龍霞

（安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院，安徽　合肥　230601）

事務(wù)所輪換制與年報(bào)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系研究

龍霞

（安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院，安徽合肥230601）

本文以事務(wù)所輪換制為基礎(chǔ)，主要從近期國(guó)內(nèi)外審計(jì)失敗案例入手，探討事務(wù)所輪換制和年報(bào)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，指出為提高整個(gè)審計(jì)行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作質(zhì)量，應(yīng)該推行和實(shí)施事務(wù)所輪換制.在此基礎(chǔ)上分析實(shí)施事務(wù)所輪換制的注意事項(xiàng)，以期提高年報(bào)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康有序發(fā)展.

事務(wù)所輪換制；審計(jì)質(zhì)量；獨(dú)立性；專業(yè)勝任能力

事務(wù)所輪換制包括兩種情況:一是事務(wù)所的輪換，二是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輪換.2004年初，我國(guó)首次將簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換寫入監(jiān)管制度，以期增強(qiáng)證券期貨業(yè)務(wù)審計(jì)獨(dú)立性，其中明確提出簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得連續(xù)五年為同一客戶（主要是上市公司）提供審計(jì)服務(wù).這種只實(shí)行簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輪換制度是不徹底的輪換制.2005年財(cái)政部、國(guó)資委對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)中央企業(yè)年報(bào)審計(jì)在服務(wù)年限和事務(wù)所資歷等方面做出明確規(guī)定，2011年又再次細(xì)化，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)承擔(dān)同一家中央企業(yè)年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)不少于2年，不超過(guò)5年.此做法即是事務(wù)所輪換制，目前僅中央企業(yè)執(zhí)行事務(wù)所輪換制.

本文以事務(wù)所輪換制為基礎(chǔ)，主要從近期國(guó)內(nèi)外審計(jì)失敗案例入手，探討事務(wù)所輪換制和年報(bào)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，指出為提高整個(gè)審計(jì)行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作質(zhì)量，應(yīng)該推行和實(shí)施事務(wù)所輪換制.在此基礎(chǔ)上分析實(shí)施事務(wù)所輪換制的注意事項(xiàng)，以期提高年報(bào)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康有序發(fā)展.

1　近期幾起典型審計(jì)案例梳理

1.1特易購(gòu)（Tesco）財(cái)務(wù)造假.2014年8月，Tesco發(fā)布上半年業(yè)績(jī)報(bào)告，表示其在本土市場(chǎng)的貿(mào)易盈利達(dá)到11億英鎊.之后幾天發(fā)布業(yè)績(jī)報(bào)告更正貿(mào)易盈利至8.5億英鎊，業(yè)績(jī)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)期，并承認(rèn)有2.5億英鎊的虛增利潤(rùn)，財(cái)務(wù)造假案浮出水面.而審計(jì)機(jī)構(gòu)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所歷年出具的均是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見.普華永道表示，基于節(jié)約審計(jì)成本，審計(jì)時(shí)間短、審計(jì)人員缺乏、采用抽樣審計(jì)等因素，難以保證發(fā)現(xiàn)全部錯(cuò)誤；同時(shí)，Tesco是普華永道多年審計(jì)客戶，每年審計(jì)程序相同，方法類似，Tesco財(cái)務(wù)人員“道高一尺魔高一丈”，運(yùn)用對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)造假手段規(guī)避審計(jì)過(guò)程；而常年的審計(jì)合作，普華永道過(guò)于相信自身的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎，不重視公司內(nèi)外部環(huán)境變化.多方面因素導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見，出現(xiàn)審計(jì)失敗.2015年，Tesco終止了普華永道32年的審計(jì)合作關(guān)系.這也是英國(guó)聘請(qǐng)同一家審計(jì)公司的最長(zhǎng)紀(jì)錄，結(jié)果以審計(jì)失敗而告終.

1.2貴糖股份內(nèi)部控制黑洞.2012年末，貴糖股份通過(guò)招標(biāo)聘請(qǐng)致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為2013年年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，該所對(duì)貴糖股份的2013年度內(nèi)部控制出具了否定意見，這是最為嚴(yán)厲的審計(jì)意見.起因是貴糖股份對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)內(nèi)部控制非常差，并且拒不接受事務(wù)所的調(diào)整意見.之后貴糖股份被迫進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)減2011年度凈利潤(rùn)5000多萬(wàn)元，調(diào)增2011年年初留存收益1.17億元.而此前審計(jì)意見均為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，審計(jì)機(jī)構(gòu)連續(xù)15年均是上海東華會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣西分所（簡(jiǎn)稱東華廣西所）.東華廣西所業(yè)界形象比較差，曾經(jīng)爆出丑聞的多家上市公司財(cái)務(wù)造假均與該所有關(guān).2014年貴糖股份審計(jì)機(jī)構(gòu)變更為中審亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所.

1.3萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假.萬(wàn)福生科是創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)上第一家被處罰的上市公司.審計(jì)機(jī)構(gòu)一直是中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所.近三年來(lái)，2012被出具保留意見，2013、2014年都被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見，審計(jì)意見均比較溫和.尤其是2012年，萬(wàn)福生科生產(chǎn)線大幅度停產(chǎn)，造假丑聞爆發(fā)，被證監(jiān)會(huì)嚴(yán)厲處罰，全年銷售也大受影響，報(bào)表顯示2.14億元營(yíng)業(yè)收入受到眾多投資者質(zhì)疑，而中磊事務(wù)所僅出具保留意見.據(jù)調(diào)查，原中磊事務(wù)所的審計(jì)客戶ST銀河、天潤(rùn)控股，在萬(wàn)福生科事發(fā)后分別改聘別家事務(wù)所.

2　案例分析

2.1事務(wù)所與審計(jì)客戶之間長(zhǎng)期審計(jì)關(guān)系，勢(shì)必會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立客觀公正的特性.事務(wù)所對(duì)客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)間越長(zhǎng)，知曉的商業(yè)機(jī)密越多，越容易判斷客戶行業(yè)地位和未來(lái)發(fā)展空間，當(dāng)客戶發(fā)展?jié)摿薮髸r(shí)，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師極有可能直接或間接持有客戶股份，或形成間接借貸關(guān)系，成為利益共同體，因自身利益影響審計(jì)判斷.事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)時(shí)間越長(zhǎng)，越容易在審計(jì)職業(yè)判斷時(shí)受到非理性因素干擾，審計(jì)程序和方法過(guò)于常規(guī)、沒有創(chuàng)新、且很容易被客戶規(guī)避漏洞等（如Tesco財(cái)務(wù)造假），從而影響審計(jì)獨(dú)立性.

2.2相關(guān)法規(guī)執(zhí)行效果比較差.貴糖股份至2012年末，聘請(qǐng)東華廣西所為其提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)已達(dá)15年，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師8年未更換.因2013年被出具嚴(yán)厲的審計(jì)意見，貴糖股份聘請(qǐng)致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)僅一年，2013年年末通過(guò)臨時(shí)股東大會(huì)決議發(fā)布換所公告，無(wú)任何解釋說(shuō)明.從事務(wù)所聘請(qǐng)年限來(lái)看，貴糖股份并未嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)資委的規(guī)定（會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)承擔(dān)同一家中央企業(yè)年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)不少于2年，不超過(guò)5年），也未受到任何處罰，法規(guī)執(zhí)行效果比較差.

2.3年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)“劣幣驅(qū)良幣”.致同事務(wù)所對(duì)貴糖股份的審計(jì)案例說(shuō)明，獨(dú)立、客觀、公正等高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，若影響甚而觸犯了擬上市和已上市公司的利益，可能會(huì)失去部分審計(jì)份額.而中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)于迎合審計(jì)客戶的意見，也讓其他潛在的被審計(jì)單位擔(dān)憂其市場(chǎng)信譽(yù).另外，法規(guī)威懾力不足，使得上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有強(qiáng)勁動(dòng)力精湛提高審計(jì)質(zhì)量，只求維持“比上不足，比下有余”的中等水平，客觀刺激造成年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)“劣幣驅(qū)良幣”的現(xiàn)象.

2.4通過(guò)案例分析發(fā)現(xiàn)，允許事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)為客戶提供審計(jì)服務(wù)，會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立客觀公正的特性，極有可能成為資本市場(chǎng)的“定時(shí)炸彈”，可能會(huì)帶來(lái)審計(jì)失敗.而實(shí)施事務(wù)所輪換制，客觀上能促進(jìn)出具恰當(dāng)審計(jì)意見，提高審計(jì)質(zhì)量.但同時(shí)我們也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，事務(wù)所輪換制不是救世良方，審計(jì)質(zhì)量的提高受諸多因素影響，不是僅實(shí)施事務(wù)所輪換制，就一定能提高審計(jì)質(zhì)量.

3　我國(guó)實(shí)施事務(wù)所輪換制的初衷和意義

國(guó)內(nèi)外的大部分研究認(rèn)為實(shí)施事務(wù)所輪換制能帶來(lái)審計(jì)質(zhì)量的提高（劉駿，2005；孫娜，2008；李曉慧，2012；姚樹中，2015；Gietzmann，2002；Church，2009）.從前文案例分析也可以看出，我國(guó)迫切需要實(shí)施事務(wù)所輪換制.

3.1有利于增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性.實(shí)施事務(wù)所輪換制，能降低事務(wù)所與審計(jì)客戶間的長(zhǎng)遠(yuǎn)合作，減少事務(wù)所、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)客戶間的密切聯(lián)系；能減少事務(wù)所為長(zhǎng)遠(yuǎn)留住客戶而對(duì)不合理的審計(jì)意見進(jìn)行妥協(xié)；同時(shí)，后任事務(wù)所的審計(jì)工作會(huì)自動(dòng)對(duì)前任事務(wù)所的審計(jì)產(chǎn)生牽制作用，也一定程度上鞭策前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)獨(dú)立性.

3.2促進(jìn)專業(yè)勝任能力的提高.事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須提高專業(yè)勝任能力和審計(jì)服務(wù)水準(zhǔn)，打破原有內(nèi)部控制測(cè)試、審計(jì)程序和方法等固有經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)新實(shí)踐最新的審計(jì)方法，執(zhí)行更加全面的審計(jì)程序，并保持職業(yè)謹(jǐn)慎，從而增強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)各不同行業(yè)的了解，提升綜合素質(zhì)，提高審計(jì)質(zhì)量.

3.3促進(jìn)事務(wù)所優(yōu)勝劣汰，提高行業(yè)服務(wù)水準(zhǔn).實(shí)行事務(wù)所輪換制，加劇了事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng).每個(gè)事務(wù)所都會(huì)清醒地認(rèn)識(shí)到，只有保證誠(chéng)信，提高專業(yè)勝任能力，才能不斷拓展事務(wù)所的業(yè)務(wù)，做大做強(qiáng)，以實(shí)力和口碑吸引更多的客戶，

敢于向不客觀公允的財(cái)務(wù)報(bào)表說(shuō)“不”，在與審計(jì)客戶的談判中具有優(yōu)勢(shì)，而不是被購(gòu)買審計(jì)意見，信譽(yù)差的小型事務(wù)所不斷被淘汰出局，實(shí)現(xiàn)審計(jì)行業(yè)內(nèi)優(yōu)勝劣汰，從而提高整個(gè)行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量.

4　實(shí)施事務(wù)所輪換制的各項(xiàng)保障

4.1完善現(xiàn)有法規(guī)，增強(qiáng)對(duì)違規(guī)行為的處罰力度.目前法規(guī)對(duì)審計(jì)客戶、事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任做了較詳細(xì)的規(guī)定，還需要提高其違規(guī)成本，加大處罰力度.對(duì)于已有法規(guī)中規(guī)定的事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一家企業(yè)的審計(jì)年限，若不嚴(yán)格執(zhí)行，還需加大違法成本.大型國(guó)有企業(yè)和中央企業(yè)，更應(yīng)以身作則，成為遵循法規(guī)的典范（如前述案例中的貴糖股份）.比如，某中央企業(yè)不遵循國(guó)資委5年應(yīng)輪換事務(wù)所的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)由當(dāng)年全國(guó)排名前十的某家事務(wù)所再次進(jìn)行審計(jì)，并由該中央企業(yè)承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用；若發(fā)現(xiàn)前任事務(wù)所的違規(guī)行為，情節(jié)嚴(yán)重的，應(yīng)禁止該前任事務(wù)所從事該企業(yè)所在行業(yè)的審計(jì)工作，讓違規(guī)的企業(yè)和事務(wù)所均付出較慘痛代價(jià)，提高法律法規(guī)的威懾力.

4.2提高獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力是根本.實(shí)施事務(wù)所輪換制，主要目的是為了保證審計(jì)獨(dú)立客觀公正，提高審計(jì)質(zhì)量.借鑒姚樹中的觀點(diǎn)，事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量受到各種因素影響，如審計(jì)的大環(huán)境和審計(jì)客戶風(fēng)險(xiǎn)因素，但這些都是通過(guò)影響事務(wù)所的行為來(lái)影響審計(jì)質(zhì)量的.從事務(wù)所角度看，審計(jì)質(zhì)量=發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的概率（勝任能力）×報(bào)告問(wèn)題的概率（獨(dú)立性）（姚樹中，2015）.筆者認(rèn)為，實(shí)施事務(wù)所輪換制，提高審計(jì)質(zhì)量，提高獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力是根本.

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂特征，它不僅是審計(jì)過(guò)程中應(yīng)遵守的行為限制，更對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和整個(gè)行業(yè)發(fā)展都具有重要價(jià)值，事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師要像“鳥兒愛惜羽毛”一樣，愛惜自己的職業(yè)聲譽(yù).在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，加強(qiáng)事務(wù)所質(zhì)量控制，要求所有審計(jì)人員始終秉承遵循職業(yè)道德和誠(chéng)信原則.建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)所有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立“黑名單”系統(tǒng)庫(kù)，一旦有違法違規(guī)行為，立即登記入“黑名單”系統(tǒng)庫(kù)，禁止再?gòu)氖聦徲?jì)服務(wù).

注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)保持和提高專業(yè)勝任能力.實(shí)施事務(wù)所輪換制后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)結(jié)構(gòu)、綜合素質(zhì)都提出了更高要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，總結(jié)提升，才能在多變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下提供優(yōu)質(zhì)審計(jì)服務(wù)，擔(dān)任好“經(jīng)濟(jì)警察”.

4.3加強(qiáng)監(jiān)管，避免事務(wù)所輪換制被部分審計(jì)客戶變成購(gòu)買審計(jì)意見的手段.事務(wù)所嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，開展審計(jì)工作，出具客觀公正的審計(jì)意見，保護(hù)了投資者的利益，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展.但這種審計(jì)意見如果違背了審計(jì)客戶的意圖，極有可能被審計(jì)客戶以事務(wù)所輪換制為由更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而演變成“購(gòu)買審計(jì)意見”的手段.因而，對(duì)于更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的，證監(jiān)會(huì)等執(zhí)法機(jī)構(gòu)應(yīng)要求事務(wù)所和審計(jì)客戶詳細(xì)披露更換理由，雙方更換理由不一致時(shí)，必要時(shí)可以指定某家事務(wù)所再次進(jìn)行審計(jì)，并加強(qiáng)對(duì)頻繁更換事務(wù)所的企業(yè)的監(jiān)管力度.

4.4合理設(shè)定輪換年限，分行業(yè)分規(guī)模試點(diǎn).事務(wù)所輪換制不能一刀切，可以開展分行業(yè)、分規(guī)模試點(diǎn).事務(wù)所的規(guī)模越大，業(yè)務(wù)量就越綜合，對(duì)某個(gè)行業(yè)某個(gè)企業(yè)的收費(fèi)依賴就越少，我們可以選擇每年晉升全國(guó)百?gòu)?qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行試點(diǎn)開展輪換制，再逐步推廣到全國(guó)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所.對(duì)于審計(jì)客戶，除了中央企業(yè)外，可以對(duì)我國(guó)的支柱產(chǎn)業(yè)，根據(jù)當(dāng)年資產(chǎn)規(guī)?；驊?yīng)稅收入規(guī)模，設(shè)定一定門檻，開展事務(wù)所輪換制試點(diǎn)，不斷提高我國(guó)的年報(bào)審計(jì)質(zhì)量.

〔1〕姚樹中.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量影響因素分析.財(cái)會(huì)通訊，2015（27）.

〔2〕張磊.事務(wù)所輪換制與審計(jì)獨(dú)立性.審計(jì)月刊，2014（6）.

〔3〕朱丹.會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制制度研究.新會(huì)計(jì)，2014（9）.

〔4〕李兆華.我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行定期輪換制的博弈分析.會(huì)計(jì)研究，2005（3）.

〔5〕黃微平.會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否應(yīng)該輪換.財(cái)會(huì)月刊，2015（28）.

F233；F239.4

A

1673-260X（2016）07-0116-02

2016-04-12

2015安徽省省級(jí)質(zhì)量工程項(xiàng)目（2015jyxm631）