馬勝男

（鄭州大學(xué)　商學(xué)院，河南　鄭州　450001）

審計交流及其質(zhì)量與審計風(fēng)險關(guān)系的探析

馬勝男

（鄭州大學(xué)商學(xué)院，河南鄭州450001）

從審計交流出發(fā)，以審計風(fēng)險模型為切入點，通過分析注冊會計師與被審計單位間的審計交流及其質(zhì)量與審計風(fēng)險之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)有效的審計交流能保證審計工作的順利開展，在一定程度上降低審計風(fēng)險水平.這為審計理論界與實務(wù)界重視審計交流提供了理論依據(jù)，同時為注冊會計師在實際工作中切實防范和控制審計風(fēng)險提供了一條新路徑.

審計交流；質(zhì)量控制；審計風(fēng)險

一直以來，人們積極地探索著影響審計風(fēng)險的各種因素.然而在已有的研究中，多是從審計風(fēng)險模式、審計風(fēng)險識別、審計風(fēng)險控制等方面出發(fā)，探討審計風(fēng)險與審計質(zhì)量、審計責(zé)任等方面的關(guān)系.雖然審計交流被提及，但對于審計交流的有關(guān)研究基本停留在審計交流技巧方面，審計交流對審計風(fēng)險的影響并未得到應(yīng)有的重視.鑒于此，本文以審計交流為對象，基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L(fēng)險模型，分析了審計交流與審計風(fēng)險的關(guān)系，這對豐富審計風(fēng)險的相關(guān)理論進(jìn)而指導(dǎo)審計實務(wù)而言是十分必要的.

1　關(guān)于審計交流

審計交流，也稱為審計溝通，是指審計機(jī)構(gòu)與被審計單位就審計有關(guān)事項、依據(jù)、結(jié)論、決定或建議進(jìn)行積極有效探討和交流的過程.包括政府審計機(jī)構(gòu)與被審計單位交流，注冊會計師與被審計單位交流，內(nèi)部審計交流，審計小組交流等.本文研究對象為注冊會計師與被審計單位的交流.

1.1審計交流方式

審計交流通常包括正式交流和非正式交流.在實際工作中，要想達(dá)到有效高質(zhì)的交流目的，審計人員應(yīng)根據(jù)實際情況靈活地選擇適當(dāng)?shù)慕涣鞣绞?如在審計過程中，通過采用以正式交流為主非正式交流為輔的方式，審計人員可達(dá)到事半功倍的效果.在審計初期，審計人員就制定審計計劃、確定審計目標(biāo)等事項與被審計單位進(jìn)行正式交流；在審計期中，就重大事項通過正式方式與被審計單位治理層交流；在審計期末，審計人員與被審計單位治理層、獨立董事等以正式方式交流審計調(diào)整、審計意見等.在審計過程中，穿插非正式交流，如臨時約定，審計人員就發(fā)現(xiàn)的問題直接與管理層交流，可及時的解決問題，提高審計效率.但應(yīng)注意的是，雖然非正式交流方便快捷，但審計人員不應(yīng)過度依賴于非正式交流.因為通過非正式交流得到的審計證據(jù)的客觀性、準(zhǔn)確性并不能得到保證，反而會提高潛在的風(fēng)險水平.

1.2審計交流層次

在實際工作中，審計人員為了獲取審計證據(jù)，要與不同層次的人進(jìn)行交流.（1）與直接經(jīng)辦人員交流，主要目的是了解被審計單位的整體情況，以便初步評估其審計風(fēng)險并確定是否接受委托；（2）與內(nèi)部審計人員交流，獲取內(nèi)審機(jī)構(gòu)的相關(guān)信息，對其成果的可靠性、可信性、可利用性進(jìn)行評估，在此基礎(chǔ)上充分利用書面或人力資源，以便于收集評價風(fēng)險的信息，大大提高了審計效率，并有助于審計人員制定恰當(dāng)?shù)膶徲嬘媱潱唬?）與被審計單位管理層交流，了解被審計單位的權(quán)利機(jī)構(gòu)狀況、了解管理層對內(nèi)部環(huán)境變化的反應(yīng)，進(jìn)一步獲取被審計單位審計風(fēng)險影響因素，以幫助調(diào)整審計計劃；（4）與被審計單位治理層交流，審計人員應(yīng)以適當(dāng)?shù)姆绞竭m時就與財務(wù)報表審計相關(guān)、且根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與治理層責(zé)任相關(guān)的重大事項與治理層交流，并建立有效的雙向交流關(guān)系，從而保證所收集證據(jù)的充分性、真實性、完整性，形成恰當(dāng)?shù)南嚓P(guān)審計結(jié)論.如與獨立董事交流，審計人員可完善審計計劃，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險判斷，確定風(fēng)險及舞弊的測試和評價方法，減小風(fēng)險評估阻力等.

1.3審計交流內(nèi)容

不同的交流層次、交流對象，決定了交流內(nèi)容的差異性.如與被審計單位管理層一般討論影響被審計單位業(yè)務(wù)環(huán)境及可能影響重大錯報風(fēng)險的經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略，而管理層的勝任能力與誠信問題方面的問題就不宜與其直接進(jìn)行交流；與治理層就計劃的審計范圍和時間的安排、會計政策、財務(wù)報表的披露、審計人員的獨立性等事項進(jìn)行雙向交流.應(yīng)注意的是，審計交流對象、審計交流內(nèi)容二者是相互影響相互決定的，如針對特殊內(nèi)容，審計人員應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷考慮與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的適當(dāng)對象進(jìn)行交流.此外，盡管一般情況下適當(dāng)?shù)臏贤▽ο笃錅贤▋?nèi)容是相對固定的，但審計人員應(yīng)避免審計交流內(nèi)容的模式化，防止被審計單位熟悉審計路徑而采取手段來掩蓋舞弊行為，從而增大風(fēng)險的可能性.審計交流貫穿于審計工作始終，分布于各個步驟、各個階段，其交流方式、交流對象、交流內(nèi)容都是影響審計風(fēng)險的重要因素.然而在具體審計工作中，審計交流如何影響審計風(fēng)險，二者存在怎樣的關(guān)系等等，這些問題亟待解決.

2　基于審計風(fēng)險模型探析審計交流與審計風(fēng)險的關(guān)系

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L(fēng)險模型為:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險.在實際工作中，審計人員首先在審計計劃階段初步評估審計風(fēng)險水平.其次，通過風(fēng)險評估程序確定重大錯報風(fēng)險，若重大錯報風(fēng)險水平較高，審計人員需依靠實施更大范圍的實質(zhì)性測試程序，來保證較低的檢查風(fēng)險水平.最后，綜合修正后的重大錯報風(fēng)險水平與檢查風(fēng)險水平再次評估總體審計風(fēng)險，使審計風(fēng)險達(dá)到可接受水平.從宏觀上看，審計交流與審計風(fēng)險密切相關(guān).審計人員是基于被審計單位整體角度來收集審計證據(jù)，從而評估審計風(fēng)險的.從宏觀的角度出發(fā)對風(fēng)險的強(qiáng)調(diào)意味著審計人員必須非常了解被審計單位的情況，包括公司內(nèi)部和外部環(huán)境.這要求審計人員必須通過各種渠道來收集信息，與各種各樣的人打交道.通過與他們交流來不斷收集審計證據(jù)，評估審計風(fēng)險的各個組成部分，設(shè)計出能夠保證審計風(fēng)險處于可接受的低水平的審計程序，并達(dá)到審計的最終目標(biāo).從微觀上看，具體到審計風(fēng)險的各個組成部分，審計交流及其質(zhì)量與審計風(fēng)險的關(guān)系體現(xiàn)如下:

2.1審計風(fēng)險的初步評估

審計人員在初步評估被審計單位整體審計風(fēng)險時，一般考慮兩個方面.一方面是審計前，針對審計委托與受托關(guān)系的初次交流.審計人員應(yīng)當(dāng)按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，審慎的決定是否接受或保持某客戶關(guān)系和具體的審計業(yè)務(wù).如果發(fā)現(xiàn)潛在客戶持續(xù)經(jīng)營和資金流動性存在嚴(yán)重問題，或者審計人員與被審計單位有利益關(guān)系無法保持獨立性，那么可認(rèn)為接受或保持該客戶的風(fēng)險非常高，甚至是不可接受的.雙方的初次交流，關(guān)系到民事風(fēng)險水平的高低，這是因為倉促的、低質(zhì)量的交流會導(dǎo)致低質(zhì)量的決策，會使審計人員不能準(zhǔn)確計算應(yīng)當(dāng)獲得的報酬，增加自身壓力，甚至于使其名譽(yù)遭受損失或者涉及潛在的訴訟.另一方面是審計計劃階段，在了解被審計單位內(nèi)外部環(huán)境之后，對審計風(fēng)險做出的評估判斷.在此期間，審計人員與被審計單位進(jìn)行有效雙向的交流，收集充分的審計證據(jù)，運(yùn)用職業(yè)判斷來設(shè)定適當(dāng)審計風(fēng)險水平.因此，審計人員不僅要重視雙方的初次交流，還應(yīng)重視審計過程中的每次交流，全面的、謹(jǐn)慎的評估審計風(fēng)險水平，并保持自身獨立性，以降低自己未來接受的潛在風(fēng)險的可能性.

2.2對重大錯報風(fēng)險的評估

在評估重大錯報風(fēng)險時，審計人員利用實施風(fēng)險評估程序獲取的信息作為支持風(fēng)險評估結(jié)果的審計證據(jù)，而具體實施風(fēng)險評估程序時，詢問管理層和被審計單位內(nèi)部其他人員是進(jìn)行分析程序、觀察和檢查的基礎(chǔ)，那么可以說，審計交流是識別和評估重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ).通過與被審計單位各類人員進(jìn)行討論交流，結(jié)合審計人員的職業(yè)判斷，審計人員可確定重大錯報風(fēng)險的是與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，以確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍.因此，審計人員與被審計單位交流質(zhì)量的高低，在很大程度上影響著審計人員在風(fēng)險評估時考慮的風(fēng)險因素的全面性、恰當(dāng)性，這不僅會影響到對重大錯報風(fēng)險水平的評估，還會進(jìn)一步影響實質(zhì)性程序的實施，從而影響到檢查風(fēng)險水平的高低.

2.3對檢查風(fēng)險的控制

審計人員在審計控制性測試之后，要利用測試結(jié)果來規(guī)劃相應(yīng)的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍.在此過程中，通過訪談、抽樣、檢查等方式，審計人員決定所需收集的樣本、審計證據(jù)的數(shù)量，這將直接影響到審計風(fēng)險中的非抽樣風(fēng)險水平.在實質(zhì)性程序中，審計人員同樣需要運(yùn)用正式或非正式的交流，來獲取充分的實質(zhì)性審計證據(jù)，并結(jié)合先前控制測試的結(jié)果，來證實各個報表項目和各項數(shù)據(jù)的真實性、完整性和公允性.實質(zhì)性測試的結(jié)果，直接影響到抽樣風(fēng)險水平.此外，實質(zhì)性程序時應(yīng)注意，對樣本、審計證據(jù)的分析和測試并不是一蹴而就的，審計人員應(yīng)根據(jù)測試結(jié)果和測試過程發(fā)現(xiàn)的錯報及其他可能與管理層相關(guān)的問題及時的與管理層交流，以便審計人員重新確定風(fēng)險領(lǐng)域、擴(kuò)大或減小實質(zhì)性測試范圍，從而使檢查風(fēng)險降至可以接受的低水平.

2.4對審計風(fēng)險的再評估

由于評估重大錯報風(fēng)險是一個連續(xù)的、動態(tài)的過程，當(dāng)實施進(jìn)一步審計程序獲得的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾時，審計人員會修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進(jìn)一步審計程序.在對審計風(fēng)險最終評估的過程中，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮及時與適當(dāng)層級的管理層進(jìn)行交流的重要性，因為（1）與管理層適時溝通審計過程中的錯報，可促使其及時的更正錯報，從而能夠保持會計報表和記錄的準(zhǔn)確性，降低由于與本期相關(guān)的、非重大的且尚未更正的錯報的積累而導(dǎo)致未來期間財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險；（2）審計人員應(yīng)要求管理層提供書面聲明，并可要求管理層在書面聲明中再次確認(rèn)其對自身責(zé)任的認(rèn)可和理解，從而保證自身利益，避免陷入“審計陷阱”；（3）審計人員應(yīng)與被審計單位管理層就審計結(jié)論進(jìn)行溝通交流，并核實審計調(diào)整后的會計報告，最終出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫档蜐撛诘膱蟾骘L(fēng)險.

3　審計交流質(zhì)量及其建議

3.1審計交流質(zhì)量的現(xiàn)狀

注冊會計師與被審計單位間高質(zhì)的審計交流不僅可在審計過程中影響到審計風(fēng)險水平，還可以在審計失敗時適當(dāng)保護(hù)審計人員的利益.可以說，在影響審計風(fēng)險的眾多因素中，審計交流占據(jù)了重要地位，然而在實際工作中，審計交流并未得到足夠的重視.例如，有些注冊會計師認(rèn)為業(yè)務(wù)看上去非常簡單，不必要與被審計單位交流；或是審計人員認(rèn)為在審計工作中審計交流可有可無，進(jìn)行交流反而會會提高成本，因此會放棄與被審計單位的交流.有些時候，迫于有關(guān)部門的相關(guān)要求，雙方展開了交流，但這時的審計交流只是流于形式，并沒有實質(zhì)性的獲取信息、收集可靠的審計證據(jù).再有，雖然審計人員積極主動的與被審計單位進(jìn)行了交流，但由于審計交流層次不全面，交流內(nèi)容、方式不科學(xué)，使得審計交流質(zhì)量并不高，沒有達(dá)到審計交流應(yīng)有的效果.更有甚者，雙方進(jìn)行過度的、不合理的審計交流，審計人員的獨立性受到影響，使被審計單位較易購買審計人員的靈魂，導(dǎo)致審計人員出具不合理的審計報告.這些問題，都有可能提高潛在的審計風(fēng)險水平，提高審計失敗發(fā)生的概率，最終致使審計人員處于尷尬的境地.

3.2加強(qiáng)審計交流質(zhì)量的建議

（1）適當(dāng)控制審計交流頻數(shù).根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會審計準(zhǔn)則，注冊會計師和被審計單位需要在審計期間每隔一段時間舉行會談.因此，審計人員必須考慮到審計交流頻數(shù).審計交流的充分性要求交流次數(shù)不能太少，因為不充分的交流可能意味著令人不滿意的控制環(huán)境，影響審計師對重大錯報風(fēng)險的評估.同時，審計交流次數(shù)不宜過多.交流次數(shù)過多會造成被審計單位的抵制情緒，影響審計工作的順利進(jìn)行.（2）注重審計交流在審計程序中的分布.審計人員在展開審計工作時，從一開始接受委托到最終出具報告都要與被審計單位進(jìn)行交流，明確審計目標(biāo)，識別審計風(fēng)險因素，評估審計風(fēng)險水平，從而執(zhí)行具體的審計程序.因此，審計人員在審計工作的各個階段都應(yīng)重視審計交流，而不再讓審計交流流于形式.（3）審計交流雙方的合理應(yīng)對.在審計過程中，審計人員應(yīng)主動與被審計單位展開交流，被審計單位應(yīng)積極配合，雙方的態(tài)度、應(yīng)對措施都會在一定程度上影響到對審計風(fēng)險的評估.同時，審計人員應(yīng)保持自身的獨立性，出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?（4）加強(qiáng)審計交流的規(guī)范性.與被審計單位交流時，不同層次的交流對象交流對應(yīng)不同層次的審計人員.如與管理層、治理層交流時，應(yīng)派出層次較高的項目經(jīng)理來應(yīng)對.此外，審計人員要采取一定措施來約束審計交流的真實性，從而防范審計風(fēng)險的發(fā)生.如在審計工作底稿中對交流進(jìn)行記錄，不定時抽查、審核審計交流的真實性.通過規(guī)范審計交流，能有效提高審計交流質(zhì)量，達(dá)到降低審計風(fēng)險的目的.

〔1〕中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則.2007.

〔2〕宋常，王睿，張羽瑤.審計溝通策略選擇、問題嚴(yán)重性及關(guān)系質(zhì)量——基于內(nèi)部審計的實驗證據(jù).審計研究，2013（3）.

〔3〕鐘欣.內(nèi)部審計溝通心理學(xué)淺探.財會通訊，2009（1）.

〔4〕謝榮.論審計風(fēng)險的產(chǎn)生原因、模式演變和控制措施.審計研究，2003（4）.

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1673-260X（2016）07-0134-02

2016-03-27