò)意見的單日記錄，一個月后共收到民眾各類意見23萬條，創(chuàng)下人大立法以來網(wǎng)絡(luò)征集意見數(shù)量的最高記錄，經(jīng)過綜合考量，最終將個人所得稅法中工資薪金費用扣除標準上升為3 500元，高于草案500元，降低了低收入群體稅負[注]對個人所得稅扣除標準從2 000元提高到3 500元，一方面降低了低收入者的負擔，另一方面中等收入者(尤其是固定收入者)成為主要納稅人，高收入者卻通過其他途徑避稅，岳希明、李實等學(xué)者研究認為個人所得稅的改革加強了收入分配不公，產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)作用。。這些關(guān)注和討論，一方面說明社會各界對稅收越來越重視，參政議政的民主意識也越來越濃厚，另一方面說明，人民擁有了通過稅收立法表達個人利益訴求的正常渠道，稅收立法的民主化進程正在加速。然而，網(wǎng)絡(luò)征求意見方式的缺陷在于容易產(chǎn)生樣本性選擇偏誤，忽視弱勢群體、低收入者、非網(wǎng)民的利益，需要走入相關(guān)群體中進行民意調(diào)查等方法進行補充。此外，加強稅收立法信息過程公開也是擴大稅收立法民主化的較好途徑。可以借鑒發(fā)達國家的做法，如通過電視、網(wǎng)絡(luò)等媒體對全國人大常委會立法辯論過程進行實況轉(zhuǎn)播，讓不懂稅收專業(yè)知識的普通百姓懂得每個條款對國民經(jīng)濟、家庭和個人所產(chǎn)生的影響，保障稅收立法征集意見時，公民提出科學(xué)有效的建議。

三、房地產(chǎn)稅立法的核心價值

平等是重要的法律價值，皮埃爾·勒魯在 《論平等》一書中闡述道“平等是一項神圣的法律，一種先于所有法律的法律，一種派生于各種法律的法律”。稅收平等主義，體現(xiàn)了人類在稅法領(lǐng)域?qū)ζ降鹊南蛲妥非?。在房地產(chǎn)稅的立法原則中，除了稅收法定原則外，平等原則至關(guān)重要，它是房地產(chǎn)稅法的價值導(dǎo)向，從內(nèi)容上包括本質(zhì)平等、形式平等和實質(zhì)平等。其中，本質(zhì)平等指對房地產(chǎn)課稅的正當性和合法性，形式平等主要指納稅人適用法律的平等，即“法律面前人人平等”，實質(zhì)平等體現(xiàn)為要素設(shè)計上的量能課稅和量益課稅。由于本質(zhì)公平在第一部分對房地產(chǎn)課稅的合法性與正當性思辨中已經(jīng)做出闡述，這里主要論述形式平等和實質(zhì)平等。此外，作為方法論，平等原則經(jīng)常與它的孿生姐妹——效率原則，通過對比分析來論述是“效率優(yōu)先，兼顧公平”還是“公平優(yōu)先，兼顧效率”的問題。

(一)公平優(yōu)先，兼顧效率

公平和效率孰為先的問題，是一個困擾了中國改革開放30余年的問題，也是各個領(lǐng)域和板塊的改革需要厘清和衡量的問題。首先，它取決于不同的社會經(jīng)濟發(fā)展階段，并隨著社會經(jīng)濟階段的變化而變化。在改革開放初期，各種生產(chǎn)要素需要從計劃經(jīng)濟枷鎖下解放出來，因此以“效率優(yōu)先，兼顧公平”為指導(dǎo)，允許一部分人先富起來，是彼時彼階段的最好選擇。當經(jīng)濟發(fā)展到一定階段后，貧富差距拉大，人們提出初次分配領(lǐng)域“效率優(yōu)先，兼顧公平”，再分配領(lǐng)域“公平優(yōu)先，兼顧效率”的原則。當經(jīng)濟發(fā)展到一定程度后，貧富差距表現(xiàn)為收入差距、行業(yè)差距、城鄉(xiāng)差距，基尼系數(shù)超過國際警戒線后，人們提出無論是初次分配還是再分配領(lǐng)域，都要以“公平優(yōu)先，兼顧效率”的原則為導(dǎo)向。

其次，稅收學(xué)與財稅法學(xué)屬于不同的研究領(lǐng)域和專業(yè)方向，基于不同的視角，遵循的原則不同。稅收學(xué)，作為公共財政學(xué)的重要組成部分，作為宏觀經(jīng)濟學(xué)的一個分支，注重稅收的籌集收入、資源配置的工具合理性，把效率放在首位，符合經(jīng)濟學(xué)的利潤最大化原則。財稅法學(xué)，是經(jīng)濟法學(xué)的一個重要分支，在法學(xué)視野中，把平等、公平、正義、自由等理念價值作為法律的基石，更注重平等的價值理念。

最后，在具體到稅收立法時，公平與效率孰先的問題要與稅種和稅目的屬性與課稅目標緊密相連。一般而言，間接稅的立法更側(cè)重資源配置、效率優(yōu)先，直接稅的立法更側(cè)重調(diào)節(jié)收入分配，縮小貧富差距，以公平優(yōu)先為目標。而有時某一稅種的不同稅目可能目標不同，以房地產(chǎn)稅為例，房地產(chǎn)稅的大部分要素設(shè)計是遵循公平優(yōu)先的，比如對存量住房的普遍征收，對低收入家庭的稅收減免，充分體現(xiàn)了法律的形式公平和實質(zhì)公平，但是對于空置土地和空置房屋的征稅，是為了促進土地資源和房屋資源的高效周轉(zhuǎn)和集約化使用，因此遵循效率優(yōu)先原則?？傮w來看，房地產(chǎn)稅作為直接稅，其立法應(yīng)更多地遵循公平為先，兼顧效率的原則。

(二)房地產(chǎn)稅立法的形式公平

稅收原則的最早提出者是英國古典政治學(xué)者威廉·配第，他提出了公平、簡便、節(jié)省的稅收三原則，其中公平要求稅收要對任何人、任何東西無所偏袒，也就是我們今天講的稅法的形式公平。稅法的形式公平主要表現(xiàn)為法律適用的普遍性，即“稅法面前人人平等”，它是“法律面前人人平等”在稅法中的直接運用。稅收形式公平至少包括四層含義：第一，平等保護。稅法平等保護納稅人在稅法上的權(quán)利，如依法享有的經(jīng)濟請求權(quán)、接受納稅服務(wù)的權(quán)利、提出行政復(fù)議和訴訟的權(quán)利等。第二，平等遵守，即納稅人必須平等履行稅法規(guī)定的義務(wù)。第三，平等適用，即任何納稅人都不能因其身份的特殊性而享有超越憲法和稅法之外的特權(quán)。第四，平等追究，任何不依法納稅的行為都將受到平等的追究和處罰[8]。

房地產(chǎn)稅立法的形式公平主要表現(xiàn)為：一是在征稅范圍上，是對存量房征稅，還是對增量房征稅？二是在課稅對象上，是對所有房屋不分用途和城鄉(xiāng)差別均征稅，還是對行政機關(guān)房地產(chǎn)和農(nóng)村房地產(chǎn)免稅？三是如果對城鎮(zhèn)房地產(chǎn)征稅，在納稅人身份上，對城鎮(zhèn)居民和農(nóng)民工及其他無戶籍人員是否要區(qū)別對待？

如果采用滬渝兩市試點辦法中僅對增量房征稅，對存量房不征稅的方式，首先是產(chǎn)生對存量房業(yè)主和增量房業(yè)主因購房時間的先后不同[注]以上海為例，將2011年1月28日試點時間作為分界線，之前購買的房子為存量房不征稅，之后上海居民新購的第二套住房要征稅。而區(qū)別對待的不公平。其次是加大了住房剛需者和住房改善性需求者的負擔。三是不利于我國的“二手房”市場健康發(fā)展，不利于房地產(chǎn)資源的合理配置。對所有的房地產(chǎn)全面課稅，既符合稅法平等原則，又符合現(xiàn)代房地產(chǎn)稅的特征，而且在各國實踐中大都實行普遍征收。然而，房地產(chǎn)稅的全面征收，涉及面廣，觸動既得利益格局的風險也大，改革的阻力也大。但是如果在規(guī)定全面課稅范圍基礎(chǔ)上，再按照人均面積如40平方米進行扣除和豁免，則大部分的居民家庭，將不用繳納房地產(chǎn)稅或承擔較少的稅負，稅負將由對土地和住房資源過度占用的居民承擔。因此，通過“全面征稅+人均扣除”的方式,就可以將稅法的形式公平與實質(zhì)公平有機統(tǒng)一起來。

在課稅對象上，一般來說大部分國家都對政府部門的房地產(chǎn)免稅，因為考慮到它是為公共利益服務(wù)的性質(zhì)。許多學(xué)者也認為我國的政府機關(guān)辦公大樓也應(yīng)比照國外經(jīng)驗免稅，但是安體富等學(xué)者認為，政府機關(guān)享受了公共服務(wù)和公共設(shè)施，應(yīng)該與其他納稅人一樣納稅，唯一的不同是企業(yè)和居民的稅源來自利潤和收入，政府機關(guān)的稅源來自財政資金而已，盡管是從“左兜”掏出，放進“右兜”，但是符合受益稅的原理，有助于提高社會納稅遵從度，并且可以遏制政府機關(guān)興建“樓堂館所”的膨脹行為。農(nóng)村房地產(chǎn)短期內(nèi)不宜作為征稅對象，因為農(nóng)民沒有享受到與城市居民相同的社會保障和公共服務(wù)，如果現(xiàn)在對農(nóng)村房地產(chǎn)征稅反而是不符合平等原則的。當筆者預(yù)想的戶籍—土地—房地產(chǎn)稅制度聯(lián)動改革之后，農(nóng)村建設(shè)用地與城鎮(zhèn)建設(shè)用地“同地同價同權(quán)”了，農(nóng)村居民享受到同等水平的社會服務(wù)了，農(nóng)村居民的房地產(chǎn)才適宜作為征稅對象。

在城鎮(zhèn)納稅人身份上，如果由于戶籍的差別，將納稅人分為擁有城市戶籍的居民和外來人員，并像上海和重慶兩市那樣適用不同的政策標準，排斥外來人員，將違反稅收平等原則，甚至違反公平正義的道德倫理底線。

因此，房地產(chǎn)稅法應(yīng)對所有納稅人平等對待，對城鎮(zhèn)房屋普遍適用，才能保證形式上的公平。

(三)房地產(chǎn)稅法的實質(zhì)公平

英國古典政治經(jīng)濟學(xué)家亞當·斯密提出了稅收四原則:平等原則、確實原則、便利原則和節(jié)約原則。他對“平等”原則的解釋是“一切國民，都需在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得收入的比例，繳納國賦”。19世紀德國新歷史學(xué)派人物瓦格納提出了“四項九端”稅收原則，其中第三項原則是社會正義原則，包括普遍和平等兩個原則。普遍原則是指稅收負擔應(yīng)普及到社會每個成員，每個國民都應(yīng)有納稅義務(wù)，不可因身份或地位的特殊性而享受豁免。平等原則指應(yīng)根據(jù)納稅能力大小征稅，使納稅人的稅收負擔與其能力相稱。后來的學(xué)者們將瓦格納的普遍原則歸為形式公平，將亞當·斯密和瓦格納的稅收平等原則歸為稅法的實質(zhì)公平，并進一步將實質(zhì)公平解析為橫向公平和縱向公平，橫向公平指相同水平的納稅人應(yīng)負擔相同或相似的稅負，縱向公平指不同水平的納稅人應(yīng)負擔不同的稅負，收入水平高的納稅人負擔相對高稅負，收入水平低的納稅人負擔相應(yīng)低稅負。

實質(zhì)平等計量的標尺有兩個——量能負擔和量益負擔。大部分的稅收公平的標尺為量能負擔，即納稅人根據(jù)納稅能力的高低而負擔不同的稅負。房地產(chǎn)稅因為具有受益稅的特征，其度量平等的標尺不但為量能負擔，還包括量益負擔，即納稅人根據(jù)從地方公共設(shè)施和服務(wù)中獲益多少，來負擔不同水平的稅負。

體現(xiàn)在房地產(chǎn)稅的稅制設(shè)計上，量能負擔的“能”的標準與其他稅種不同，其他稅種大多表現(xiàn)為取得收入的多少，房地產(chǎn)稅則主要考慮納稅人占有的房地產(chǎn)面積的多少，輔助考慮收入的多少。對于擁有多套房地產(chǎn)，或房屋單價較高的別墅等高端房地產(chǎn)，在稅率設(shè)置上可以采用比例稅率或差別化稅率中的高稅率，讓這類納稅人多承擔稅負，而占用房地產(chǎn)面積比較少的納稅人，在扣除了人均面積后，采用比例稅率或差別化稅率中的低稅率，可以不繳稅或少繳稅。對于一些特殊的納稅人，在住房福利時期取得了大面積住房，然而現(xiàn)在的離退休工資卻不足以繳納房地產(chǎn)稅或稅額占收入比例相當高時，應(yīng)根據(jù)收入能力給予特殊照顧，遞延或減免稅額[注]美國稱其為“斷電器”原理。。關(guān)于量益負擔，根據(jù)受益稅特征，納稅人的獲益資本化到房地產(chǎn)的市場價值中，只要計稅依據(jù)以市場價值為基礎(chǔ)，則基本上量益負擔原則就能夠體現(xiàn)，所以大部分征收房地產(chǎn)稅的國家計稅依據(jù)都是以市場價值為依據(jù)的房地產(chǎn)評估價。這也是滬渝兩市試點政策以歷史交易價為計稅依據(jù)，不能夠體現(xiàn)量益負擔原則，從而不公平的緣由。