馬永義

摘要：我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱“4號準(zhǔn)則”）第22條對“持有待售的固定資產(chǎn)”有所描述，但在實務(wù)中并未引起普遍的關(guān)注。然而，伴隨2014年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（以下簡稱“30號準(zhǔn)則”）的修訂與發(fā)布，持有待售的非流動資產(chǎn)受到了人們的廣泛關(guān)注。本文擬對持有待售的非流動資產(chǎn)予以梳理和剖析，以加深業(yè)界的理解并試圖澄清相應(yīng)的模糊性認(rèn)識與判斷。

關(guān)鍵詞：持有待售 固定資產(chǎn) 非流動資產(chǎn)

一、與“持有待售”相關(guān)的文獻(xiàn)綜述

（一）2006版 “4號準(zhǔn)則”首次提出“持有待售”，且與“固定資產(chǎn)”相關(guān)聯(lián)

2006版“4號準(zhǔn)則”第22條規(guī)定：“企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計凈殘值進(jìn)行調(diào)整”，“持有待售”首次提出，且將“持有待售”與“固定資產(chǎn)”關(guān)聯(lián)在一起。筆者注意到，在我國2006年發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則體系時，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中就存有《IFRS 5持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》，據(jù)財政部會計司介紹，按照實質(zhì)性趨同原則，我國當(dāng)時沒有單獨制定與IFRS 5相類似的具體準(zhǔn)則，而是將IFRS 5中的“持有待售的非流動資產(chǎn)”納入到《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、將“終止經(jīng)營”納入到《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》來分別加以處理，并得到了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會的理解和認(rèn)可。

（二）《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2006）》（以下簡稱“2006版講解”）對“持有待售的固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值”的計算做出了具體規(guī)范

“2006版講解”中規(guī)定：“企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整其預(yù)計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。”

（三）《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（以下簡稱“1號解釋”）將“持有待售”的關(guān)聯(lián)范圍擴(kuò)展到“其他非流動資產(chǎn)”“持有待售的非流動資產(chǎn)”

“1號解釋”除了“重申”“2006版講解”對持有待售的固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值計算的相關(guān)規(guī)范外，對可以劃分為持有待售非流動資產(chǎn)的認(rèn)定條件做出了具體規(guī)定，并指出持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和處置組。

（四）《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》（以下簡稱“2008版講解”）中，對“處置組”做出進(jìn)一步描述、明確持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊、對不再符合持有待售條件時的會計處理也做出了原則性規(guī)定

“2008版講解”中指出：處置組通常是一組資產(chǎn)組、一個資產(chǎn)組或某個資產(chǎn)組中的一分部。如果處置組是一個資產(chǎn)組，并且按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定將企業(yè)合并中取得的商譽分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，或者該處置組是這種資產(chǎn)組中的一項經(jīng)營，則該處置組應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)合并中取得的商譽。

“2008版講解”進(jìn)一步明確：某項資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止將其劃歸為持有待售，并對該情形下的會計處理做出了原則性規(guī)定。

（五）2014版“30號準(zhǔn)則”中，“持有待售”被確定為資產(chǎn)負(fù)債表上單列的項目，其重要性“驟然躥升”

2014版“30號準(zhǔn)則”第23條將“被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”以及“被劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債”分別確定為資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)單獨列示的項目?！俺钟写邸钡闹匾砸饦I(yè)界的廣泛關(guān)注。 此外，2014版“30號準(zhǔn)則”承接上述相關(guān)規(guī)定，在第42條中對持有待售的確認(rèn)條件進(jìn)行了“重申”。

（六）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南（以下簡稱“30號指南”）中，將持有待售定性為流動性項目

“30號指南”在“持有待售的非流動資產(chǎn)的列報”部分明確指出：“對于根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)（比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等）的列報，本準(zhǔn)則規(guī)定，被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸類為流動資產(chǎn)；本準(zhǔn)則同時還規(guī)定，被劃分為持有待售的非流動負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債?！贝送猓盁o論是被劃分為持有待售的單項非流動資產(chǎn)還是處置組中的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)部分單獨列報；類似地，被劃分為持有待售處置組中的與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的流動負(fù)債部分單獨列示。

筆者認(rèn)為，此類規(guī)定與持有待售確認(rèn)條件中的“該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成”的要求密切相關(guān)。如果因為執(zhí)行此項規(guī)定對其流動比率等類似指標(biāo)帶來較大的影響，實務(wù)中應(yīng)對其影響程度做出具體陳述和說明，以便報表使用者合理做出相關(guān)判斷和決策。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，持有待售不但屬于流動性項目而且必須單獨列示。

二、對持有待售相關(guān)焦點問題的深度剖析

首先，需要注意的是，“固定資產(chǎn)”只是會計領(lǐng)域的專用術(shù)語，且絕大多數(shù)固定資產(chǎn)均需計提折舊，計提折舊的方法要求呈現(xiàn)出系統(tǒng)性、持續(xù)性和一致性。由于折舊計提的結(jié)果最終要影響到企業(yè)的損益，因此通常會對管理層產(chǎn)生相應(yīng)的壓力。會計上對固定資產(chǎn)所確立的技術(shù)規(guī)范，無疑會對企業(yè)管理層的固定資產(chǎn)投資沖動形成有效的遏制，在有些情況下固定資產(chǎn)折舊也成為了企業(yè)成本計算過程中“揮之不去的陰影”，甚至導(dǎo)致了成本計算過程中“倒擠折舊”現(xiàn)象的發(fā)生。

從技術(shù)層面而言，2006版“4號準(zhǔn)則”22條的“玄機(jī)”就在于“應(yīng)當(dāng)對其凈殘值進(jìn)行調(diào)整”，雖然當(dāng)時對凈殘值如何進(jìn)行調(diào)整尚無具體規(guī)定，但從理論上我們不難判定，某一時點凈殘值的計算是面向未來的概念，而未來具有無可爭辯的不確定性，某一時點凈殘值的計算也只能是一個估計數(shù)額，對其調(diào)整也存在一定的合理性。與固定資產(chǎn)折舊對企業(yè)成本計算所帶來的持續(xù)性的“揮之不去”的壓力相比較，“持有待售”無疑便于成為企業(yè)利潤操控的“不二法寶”。

因此，需要注意兩點：第一，持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊；第二，持有待售的非流動資產(chǎn)的認(rèn)定條件。

承上所述，“持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊”無疑使個別上市公司“興奮不已”。2006版“4號準(zhǔn)則”的第22條主要目的在于解決與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同問題，該條的行文內(nèi)容過于簡單凝練，這恰好就給“別有用心”的企業(yè)創(chuàng)造了機(jī)會。既然沒有“持有待售的固定資產(chǎn)”規(guī)定具體的確認(rèn)條件，“持有待售”也就成為了上市公司實施利潤操控的“新路徑”，相關(guān)職能部門或（和）監(jiān)管部門自然必須從博弈角度設(shè)置技術(shù)性門檻來加以遏制，至此就導(dǎo)致了“1號解釋”中持有待售的非流動資產(chǎn)認(rèn)定條件的“應(yīng)運而生”。為加深讀者的理解，筆者對“1號解釋”所規(guī)定的持有待售的非流動資產(chǎn)的認(rèn)定條件加以具體剖析：

認(rèn)定條件之一：“決議已經(jīng)做出”。

需要強(qiáng)調(diào)的是，持有待售的決議是由企業(yè)管理層做出的，絕非是由企業(yè)財務(wù)部門自主判定的，此舉是公司治理規(guī)則的必然要求。實務(wù)工作中，財務(wù)部門絕對不可以“越俎代庖”，實務(wù)界的同行們要具有“規(guī)則意識”，更要具有“自我保護(hù)”意識。但是，我們必須冷靜地意識到，如果上市公司管理層具有強(qiáng)烈的利潤操縱動機(jī)，跨越此項技術(shù)門檻也絕非“高不可攀”，所以還必須設(shè)置其他技術(shù)門檻來加以配合。

認(rèn)定條件之二：“協(xié)議已經(jīng)簽署”。

“決議已經(jīng)做出”屬于企業(yè)自身的主觀愿望，是確認(rèn)持有待售非流動資產(chǎn)的必要條件，而“協(xié)議已經(jīng)簽署”則屬于對企業(yè)的客觀要求，即企業(yè)必須找到了交易對手方且簽署了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議。雖然“協(xié)議已經(jīng)簽署”較之“決議已經(jīng)做出”進(jìn)一步增加了企業(yè)實施利潤操控的難度，但我們也不得不承認(rèn)，在現(xiàn)實環(huán)境下，要達(dá)到利潤操縱的目的，簽署一份不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議也絕非“可望而不可及”，所以還必須進(jìn)一步設(shè)置其他技術(shù)門檻來加以約束。

認(rèn)定條件之三：“一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓完畢”。

承上所述，從總體上而言，前兩項認(rèn)定條件企業(yè)可以“不費吹灰之力”就隨意掌控，而“一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓完畢”無疑具有真正的“殺傷力”，盡管企業(yè)通過“主觀努力”滿足了前兩項認(rèn)定條件，但是如果一年內(nèi)并沒有實際完成該轉(zhuǎn)讓行為，最終也不能被確認(rèn)為持有待售的非流動資產(chǎn)。有財務(wù)人員認(rèn)為，在今年6月1日前滿足了“決議已經(jīng)做出”“協(xié)議已經(jīng)簽署”兩個條件，那么本年度下半年不計提折舊的行為是否合規(guī)呢？筆者認(rèn)為：雖然從表面上看，本年度下半年不計提折舊也并無不妥，但是如果在下一年度6月1日之前沒有完成實際的轉(zhuǎn)讓行為，那么本年度對“持有待售的固定資產(chǎn)”的認(rèn)定就將是違規(guī)的，本年度停止計提折舊的行為自然就將屬于“前期差錯”，也必將依規(guī)加以相應(yīng)的更正處理。

但也有財務(wù)人員認(rèn)為：“企業(yè)真正想要的就是停止計提折舊，只要達(dá)到“曾經(jīng)滄?！敝康模瑢砀钟泻畏?？”筆者認(rèn)為：如果是上市公司，伴隨前期差錯的更正，監(jiān)管部門必然要求該企業(yè)重新計算并披露上一年度的相關(guān)監(jiān)管指標(biāo)。而在我國目前對上市公司“依數(shù)定乾坤”的監(jiān)管規(guī)則下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也一定會秉承“秋后算賬”的原則來“判決”該企業(yè)的“命運”。如果是非上市公司，伴隨前期差錯的更正，也理應(yīng)引起企業(yè)股東們的警覺，并重新考量管理層前一年度的經(jīng)營業(yè)績。至于國有企業(yè)股東虛化的現(xiàn)象，國家層面正在通過國有資產(chǎn)管理體制改革來逐步設(shè)法加以解決，但對于“1號解釋”中“持有待售的非流動資產(chǎn)”確認(rèn)條件的“技術(shù)功效”不應(yīng)存有任何懷疑。

總之，持有待售的非流動資產(chǎn)設(shè)有嚴(yán)格的確認(rèn)條件，此舉是對企業(yè)正常運營過程中有可能發(fā)生的各項非流動資產(chǎn)處置所界定的前置性條款，并借此來提高會計信息的可比性。“持有待售”不可能也不應(yīng)該輕而易舉地成為企業(yè)規(guī)避折舊計提的“通道”和利潤操縱的“港灣”。

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