許金葉

摘要：“管理會計喪失管理相關(guān)性”是管理會計發(fā)展史上的著名命題之一。究竟什么原因?qū)е旅绹髽I(yè)管理會計在1914年至1980年偏離了企業(yè)管理相關(guān)性的目標？其根源果真在于高校會計教育嗎？本文以社會經(jīng)濟學(xué)為理論基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)性質(zhì)理論和分工理論提出了企業(yè)管理會計發(fā)展動因的解釋框架，并利用以往文獻資料分析、驗證了該解釋框架。

關(guān)鍵詞：管理會計 動因 企業(yè)性質(zhì)理論

一、引言

1914年至1980年間，在美國企業(yè)中，管理會計偏離了管理相關(guān)性的目標。H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭首先察覺這一現(xiàn)象，提出了“管理會計喪失管理相關(guān)性”的著名命題，并進一步將這種現(xiàn)象的產(chǎn)生歸因于大學(xué)的會計教育。這種歸因不僅在邏輯上不成立，而且，在研究方法上（編年史學(xué)派的研究方法）也存在一定的問題。對此命題做出科學(xué)的解釋，不僅對“管理會計喪失管理相關(guān)性”命題有完整的解釋，也對我國管理會計的發(fā)展及管理會計推動我國企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展有重要的借鑒意義。

（一）“管理會計喪失管理相關(guān)性”的表現(xiàn)及其后果

美國企業(yè)管理會計喪失相關(guān)性是指為適應(yīng)資本市場的發(fā)展，美國企業(yè)因?qū)ν馓峁┴攧?wù)報表的需求，產(chǎn)生了成本會計，從而降低了管理會計對企業(yè)管理需求的滿足程度。據(jù)以往文獻所述，1914年之前的管理會計尚未喪失管理相關(guān)性，即仍能滿足美國企業(yè)的管理需求。那時制造業(yè)計算成本可以從兩個方面表現(xiàn)其管理相關(guān)性：一是從機會成本角度評價投資收益，選擇投資方案；二是從成本控制角度優(yōu)化流程和作業(yè)，提高企業(yè)收益。然而，自1914年開始，傳統(tǒng)成本會計的出現(xiàn)打破了這一局面，企業(yè)管理會計逐漸喪失管理相關(guān)性?！暗?，從1914年后，這些方法從制造業(yè)的會計的理論和實務(wù)中消失了，代之出現(xiàn)的是本世紀會計師為財務(wù)報告目的而采用評價存貨存在的。這些方法所產(chǎn)生成本信息對財務(wù)報告的幫助是非常明顯的。但是這些信息卻無助于戰(zhàn)略性生產(chǎn)決策”。“1914年后，成本會計作為一門學(xué)科成長起來了。但是成本會計并不是為了成本管理的目的描述每一產(chǎn)品消耗資源的情況，而是為財務(wù)報告目的，對存貨進行計量”（約翰遜、卡普蘭，1992）。

當時，喪失相關(guān)性的管理會計給美國企業(yè)帶來了不良的后果。具體如下：喪失相關(guān)性的管理會計給企業(yè)管理者提供了錯誤的引導(dǎo)目標；沒能提供準確的企業(yè)產(chǎn)品成本資料；分散了管理者對生產(chǎn)效率因素的注意力而降低了生產(chǎn)效率，進而追求短期企業(yè)利潤；喪失相關(guān)性的管理會計可能成為管理層操縱的工具。

（二）約翰遜、卡普蘭對“管理會計喪失相關(guān)性”的解釋及其存在的片面性

約翰遜、卡普蘭認為，大學(xué)會計教育是造成這個現(xiàn)象的主要原因。首先，企業(yè)的管理會計喪失相關(guān)性的原因歸根于大學(xué)的會計教育，這在邏輯上是存在明顯錯誤的。事物發(fā)展的根源應(yīng)該源于當時企業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟原因。其次，約翰遜和卡普蘭沒有完整、清晰地解析他們所提出的命題：管理會計喪失管理決策相關(guān)性。這或許可歸根于他們所應(yīng)用的研究方法。約翰遜和卡普蘭在《相關(guān)性的遺失：管理會計的興衰》中運用編年史學(xué)派的研究方法，主要從經(jīng)濟和社會發(fā)展的宏觀角度對管理會計的發(fā)展原因做出解釋。然而，這種研究方法并沒有從解釋經(jīng)濟事實與管理會計之間的內(nèi)在因果關(guān)系出發(fā)，而是用經(jīng)濟事實與管理會計之間的時間關(guān)系來解釋管理會計發(fā)展的原因。由于經(jīng)濟事件間的時間順序并不必然是經(jīng)濟事件間的因果關(guān)系，同時，對經(jīng)濟事件間關(guān)系的解讀可能由于解讀者個人知識限制而造成其對歷史資料本意的誤解。出于這兩方面的考慮，學(xué)者們對于編年史學(xué)派研究方法的科學(xué)性仍存在質(zhì)疑。Foucauldcan曾以“視野狹窄，受個人思想影響，有否認過去和現(xiàn)在思考方式差異的傾向”批評約翰遜、卡普蘭等的研究方法，而眾多歷史學(xué)家也都對此表示認同。

（三）“管理會計喪失管理相關(guān)性”的原因解釋對我國企業(yè)管理會計及其企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展有重要意義

企業(yè)管理會計就是為企業(yè)決策者提供決策信息，消除信息不完全和信息不對稱問題。企業(yè)成功解決基本經(jīng)濟問題的前提是要發(fā)展企業(yè)管理會計。但是，我國企業(yè)管理會計落后于西方國家企業(yè)的管理會計。日本學(xué)者西村明（1994）在《亞洲的經(jīng)濟成長與管理會計》中提出：“由問答調(diào)查可以看到，中國的管理會計主要屬于成行型管理會計與傳統(tǒng)管理會計的階段。而美國、日本的管理會計主要屬于綜合型管理的階段”。“有資料顯示，在2000年，歐美已有大約25%的企業(yè)實現(xiàn)了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算和控制制度，90%以上的企業(yè)實現(xiàn)了目標管理、預(yù)算控制和責(zé)任會計制度，而我國在這方面的工作卻做得很少”。

從邏輯上說，提升我國管理會計，縮短我國和西方國家管理會計差距的思路主要有兩個：一是走移植的道路。就像引進技術(shù)一樣，把西方國家中先進的管理會計全部吸收、照搬照抄地移植到我國企業(yè)中來。二是走自力更生的道路。依靠企業(yè)內(nèi)部自身力量來發(fā)展管理會計，從而推動企業(yè)的發(fā)展。那么，我國企業(yè)管理會計到底應(yīng)走哪一條道路呢？我國企業(yè)拒絕西方國家中先進的管理會計，走自力更生的道路是否會導(dǎo)致資源的重復(fù)生產(chǎn)，是否能夠趕超西方國家大型的管理會計？管理會計的移植是否受國家間社會文化、企業(yè)生產(chǎn)模式、企業(yè)管理范式的差異影響？

因此，這個“管理會計喪失相關(guān)性”命題的科學(xué)解釋，不僅對“管理會計喪失管理相關(guān)性”命題有完整的解釋，也對我國管理會計的發(fā)展及以管理會計推動我國企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展有重要的借鑒意義。

二、文獻評述及理論框架

西方對管理會計發(fā)展的研究起源于20世紀80年代，并呈現(xiàn)上升趨勢；西方對管理會計發(fā)展為主題的研究涉及管理會計發(fā)展的過程及其原因等廣泛的范圍。但是，西方對管理會計發(fā)展的動因研究尚不能形成系統(tǒng)和全面的理論解析，我國對管理會計發(fā)展過程及其原因的研究探索較少。

（一）國外研究綜述

根據(jù)對經(jīng)濟事實和管理會計之間關(guān)系的認識的不同，以往研究對于管理會計發(fā)展的動因理論解釋基本上有兩種思路：一是歷史學(xué)的理論解釋；二是社會經(jīng)濟學(xué)的理論解釋。

歷史學(xué)的理論解釋關(guān)注經(jīng)濟事實與管理會計之間的時間關(guān)系，傾向于利用歷史事實對管理會計的發(fā)展進行研究，研究方法主要包括以下三種：第一種是敘事式研究方法，以著名人物或者重大事件為線索來敘述管理會計的發(fā)展歷史（Garner，1954；Solomon，1952），這種將科學(xué)的發(fā)展完全歸因于個人的觀點存在片面性。第二種是編年史式研究方法，以經(jīng)濟和社會的發(fā)展變化為線索分析管理會計的發(fā)展歷史（約翰遜、卡普蘭，1992；小艾爾弗雷德·D·錢德勒，2001），該方法因受研究者個人知識限制而存在局限性；第三種是后結(jié)構(gòu)主義式研究方法，以社會結(jié)構(gòu)和社會關(guān)系的發(fā)展變化為線索分析管理會計的發(fā)展歷史（Joan L. Luft，1997），這種方法對研究者能力和研究資料的完善程度的高要求導(dǎo)致其缺乏可行性和可推廣性。

社會經(jīng)濟學(xué)的理論解釋注重經(jīng)濟事實與管理會計之間的內(nèi)在因果關(guān)系，傾向于利用社會經(jīng)濟理論對管理會計的發(fā)展進行研究，研究方式主要有因素研究和模型研究兩種。前者通過分析管理會計發(fā)展的影響因素探索管理會計的發(fā)展動因，包括企業(yè)外部因素和企業(yè)內(nèi)部因素（Allot，2000；Carolyn R· Stokes and Charles Doryland，1989；Par Ahlstrom and Christer Karlsson，1966）兩個方面。這種研究方式缺乏系統(tǒng)性，忽略了各因素之間的相互關(guān)系，不能為企業(yè)管理會計的發(fā)展提供較為全面的解釋。后者通過構(gòu)建框架模型對管理會計的發(fā)展進行研究，包括管理會計發(fā)展的層次模型（Carolyn R· Stokes and Charles Doryland，1989）、管理會計發(fā)展制度框架的模型（John Burns and Robert W. Scapens，2000）、分析管理會計創(chuàng)新模型（Trond and Olov Olson，1999）、管理會計發(fā)展的數(shù)學(xué)模型（Erkki K. Laitinen，2001）。這些分析框架將符合某些特點的因素進行了歸納和總結(jié)，雖提高了研究的系統(tǒng)性，但仍未能從本質(zhì)上對管理會計發(fā)展動因進行全面解釋。

歷史學(xué)的理論解釋和社會經(jīng)濟學(xué)的理論解釋各有其優(yōu)點和缺點。歷史學(xué)的理論解釋以歷史事實為依據(jù)，它給管理會計發(fā)展的動因研究帶來扎實的客觀基礎(chǔ)；但是，由于歷史學(xué)的理論解釋是用經(jīng)濟事實與管理會計之間的時間關(guān)系而非內(nèi)在因果關(guān)系來解釋管理會計的發(fā)展原因，這就導(dǎo)致歷史學(xué)的理論解釋具有片面性。社會經(jīng)濟學(xué)的理論解釋則以社會經(jīng)濟理論為依據(jù)，對經(jīng)濟事實與管理會計之間的內(nèi)在因果關(guān)系進行推導(dǎo)和闡述，具有堅實的理論基礎(chǔ)；但是，一方面，經(jīng)濟科學(xué)是個發(fā)展中的學(xué)科，經(jīng)濟理論對經(jīng)濟事實與管理會計之間的內(nèi)在因果關(guān)系的解釋經(jīng)常因人而異；另一方面，社會經(jīng)濟學(xué)的研究方法沒有史料的驗證而不具有扎實的客觀基礎(chǔ)，所以，社會經(jīng)濟學(xué)的理論解釋具有主觀性。

（二）國內(nèi)研究綜述

自從有管理會計實務(wù)就有管理會計研究，然而，從20世紀70年代末的改革開放開始，管理會計研究才在我國出現(xiàn)，一直以來我國多數(shù)學(xué)者并未對相關(guān)領(lǐng)域的研究給予足夠的重視。當前，與“管理會計發(fā)展原因”主題直接相關(guān)的文章有兩篇：一是《中國企業(yè)成本管理的制度發(fā)展與解釋：1949—1999——從一個側(cè)面總結(jié)成本管理會計在中國企業(yè)的應(yīng)用》（胡玉明，2002）。二是《管理會計技術(shù)方法演進之研究》（張鳴、劉華，2001）。胡玉明的文章以中國經(jīng)濟體制改革為背景，總結(jié)中國企業(yè)成本管理經(jīng)驗，揭示建國以來中國企業(yè)成本管理制度的特色，從一個側(cè)面展示成本管理會計在中國企業(yè)的應(yīng)用。但是，該文僅是從“一個側(cè)面”即從我國經(jīng)濟體制改革的側(cè)面對我國管理會計（1949—1999）的發(fā)展過程及其原因進行解釋，因而，它尚不能系統(tǒng)、全面地對我國企業(yè)管理會計發(fā)展的進程和原因做出解釋。張鳴的文章在綜述管理會計技術(shù)方法演進的歷史基礎(chǔ)上認為，綜觀管理會計的發(fā)展史，我們發(fā)現(xiàn)，管理會計技術(shù)方法的演進，一方面歸因于企業(yè)環(huán)境發(fā)展帶來的現(xiàn)實需求，另一方面則歸因于對相關(guān)經(jīng)濟、管理理論的借鑒。該文忽略了企業(yè)內(nèi)部環(huán)境及其因素對管理會計發(fā)展的影響。

（三）“管理會計喪失相關(guān)性”命題解釋的動因框架

管理會計委員會1995年的報告中提出：“多樣化研究是管理會計研究的新方向，會計問題研究追求運用一種理論解釋能并且應(yīng)該激勵另一種理論解釋?！苯Y(jié)合上文文獻綜述，出于科學(xué)的理論基礎(chǔ)和扎實的客觀基礎(chǔ)的全面考慮，本文將利用企業(yè)性質(zhì)理論和分工理論，從社會經(jīng)濟學(xué)理論的角度提出企業(yè)管理會計發(fā)展動因的解釋框架，并進一步結(jié)合歷史資料和現(xiàn)實案例對該框架的可信度進行驗證。

企業(yè)管理會計的發(fā)展包含兩個方面的內(nèi)容：一是企業(yè)充分認識到存在新的管理會計可以用于降低信息不完全和信息不對稱程度，有助于為企業(yè)管理者提供決策所需信息，這一發(fā)展受知識發(fā)展規(guī)律制約；二是企業(yè)的利益相關(guān)者積極推行新的管理會計，將其真正應(yīng)用于服務(wù)企業(yè)管理決策的實踐中，這一發(fā)展受人的行為規(guī)范制約。因此，管理會計發(fā)展動因就是指管理會計發(fā)展的知識動因和行為規(guī)范動因。

1.管理會計的均衡與發(fā)展。依據(jù)均衡的概念，均衡從兩個方面表現(xiàn)：一種表現(xiàn)為對立變量的均等，此時稱為“變量均衡”，反之稱為“變量非均衡”；另一種表現(xiàn)為對立勢力的均勢，當任何一方勢力都不具備改變現(xiàn)狀的動機和能力時稱為“行為均衡”，反之稱為“行為非均衡”?；诖?，管理會計的均衡可以理解為：一是管理會計的“知識均衡”，即企業(yè)對管理會計（知識）的需求與供給是相等的均等狀態(tài)；二是管理會計的“行為均衡”，即在一定的規(guī)范約束下沒有任何相關(guān)者具有改變管理會計的動機和能力來打破管理會計的均勢狀態(tài)。

管理會計發(fā)展實質(zhì)上是管理會計從一個均衡態(tài)向另一個均衡態(tài)發(fā)展的過程及結(jié)果。因而，管理會計均衡的破缺是管理會計發(fā)展根源，即管理會計非均衡導(dǎo)致管理會計發(fā)展。管理會計非均衡也表現(xiàn)為兩方面的內(nèi)容：一是管理會計的“知識非均衡”，它包括“知識總量非均衡”和“知識結(jié)構(gòu)非均衡”，“知識總量非均衡”是指企業(yè)對管理會計（知識）的總需求與企業(yè)對管理會計（知識）的總供給是不相等的狀態(tài)，“知識結(jié)構(gòu)非均衡”是指企業(yè)對管理會計（知識）的需求結(jié)構(gòu)與企業(yè)對管理會計（知識）的供給結(jié)構(gòu)是不相稱的狀態(tài)。二是管理會計的“行為非均衡”，即企業(yè)中有人具有改變管理會計（工作）現(xiàn)狀的動機和能力的狀態(tài)。

2.管理會計發(fā)展動因的解釋思路。既然管理會計均衡的破缺是管理會計發(fā)展根源，那么導(dǎo)致管理會計均衡破缺的原因就是管理會計發(fā)展原因。管理會計非均衡分析就是解釋管理會計發(fā)展動因的思路。它包括兩個方面的非均衡分析：管理會計的“知識非均衡”分析和管理會計的“行為非均衡”分析。一方面，基于知識的性質(zhì)，管理會計發(fā)展分析是管理會計的“知識非均衡”分析。管理會計的“知識非均衡”分析包括管理會計的知識需求分析和管理會計的知識供給分析。企業(yè)管理會計資源在企業(yè)的整個負反饋系統(tǒng)中的配置情況為梳理企業(yè)管理會計知識提供了分析邏輯。企業(yè)外部系統(tǒng)（社會系統(tǒng)）和企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)系統(tǒng)和協(xié)調(diào)管理系統(tǒng)為企業(yè)管理會計系統(tǒng)提供數(shù)據(jù)信息來源，企業(yè)管理會計系統(tǒng)則向企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)和企業(yè)協(xié)調(diào)管理系統(tǒng)輸送服務(wù)于生產(chǎn)和管控的相關(guān)信息。因此，從社會系統(tǒng)、企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)和企業(yè)協(xié)調(diào)系統(tǒng)三方面來看，影響企業(yè)管理會計知識的企業(yè)外部因素包括管理會計的教育、科研、技術(shù)；影響企業(yè)管理會計知識的企業(yè)內(nèi)部因素包括個人學(xué)習(xí)、組織學(xué)習(xí)。另一方面，基于契約性質(zhì)，管理會計發(fā)展分析是管理會計的“行為非均衡”分析。這是企業(yè)管理會計發(fā)展的動力問題的分析。管理會計發(fā)展的“行為非均衡”分析是對約束企業(yè)管理會計活動的主體的行為契約進行分析。企業(yè)是一系列契約的集合體，企業(yè)管理會計契約在企業(yè)整個層狀契約系統(tǒng)中的地位為分析企業(yè)管理會計行為提供了參考。通用契約（適用于所有企業(yè)的契約，主要包括政府頒布的法律和條例）和特殊契約（適用于單個企業(yè)的契約，主要包括要素使用權(quán)交易的契約和企業(yè)經(jīng)營管理契約）規(guī)定并決定著企業(yè)管理會計行為應(yīng)遵循的各種規(guī)范。

因此，管理會計發(fā)展分析的“行為非均衡”分析包括對特殊契約（企業(yè)經(jīng)營管理契約、企業(yè)內(nèi)部治理契約、企業(yè)內(nèi)部非正式契約——企業(yè)文化）和通用契約（正式通用契約、非正式通用契約——社會文化）的分析。

三、美國管理會計喪失相關(guān)性的解釋

（一）在20世紀初，美國管理會計是管理相關(guān)性

據(jù)史料，20世紀初，美國管理會計沒有喪失管理相關(guān)性。會計系統(tǒng)作為管理的決策和控制的職能可追溯到19世紀初企業(yè)的雛形。由于對內(nèi)部報告的需求，管理會計實踐在整個19世紀和20世紀初在企業(yè)里得到廣泛的發(fā)展，只是在過去60至70年代里，內(nèi)部審計和財務(wù)報告系統(tǒng)開始執(zhí)行管理會計的原始職能。當今企業(yè)管理會計的不足當然可被認為是相關(guān)性方面相對遞減，而不是使傳統(tǒng)的財務(wù)會計適合現(xiàn)代管理的需要而形成的一種滯后。實際上到1925年，所有管理會計實踐已經(jīng)得到了發(fā)展：為人工、材料和制造費用設(shè)置了成本賬戶，為現(xiàn)金、收入和資本編制了預(yù)算；彈性預(yù)算；銷售預(yù)測，標準成本，差異分析，轉(zhuǎn)移價格和部門業(yè)績的評價，這些實踐已經(jīng)展示了企業(yè)發(fā)展的復(fù)雜性和管理人員對信息的需求（約翰遜、卡普蘭，1992）。

（二）成本會計不能適應(yīng)當時美國企業(yè)管理的需要：美國管理會計喪失相關(guān)的現(xiàn)象

20世紀20年代到20世紀80年代，美國企業(yè)的成本會計不能適應(yīng)原來企業(yè)管理的需要，企業(yè)管理會計系統(tǒng)的功能（目標）已開始從以前為企業(yè)管理提供決策信息的功能向“為企業(yè)外部提供報告”的功能轉(zhuǎn)變了。

“1914年后，在制造業(yè)中管理產(chǎn)品成本計算方法事實上已經(jīng)消失，……實際上，第一次世界大戰(zhàn)后，成本會計成為一門學(xué)科成長起來了?！钡某霈F(xiàn)并非是為了滿足企業(yè)的管理需要而用來評估機會成本和控制作業(yè)成本，而主要是為了滿足企業(yè)對外財務(wù)報告的需要而將歷史成本歸集和分配于單位產(chǎn)品和部門的方法，其主要目的是存貨計價和收益確定。審計師在審計財務(wù)報告時，僅考慮期間成本和存貨成本的區(qū)分，實行這種區(qū)分不需要每種產(chǎn)品成本的準確性，只要總量上正確，細節(jié)上有些錯誤也會抵消，這沒有什么關(guān)系。在隨后的幾十年里產(chǎn)品生產(chǎn)線擴大了，生產(chǎn)技術(shù)變化，產(chǎn)品的壽命周期不斷縮短，全球性的競爭激烈，更重要的是信息技術(shù)的飛速發(fā)展，我們希望企業(yè)的管理人員重新考慮是否對管理會計體系進行投資。但是，在1920年以后的幾十年里，產(chǎn)品的種類和制造企業(yè)生產(chǎn)過程的復(fù)雜性繼續(xù)增加。這樣，對于精確產(chǎn)品成本的需要和有效的生產(chǎn)過程的控制增加了企業(yè)的管理會計體系新的要求。歪曲的產(chǎn)品成本，拖延的生產(chǎn)過程中的信息，以及短期業(yè)績的計量并不反映企業(yè)真實的經(jīng)濟狀況。

（三）管理會計喪失相關(guān)性的實質(zhì)與解釋思路

總之，管理會計喪失相關(guān)性實質(zhì)上是因為管理會計為適應(yīng)資本市場的發(fā)展，企業(yè)為適應(yīng)對外提供財務(wù)報告的需求而發(fā)生了企業(yè)管理會計的發(fā)展——成本會計的產(chǎn)生。從上述分析可知，追溯管理會計喪失相關(guān)性的根源不在于直接解析當時管理會計不能滿足企業(yè)管理的原因，而應(yīng)解析當時情況下，管理會計為何要向成本會計發(fā)展的原因。因為管理會計的這種發(fā)展而導(dǎo)致管理會計喪失管理決策的相關(guān)性。按本文的理論框架，美國企業(yè)管理會計喪失相關(guān)性的原因如下：

1.基于知識的解釋。

（1）企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變。從企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)看，20世紀20年代，美國企業(yè)生產(chǎn)模式從美國生產(chǎn)模式向大規(guī)模生產(chǎn)模式轉(zhuǎn)變，美國企業(yè)的發(fā)展道路從資本積累為主向資本積聚為主的道路轉(zhuǎn)變。由于交通和通信的發(fā)展，美國產(chǎn)品市場從過去規(guī)模小向規(guī)模大的國內(nèi)統(tǒng)一大市場發(fā)展，美國的資本市場由于兼并浪潮的發(fā)生而呈現(xiàn)出劇烈的競爭，這就導(dǎo)致資本市場強烈要企業(yè)提供真實、公平地反映生產(chǎn)經(jīng)營情況的財務(wù)報告。

成本會計的財務(wù)報表觀點被本世紀中期有限計算能力部分地證明是合理的，由經(jīng)濟學(xué)家倡導(dǎo)的使邊際成本等于邊際收入和衡量機會成本的專門研究，用單一產(chǎn)品的例子可能較容易地加以論證和解釋。但是由于少數(shù)產(chǎn)品決策看起來簡單和合理的方法不可能適用于其規(guī)模和復(fù)雜性已大大增加的企業(yè)。對于一個經(jīng)過復(fù)雜多步驟的生產(chǎn)過程、生產(chǎn)千萬種產(chǎn)品的企業(yè)來說，按經(jīng)濟學(xué)家的要求收集、存儲和處理信息顯然是不可能的。如果企業(yè)組織不愿陷入資料和專門研究的麻煩中，那么采用歸集產(chǎn)品成本，并將期間費用分配給成本中心和產(chǎn)品的簡單方法是必要的。

（2）企業(yè)協(xié)調(diào)管理系統(tǒng)的變化。20世紀20年代，美國現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)生，企業(yè)分層組織結(jié)構(gòu)和管理職業(yè)化成為美國企業(yè)協(xié)調(diào)管理系統(tǒng)的主要特征。隨著采用美國模式的企業(yè)的規(guī)模越來越大，需要越來越多的管理部門，當美國模式發(fā)展成為大規(guī)模生產(chǎn)時，建立了層次組織結(jié)構(gòu)（開始是單一層次，后來是多層次結(jié)構(gòu)）來控制更加復(fù)雜的業(yè)務(wù)活動。為了滿足企業(yè)增加的控制需求，由專業(yè)管理人員組成的分層組織機構(gòu)便出現(xiàn)了。企業(yè)分層組織結(jié)構(gòu)和管理職業(yè)化使當時美國經(jīng)理層擁有了決策權(quán)，從而導(dǎo)致成本會計的產(chǎn)生。使用分權(quán)化管理體制相伴的對報告（財務(wù)報告）的嚴重依賴，也對公司辦公室所有諳熟財務(wù)管理方法的經(jīng)理人員施予了一種激勵——這種狀況會導(dǎo)致以犧牲長期目標為代價，過分強調(diào)短期的財務(wù)目標。

（3）管理會計理論研究的變化。20世紀初，美國企業(yè)管理會計是由企業(yè)一線人員（如工程師）來完成，但是，自20世紀20年代起，受經(jīng)濟理論和管理理論的影響，美國企業(yè)管理會計不能隨著社會發(fā)展而發(fā)展，沒有為企業(yè)提供有用的產(chǎn)品信息。

“從1920年起，有關(guān)管理會計理論方面的許多著述，不管是克拉克、愛德華茲和科斯的決策思想，還是近期的運籌學(xué)、信息經(jīng)濟學(xué)和代理人理論，主要是學(xué)術(shù)專家所為。為了說明他們的理論，專家們強調(diào)在高度簡化企業(yè)中的簡單決策模型，僅生產(chǎn)一種或幾種產(chǎn)品，時常只有一個生產(chǎn)步驟等。學(xué)術(shù)專家用邏輯和演繹方法發(fā)展其理論。他們并不嘗試研究復(fù)雜企業(yè)中管理者所面臨的實際問題。因此，對實務(wù)工作者來說，原則同意專業(yè)研究者所提出的一切是容易的，但是在他復(fù)雜的企業(yè)應(yīng)用這些建議（或方法）卻相當困難。學(xué)術(shù)專家用簡單企業(yè)來陳述其理論看起來是明智之舉，但對復(fù)雜的企業(yè)來說，這種理論卻很難有效和具有相關(guān)性?！边@就說明：一方面管理會計的研究內(nèi)容不再關(guān)注企業(yè)實踐中存在的現(xiàn)象和問題，研究依據(jù)不再來源于企業(yè)的實際數(shù)據(jù)資料；另一方面企業(yè)管理的實務(wù)工作者對管理問題和管理方法的探索和創(chuàng)新缺乏興趣。理論和實務(wù)的脫節(jié)導(dǎo)致現(xiàn)存的管理會計所提供的信息，不僅抑制管理者進行正確的決策，而且會鼓勵進行錯誤的決策。

（4）會計教育的變化。會計教育導(dǎo)致成本會計產(chǎn)生的觀點在約翰遜、卡普蘭（1992）得到充分的肯定?！叭欢?，最終的問題不是誰創(chuàng)造或需要這種非管理性的成本信息，而是什么促使有理性的管理者在組織中自愿采用這種顯然沒有相關(guān)性的信息。” 約翰遜和卡普蘭將其歸咎于大學(xué)會計教育。在對外財務(wù)報告需求的強烈影響下，與財務(wù)報告相關(guān)的理論和實務(wù)已經(jīng)滲透甚至主導(dǎo)著當時的美國大學(xué)會計教育。因此，會計人才被灌輸?shù)氖乾F(xiàn)代財務(wù)報告的思維模式和知識體系而非管理會計的思維模式和知識體系。那么，他們必然按照財務(wù)會計的要求確認、計量、記錄、報告會計信息并將其作為管理決策的主要信息來源。

2.基于契約的解釋。

（1）企業(yè)經(jīng)營管理契約的變化。①企業(yè)的員工選擇系統(tǒng)發(fā)生了變化，其結(jié)果表現(xiàn)在管理會計的生產(chǎn)主體從過去的工程師向會計師轉(zhuǎn)變。②美國企業(yè)的員工激勵約束系統(tǒng)也從長期激勵約束向短期激勵約束轉(zhuǎn)變?！霸S多文章和著作已對美國企業(yè)的經(jīng)理人員鼠目寸光和依靠財務(wù)業(yè)務(wù)以求急功近利的做法提出了批評。對經(jīng)理人員的批評不僅來自學(xué)術(shù)界，而且來自他們本身。”杜楠（Dun）調(diào)查了230名企業(yè)的主要行政負責(zé)人，“他們都是經(jīng)理委員會的成員……這些人中的大多數(shù)都認為美國企業(yè)管理以犧牲長遠利益為代價而過分注意短期效益?！?/p>

從長期激勵約束向短期激勵約束的轉(zhuǎn)變導(dǎo)致員工從追求為企業(yè)增加效益的努力程度向追求非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的努力程度增加。這些都需要成本會計。

“由于經(jīng)營管理者獲悉有許多不同的方法，可以利用這些方法來實現(xiàn)投資報償率目標，所以與管理財務(wù)目標有關(guān)的一些問題增加了。最初，大約在利潤中心和投資報償率控制實施的數(shù)年后，管理者試圖通過經(jīng)營和投資決策去開發(fā)新的產(chǎn)品，以增加銷售，降低經(jīng)營成本取得好的績效?！牵谶@一時期，許多管理者發(fā)現(xiàn)，當企業(yè)銷售下降，卻成本上升，毛利銳減和企業(yè)的試驗室拿不出什么富有創(chuàng)新產(chǎn)品時，通過財務(wù)部門的努力，利潤和投資報償率目標仍可實現(xiàn)。管理者發(fā)現(xiàn)不僅通過銷售較多的產(chǎn)品掙得利潤，而且通過一些非生產(chǎn)性活動也能達到同樣目標?！?/p>

（2）企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的變化。隨著科學(xué)技術(shù)和社會生產(chǎn)的發(fā)展，美國經(jīng)濟主體從家族企業(yè)、合伙企業(yè)向股份制企業(yè)轉(zhuǎn)變，到20世紀初，股份制企業(yè)成為美國經(jīng)濟中的主導(dǎo)力量。伴隨著股份制企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)（管理權(quán)）分離，公司股東與企業(yè)經(jīng)理之間的委托-代理問題就成為企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的主要問題。由于人是有限理性，人的本能具有機會主義動機和委托方和代理方之間的信息非對稱等原因（締約當事一方知道而另一方不知道，甚至第三方也無法驗證，即使能夠驗證，也需要花費很大物力、財力和精力，在經(jīng)濟上不劃算），而產(chǎn)生委托代理問題，主要有兩種：一是逆向選擇問題，簽約前當事人之間因信息不對稱而產(chǎn)生的問題；二是道德風(fēng)險問題，簽約后當事人之間因信息不對稱而產(chǎn)生的問題。從而導(dǎo)致企業(yè)管理層操縱管理會計（成本會計）來達到個人目的。

3.通用契約的變化。

（1）金融行業(yè)角色的變化。隨著企業(yè)規(guī)模的發(fā)展，企業(yè)發(fā)展的資金不能僅僅靠自我積累及權(quán)益融資，企業(yè)必須從金融企業(yè)融資，那么，金融企業(yè)就擁有潛在的企業(yè)所有權(quán)。由于金融企業(yè)不能對企業(yè)進行直接管理，那么，金融企業(yè)對企業(yè)的外部報表的需求就加大了。

（2）政府角色的變化。1929—1933年的經(jīng)濟危機導(dǎo)致美國蒙受了巨大的經(jīng)濟損失，自此，美國政府對經(jīng)濟的策略從自由放任的政策向宏觀干預(yù)政策轉(zhuǎn)變。1933年執(zhí)政的羅斯福，在繼承胡佛的政府-企業(yè)之間的合作關(guān)系基礎(chǔ)上推行了宏觀干預(yù)為主的新政策。因而，政府對企業(yè)的對外財務(wù)報告的需求就增加了。

“為適應(yīng)政府部門和稅收部門的需要，1900年后對外財務(wù)報告也會迅速增加，即使沒有其他原因，政府部門也會堅持獨立審計。因此，即使沒有公證會計師的鼓勵，1900年后，為非管理目的而準備財務(wù)報告的方法，也有可能使企業(yè)保持一個非管理性的賬戶?！?/p>

（3）工人參與企業(yè)的管理日顯突出。由于家族式資本主義和金融式資本主義中對工人的剝削程度超出員工的承受程度并為員工所認識，同時，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)員工的勞動熟練程度的提高，都使企業(yè)中的勞資關(guān)系得到了新發(fā)展。在羅斯福新政之后，為了促進美國經(jīng)濟的復(fù)興，美國于1935年通過國家的勞資關(guān)系法案。該法案賦予勞動者結(jié)成他們自己所選擇的工會的權(quán)力，并要求企業(yè)同意集體協(xié)商，工人開始對現(xiàn)代工商企業(yè)中層經(jīng)理做出的有關(guān)工資、雇用、解雇和工作方面的決策具有影響力。工會也要求企業(yè)對外編報財務(wù)報表，因其能夠作為使工會會員確信自己已得到公司收入中公平的一份的手段。

（4）產(chǎn)品市場的變化。由于交通和通信的發(fā)展，美國產(chǎn)品市場從過去規(guī)模小，向規(guī)模大的國內(nèi)統(tǒng)一大市場轉(zhuǎn)變，導(dǎo)致美國產(chǎn)品市場的相對穩(wěn)定，從而導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品成本管理信息的需求降低。大規(guī)模生產(chǎn)因為有穩(wěn)定而且大量的需求，從而帶來企業(yè)生產(chǎn)過程的穩(wěn)定性（產(chǎn)品品種、質(zhì)量的標準化，產(chǎn)品產(chǎn)量穩(wěn)定化）。這就導(dǎo)致企業(yè)管理會計的相對簡單化，對差別產(chǎn)品的成品計算的簡單化。復(fù)雜的管理會計就沒有產(chǎn)生的外部需求。而美國的資本市場由于兼并浪潮的發(fā)生呈現(xiàn)出劇烈的競爭。劇烈的競爭要求企業(yè)規(guī)模增加，企業(yè)規(guī)模增加需要資本市場的繁榮，資本市場的繁榮強烈要求企業(yè)提供真實、公平地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的財務(wù)報告。

（5）美國注冊會計師審計的發(fā)展。在1929—1933年經(jīng)濟危機之后，20世紀30—40年代期間美國注冊會計師審計轉(zhuǎn)變?yōu)榉ǘ▽徲?，企業(yè)利益相關(guān)者從僅僅關(guān)心企業(yè)財務(wù)狀況轉(zhuǎn)變到關(guān)心企業(yè)盈利水平和償債能力，產(chǎn)生了必須對企業(yè)收益表進行審計的客觀要求。這一時期的注冊會計師審計的主要特點：審計對象轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負債表和收益表為中心的全部會計報表及相關(guān)財務(wù)資料；審計主要目的是對會計報表發(fā)表審計意見以確定會計報表的可信性，查錯防弊轉(zhuǎn)為次要目的；審計報告使用人擴大到股東、債權(quán)人、證券、稅務(wù)、金融機構(gòu)及潛在投資人。

1900年后，由于資本市場、規(guī)章性等和所得稅問題對公司形成新壓力，所以對財務(wù)報告的需求增加了。企業(yè)的財務(wù)報告因公證會計師審計新的要求對管理企業(yè)產(chǎn)生了深遠和持續(xù)的影響。許多企業(yè)需從日趨分散和獨立的潛在資本供應(yīng)者手中籌集資本，為有效開拓企業(yè)外部資本來源，企業(yè)管理者就必須向企業(yè)外部提供審計過的財務(wù)報表。

（6）社會文化的轉(zhuǎn)變。反映生產(chǎn)經(jīng)營變化的美國文化也從過去以友誼和家庭為基礎(chǔ)的非交易式社會文化轉(zhuǎn)變到不注重個人之間關(guān)系的以公平交易為基礎(chǔ)的交易式社會文化。這種變化也導(dǎo)致了企業(yè)用經(jīng)過注冊會計師審計過的財務(wù)報告來增加人們之間經(jīng)濟往來的可信任的工具。

（7）成本收益比較導(dǎo)致兩套體系不能同時并存。從原則上講，在20世紀初期管理人員并沒有為財務(wù)會計師和審計師設(shè)計成本管理體系。他們能夠保持分別為以企業(yè)管理為目的和為企業(yè)外部報表為目的的兩套體系，但是，本世紀初信息技術(shù)的發(fā)展不再使這兩種平行的體系存在。也許到20世紀20年代，企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)線比今天企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)線更集中，所以一些過分簡單化的方法對企業(yè)歪曲產(chǎn)品成本的影響并不像今天影響那樣歷害，對成本資料的收集和為生產(chǎn)管理人員提供及時的報告以控制生產(chǎn)過程是可能的。

四、結(jié)論

在管理會計發(fā)展史上，H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭提出了“管理會計喪失管理相關(guān)性”。它是指從1914年到1980年之間，美國企業(yè)管理會計與美國企業(yè)管理喪失管理相關(guān)性的一個論斷。這實際上是在美國的1914年到1980年之間，為適應(yīng)資本市場的發(fā)展，美國企業(yè)因?qū)ν馓峁┴攧?wù)報表的需求，產(chǎn)生了成本會計，從而造成管理會計管理需求的喪失。

H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭把這種現(xiàn)象的產(chǎn)生歸因于大學(xué)的會計教育。本文認為，這種歸因不僅在邏輯上不成立，而且，在研究方法上（編年史學(xué)派的研究方法）也存在一定的問題。本文從企業(yè)性質(zhì)理論和分工理論出發(fā)來構(gòu)建企業(yè)管理會計發(fā)展的動因構(gòu)架：企業(yè)管理會計的變遷、基于知識的動因和基于契約的動因。

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