■/吳開(kāi)新　王鹽生

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對(duì)原材料和工程物資增值稅會(huì)計(jì)處理的探討

■/吳開(kāi)新王鹽生

摘要：文章分析了原材料和工程物資增值稅會(huì)計(jì)處理的差異，包括購(gòu)入時(shí)支付的增值稅是否可以作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，領(lǐng)用和盤虧時(shí)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是否要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

關(guān)鍵詞：原材料工程物資進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

一、引言

原材料和工程物資是企業(yè)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的資產(chǎn)，由于它們的用途不同，增值稅的會(huì)計(jì)處理存在較大的差異。在教學(xué)中，學(xué)生經(jīng)常出錯(cuò)，本文對(duì)此予以探討。

原材料是指企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中經(jīng)過(guò)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體的各種原料、主要材料和外購(gòu)半成品，以及不構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體但有助于產(chǎn)品形成的輔助材料。原材料具體包括原料及主要材料、輔助材料、外購(gòu)半成品（外購(gòu)件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。原材料的日常收發(fā)及結(jié)存，可以采用實(shí)際成本核算，也可以采用計(jì)劃成本核算。具體采用哪一種方法，由企業(yè)根據(jù)具體情況自行決定。本文以下采用實(shí)際成本核算。

工程物資是指企業(yè)為建造固定資產(chǎn)而準(zhǔn)備的各種物資，包括工程用材料、尚未安裝的設(shè)備以及為生產(chǎn)準(zhǔn)備的工器具等。原材料和工程物資的用途不同，外購(gòu)的物資用于生產(chǎn)產(chǎn)品的作原材料核算，用于建造固定資產(chǎn)的作工程物資核算。如某機(jī)械制造公司購(gòu)入鋼材一批，如用于生產(chǎn)機(jī)床對(duì)外出售，則該批鋼材作原材料核算；如用于自行建造倉(cāng)庫(kù)，則該批鋼材作工程物資核算。

為了核算原材料和工程物資，企業(yè)應(yīng)分別設(shè)置“原材料”科目和“工程物資”科目?！霸牧稀笨颇坑糜诤怂銕?kù)存各種材料的收發(fā)與結(jié)存情況。在原材料按實(shí)際成本核算時(shí)，本科目的借方登記入庫(kù)材料的實(shí)際成本，貸方登記發(fā)出材料的實(shí)際成本，期末余額在借方，反映企業(yè)庫(kù)存材料的實(shí)際成本?！肮こ涛镔Y”科目用于核算庫(kù)存各種工程物資的收發(fā)與結(jié)存情況。在工程物資按實(shí)際成本核算時(shí)，該科目借方登記企業(yè)購(gòu)入工程物資的實(shí)際成本，貸方登記領(lǐng)用工程物資的實(shí)際成本，期末借方余額，反映企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的尚未領(lǐng)用的各種物資的實(shí)際成本。

二、購(gòu)入原材料和工程物資增值稅的會(huì)計(jì)處理

購(gòu)入原材料按《增值稅暫行條例》的規(guī)定，支付的增值稅可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；購(gòu)入工程物資用于機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)的建造，支付的增值稅也可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；購(gòu)入工程物資用于廠房等不動(dòng)產(chǎn)的建造，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條的規(guī)定，支付的增值稅不能作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，只能計(jì)入工程物資的成本。

例1，甲公司購(gòu)入原材料A一批用于生產(chǎn)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為20 000元，增值稅額為3 400元，款項(xiàng)已支付。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：原材料——A20 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 400

貸：銀行存款23 400

例2，甲公司購(gòu)入工程物資A一批用于建造設(shè)備，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為20 000元，增值稅額為3 400元，款項(xiàng)已支付。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：工程物資——A20 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 400

貸：銀行存款23 400

例3，甲公司購(gòu)入工程物資A一批用于建造廠房，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為20 000元，增值稅額為3 400元，款項(xiàng)已支付。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：工程物資——A23 400

貸：銀行存款23 400

三、領(lǐng)用原材料和工程物資增值稅的會(huì)計(jì)處理

以上購(gòu)入原材料和工程物資增值稅的會(huì)計(jì)處理假定購(gòu)入時(shí)用途是明確的，但實(shí)際工作中也可能改變用途。如原定用于生產(chǎn)的改用于工程，或原定用于工程的改用于生產(chǎn)。

生產(chǎn)或建造機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用原材料，按原材料成本計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本或在建工程成本；建造廠房等不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用原材料，由于購(gòu)入原材料時(shí)支付的增值稅已作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，應(yīng)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

例4，甲公司本月領(lǐng)用【例1】購(gòu)入的原材料A10 000元用于生產(chǎn)產(chǎn)品B。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：生產(chǎn)成本——B10 000

貸：原材料——A 10 000

例5，甲公司本月領(lǐng)用【例1】購(gòu)入的原材料A10 000元用于自行建造設(shè)備C一臺(tái)。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程——設(shè)備C 10 000

貸：原材料——A 10 000

例6，甲公司本月領(lǐng)用【例1】購(gòu)入的原材料A10 000元用于自行建造廠房D。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程——廠房D11 700貸：原材料——A 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1 700

生產(chǎn)或建造機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的工程物資，按工程物資成本計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本或在建工程成本；建造廠房等不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的工程物資，由于購(gòu)入工程物資時(shí)支付的增值稅已作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，應(yīng)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

例7，甲公司本月領(lǐng)用【例2】購(gòu)入的工程物資A10 000元用于生產(chǎn)產(chǎn)品B。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：生產(chǎn)成本——B10 000

貸：工程物資——A10 000

例8，甲公司本月領(lǐng)用【例2】購(gòu)入的工程物資A10 000元用于自行建造設(shè)備C一臺(tái)。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程——設(shè)備C 10 000

貸：工程物資——A 10 000

例9，甲公司本月領(lǐng)用【例2】購(gòu)入的工程物資A10 000元用于自行建造廠房D。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程——廠房D11 700

貸：工程物資——A10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1 700

生產(chǎn)或建造機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的工程物資，購(gòu)入時(shí)未抵扣的計(jì)入成本的增值稅可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；建造廠房等不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的工程物資，按領(lǐng)用工程物資的成本計(jì)入在建工程成本。

例10，甲公司本月領(lǐng)用【例3】購(gòu)入的工程物資A11 700元用于生產(chǎn)產(chǎn)品B。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：生產(chǎn)成本——B 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 700

貸：工程物資——A11 700

例11，甲公司本月領(lǐng)用【例3】購(gòu)入的工程物資A11 700元用于自行建造設(shè)備C一臺(tái)。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程——設(shè)備C 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 700貸：工程物資——A11 700

例12，甲公司本月領(lǐng)用【例3】購(gòu)入的工程物資A11 700元用于自行建造廠房D。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：在建工程——廠房D11 700

貸：工程物資——A 11 700

四、盤盈盤虧原材料和工程物資增值稅的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)的原材料和工程物資應(yīng)當(dāng)定期（至少每年年末）進(jìn)行盤點(diǎn)，盤點(diǎn)結(jié)果如果與賬面記錄不符，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。

為了核算企業(yè)在存貨和工程物資清查過(guò)程中查明的各項(xiàng)盤盈、盤虧和毀損的價(jià)值，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算。該科目處理前的借方余額，反映企業(yè)尚未處理的存貨和工程物資的凈損失；處理前的貸方余額，反映企業(yè)尚未處理的存貨和工程物資的凈溢余。期末處理后該科目應(yīng)無(wú)余額。

盤盈的原材料，借記“原材料”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后處理時(shí)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。

例13，甲公司在年末財(cái)產(chǎn)清查中盤盈原材料A10公斤，實(shí)際成本600元，經(jīng)查屬于材料收發(fā)計(jì)量方面的錯(cuò)誤。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

（1）批準(zhǔn)處理前

借：原材料——A600

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 600

（2）批準(zhǔn)處理后

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢600

貸：管理費(fèi)用600盤虧、毀損的原材料，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等科目。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后處理時(shí)，按處置收入或殘料價(jià)值，借記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“原材料”等科目，按可收回的保險(xiǎn)賠償或過(guò)失人賠償，借記“其他應(yīng)收款”等科目，按其借方余額，借記“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出——非常損失”；貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。

根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條的規(guī)定，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。因此，如購(gòu)進(jìn)時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物發(fā)生非正常損失，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

例14，甲公司在年末財(cái)產(chǎn)清查中盤虧原材料A10公斤，實(shí)際成本600元，經(jīng)查屬于保管員管理不善造成丟失。經(jīng)批準(zhǔn)的處理意見(jiàn)是：由保管員賠償10%，其余部分計(jì)入當(dāng)期損益。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

（1）批準(zhǔn)處理前

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 702

貸：原材料——A 600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 102

（2）批準(zhǔn)處理后

借：其他應(yīng)收款——保管員 70.2

管理費(fèi)用631.8

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢702

建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損，減去殘料價(jià)值以及保險(xiǎn)公司、過(guò)失人等賠款后的凈損失，計(jì)入所建工程項(xiàng)目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項(xiàng)目的成本。工程完工后發(fā)生的工程物資盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。

例15，甲公司在工程完工后對(duì)【例2】購(gòu)入的工程物資進(jìn)行清查，發(fā)現(xiàn)工程物資A減少10公斤，實(shí)際成本600元，經(jīng)查屬于保管員管理不善造成丟失。經(jīng)批準(zhǔn)的處理意見(jiàn)是：由保管員賠償10%，其余部分計(jì)入當(dāng)期損益。

甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

（1）批準(zhǔn)處理前

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢 702貸：工程物資——A600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 102

（2）批準(zhǔn)處理后

借：其他應(yīng)收款——保管員70.2

營(yíng)業(yè)外支出——盤虧損失631.8

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢702

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)〔M〕.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.

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［3］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法〔M〕.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015.

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［5］張春風(fēng).稅務(wù)會(huì)計(jì)〔M〕.北京：中國(guó)鐵道出版社，2015.

◇作者信息：云南大學(xué)旅游文化學(xué)院

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對(duì)：李昕諾

中圖分類號(hào)：F231.3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-6070（2016）03-0037-03