陳建國(guó)

摘 要：稅收是一個(gè)國(guó)家的根本，自從有了國(guó)家就有了稅收，在古代中國(guó)，“賦”、“稅”指的就是稅收，所謂“斂財(cái)為賦，斂谷為稅”。各個(gè)朝代的賦稅制度雖然都有所區(qū)別，但是特性的背后總是隱藏著若干規(guī)律，本文從土地制度與賦稅制度、以丁身為本與以田畝為本的課征制度、以貨幣為課征物與以實(shí)物為課征物的稅收形態(tài)、賦稅的非固定性和賦稅制度的固化等四個(gè)關(guān)系說(shuō)明中國(guó)古代賦稅演變的規(guī)律。

關(guān)鍵詞：賦稅；土地制度；課征制度；課征物

一、土地制度與賦稅制度的關(guān)系

（一）土地公有制時(shí)期的賦稅變化

上古時(shí)代主要實(shí)行井田制，賦稅制度被稱(chēng)為“貢”、“助”、“徹”制?！睹献印る墓稀穼?duì)井田制作了如下解釋?zhuān)骸吧倘耸紴榫镏?，以六百三十畝之地，劃為九區(qū)，區(qū)七十畝，中為公田，其外八家各援一區(qū)。但借其力以助耕公田，而不復(fù)稅其私田?！币馑际菍⒁黄恋匕础熬弊中蝿澐?，四周八塊為私田分給八個(gè)家庭自由耕種，中間的一塊為公田，由八個(gè)家庭共同耕種，公田的產(chǎn)出即為上繳給國(guó)家的賦稅，私田的產(chǎn)出不納稅。由此而來(lái)，商代的賦稅制度被稱(chēng)之為“助”，就是借民力以助耕公田，實(shí)為一種勞役地租，是國(guó)家作為土地所有者和政治主權(quán)者對(duì)農(nóng)民進(jìn)行剝削的一種形式。到了周代中后期，賦稅制度演變?yōu)榱恕皬亍狈ǎ皬亍弊直玖x為“通”，意思是井田不再分公田和私田，即公私相通。周代之所以需要公私相通是因?yàn)榻杳窳χ锏摹爸狈ㄔ絹?lái)越顯示出其局限性：農(nóng)民只提供一定的勞役，對(duì)于公田的肥瘦貧瘠、收成的豐歉多寡造成的產(chǎn)量不均不負(fù)任何責(zé)任，只能在勞動(dòng)時(shí)間和耕種面積上對(duì)農(nóng)民加以限制和規(guī)定，而無(wú)法有效地控制勞動(dòng)質(zhì)量，而勞動(dòng)質(zhì)量卻是公田產(chǎn)量的關(guān)鍵，于是“百畝而徹”的“徹”法產(chǎn)生了。從“助”到“徹”，根本原因在于原有的井田制越來(lái)越不適應(yīng)社會(huì)生產(chǎn)的變化，沒(méi)有相應(yīng)的激勵(lì)和考核制度的規(guī)范，農(nóng)民對(duì)公田的耕作不用承擔(dān)任何責(zé)任。

（二）土地公私并存時(shí)期賦稅的變化

到了兩漢魏晉南北朝時(shí)期，漢朝承襲秦朝田制，允許土地私有化。在漢初與民休息的輕稅政策鼓勵(lì)下，人口得到迅速增長(zhǎng)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展。以稅收為杠桿，推動(dòng)了各項(xiàng)社會(huì)政策的實(shí)施。例如開(kāi)征了算緡錢(qián)，由于與北方匈奴連年征戰(zhàn)，致使國(guó)庫(kù)空虛，而聚集大量財(cái)富的富商大賈卻不肯響應(yīng)國(guó)家號(hào)召自動(dòng)捐資以解國(guó)家之急，漢武帝決定對(duì)工商業(yè)者開(kāi)征新稅，“算緡”在這種情況下應(yīng)運(yùn)而生?！八憔嚒钡恼魇諏?duì)象是商人、高利貸者、手工業(yè)者及車(chē)船所有者。通過(guò)這種類(lèi)似于財(cái)產(chǎn)稅的稅收，政府既增加了財(cái)政收入以補(bǔ)充軍費(fèi)，又避免了加重農(nóng)民負(fù)擔(dān)的歷史重演。整體來(lái)看，兩漢時(shí)期普通民眾的稅負(fù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于秦朝。

可惜漢末軍閥混戰(zhàn)，土地兼并日益加重，大批自耕農(nóng)和小農(nóng)破產(chǎn)，成為少數(shù)地主豪強(qiáng)的佃農(nóng)，生產(chǎn)衰退，貧困普遍化，階級(jí)矛盾日益激化。為了努力壯大武裝力量，實(shí)現(xiàn)國(guó)家統(tǒng)一，曹操在北方地區(qū)推行屯田制。開(kāi)始時(shí)主要是民屯，后期發(fā)展為軍民屯并舉。大規(guī)模的屯田改變了原來(lái)土地制度私有為主的一元結(jié)構(gòu)，作為公田的屯田土地和作為私田的自耕農(nóng)土地同時(shí)大量存在，形成了土地制度公私并存的二元結(jié)構(gòu)。雖然屯田制只是一種戰(zhàn)時(shí)的權(quán)宜之計(jì)，但是解決了前代遺留下來(lái)的農(nóng)民與土地相分離的社會(huì)矛盾，一定程度上恢復(fù)了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，增加了國(guó)家稅收收入，改善了農(nóng)民流離失所的局面，實(shí)現(xiàn)了長(zhǎng)期戰(zhàn)亂中農(nóng)民渴望有地可種的愿望。

后期的兩晉南北朝，進(jìn)一步完善了屯田制，實(shí)現(xiàn)耕田的常態(tài)化，發(fā)展出了占課田制、均田制。其中均田制在中國(guó)古代土地制度史中具有里程碑的意義，從漢武帝以來(lái)，如何使流民與土地重新結(jié)合起來(lái)，一直是個(gè)難以解決的問(wèn)題。漢代的“假民公田”，曹魏的“募兵屯田”，西晉的占田課田，無(wú)一不是企圖促使農(nóng)業(yè)人口與土地重新結(jié)合的政策措施。但這些并未形成往復(fù)性的和周密性的余地制度。而均田制卻做到了有授有還、還田之后再授。國(guó)家授予農(nóng)民的土地中，明確分成兩部分：一部分是可以傳給后世，應(yīng)視為私田；一部分死后交公，應(yīng)視為公田。相應(yīng)的賦稅制度被稱(chēng)為“租庸調(diào)”制，該賦稅制度以“人丁為本”，課稅對(duì)象一是田，二是戶(hù)，三是丁身，基礎(chǔ)是丁。這是一種向農(nóng)民征取得地租和徭役混為一體的制度。均田制隨著社會(huì)的發(fā)展在隋唐時(shí)期不斷得到完善，直至“安史之亂”。

（三）土地私有制時(shí)期賦稅的變化

“安史之亂”摧毀了租庸調(diào)制賴(lài)以生存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，大唐王朝藩鎮(zhèn)割據(jù)，人口銳減，賦稅收入驟減，朝廷再也無(wú)法按丁身征收租庸調(diào)，為了保障中央的財(cái)政收入，削弱地方割據(jù)勢(shì)力，德宗時(shí)期楊炎開(kāi)始推行“兩稅法”。國(guó)家不再干預(yù)土地分配，完全認(rèn)可了土地私有，土地制度由公私并存的二元結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)榛舅接械囊辉Y(jié)構(gòu)。自此一直到明清中國(guó)的土地制度一直穩(wěn)定的保持著基本私有的一元結(jié)構(gòu)，在稅收對(duì)象上，對(duì)于“兩稅法”確立的“資產(chǎn)為宗”的計(jì)稅原則，以后各代基本沒(méi)有改變，整個(gè)趨勢(shì)是財(cái)產(chǎn)稅的比重越來(lái)越大，人頭稅的比重越來(lái)越小。

明朝中后期施行“一條鞭法”之后，將絕大多數(shù)的實(shí)物稅都改成了貨幣稅，更加凸顯了貨幣稅的主體地位。在稅收結(jié)構(gòu)上，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，抑商觀念在人們的心目中越來(lái)越淡。從宋朝開(kāi)始，農(nóng)商兼重的呼聲越來(lái)越高，最終成為主流意識(shí)。由此帶來(lái)的是，工商業(yè)得以長(zhǎng)足發(fā)展，工商稅收得以快速增長(zhǎng)，甚至數(shù)度趕上和超越農(nóng)業(yè)稅。

從上古社會(huì)到鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)之前，從社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)方式而言，中國(guó)一直處于農(nóng)業(yè)社會(huì)，農(nóng)業(yè)始終是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)。幾千年來(lái)，封建王朝的歷代主政者都強(qiáng)調(diào)以民為本。而土地又是農(nóng)民的“命根子”，以民為本的關(guān)鍵就在于土地，土地問(wèn)題是歷代統(tǒng)治者處置國(guó)政的首要問(wèn)題。如何保障土地的最大產(chǎn)出又需要相關(guān)的賦稅制度進(jìn)行配套，可以說(shuō)，漫長(zhǎng)的封建王朝土地制度史也就是賦稅制度史。不同的土地制度下必然產(chǎn)生不同的賦稅制度。在很長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，農(nóng)業(yè)社會(huì)的性質(zhì)決定了國(guó)家的稅收收入是以田賦作為主體，歷朝主政者首要的改革重點(diǎn)就是集中在土地稅收，田賦制度從“貢助徹”到“租庸調(diào)”，從“兩稅法”到“一條鞭法”的發(fā)展歷程就不足為奇。從歷史演進(jìn)的過(guò)程看，封建社會(huì)只有土地制度與賦稅制度緊密結(jié)合，相互配套實(shí)施，農(nóng)民的積極性才能得到提高，封建生產(chǎn)關(guān)系才能得到改善，階級(jí)矛盾才能得以緩和。

二、以丁課稅和以畝課稅

自夏商周三代到唐朝兩稅法確立以前各朝所實(shí)行的農(nóng)業(yè)稅制，它們之間雖然有著較為明顯的差異，但是更有著諸多的共同之處：稅目主要由田賦、戶(hù)調(diào)和徭役構(gòu)成，課征物以實(shí)物為主，最為重要的是遵循以人丁為本的基本原則。而從唐朝“兩稅法”實(shí)行到鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)之前，大體都遵循以田畝為本的原則，雖然在這段時(shí)間內(nèi)，封建商品經(jīng)濟(jì)也得到了快速的發(fā)展，但農(nóng)業(yè)稅為稅賦主體的趨勢(shì)依然沒(méi)有改變，近千年中農(nóng)業(yè)稅主稅目的課稅方式都趨向田畝。

在“貢”“助”“徹”的物質(zhì)基礎(chǔ)——井田制中，土地是被均等地配給于納稅者來(lái)耕作的。耕種的土地質(zhì)量和數(shù)額相同，那么一定范圍內(nèi)的納稅者們交納的“什一”稅額也是相等的。因此國(guó)家在課征田賦時(shí)應(yīng)是依人，因?yàn)橐廊苏n稅比較簡(jiǎn)便，稅收成本也較低。秦漢時(shí)期，開(kāi)始出現(xiàn)口賦、算賦，其課征對(duì)象就是人丁，區(qū)別在于口賦課稅對(duì)象是未成年人，算賦課稅對(duì)象是成年人。從東漢末年到唐朝初期，農(nóng)民起義、軍閥混戰(zhàn)、政權(quán)爭(zhēng)奪、宗室內(nèi)訌、民族沖突、權(quán)臣悍將叛亂、國(guó)家間的相互攻伐無(wú)休無(wú)止，頻繁爆發(fā)，持續(xù)時(shí)間之長(zhǎng)前所未有，由此導(dǎo)致人口大量死亡、隱匿和遷徙。在籍人口的急劇減少，嚴(yán)重沖擊著農(nóng)業(yè)稅的課征。首先，田地大片拋荒，繼續(xù)“度田依率”課征田賦變得不切合實(shí)際。其次，眾多人口脫籍，無(wú)論是據(jù)原有戶(hù)籍還是重新編制戶(hù)籍征收口、算賦，國(guó)家的人頭稅總收入都將大為減少。最后，國(guó)家可征發(fā)的徭役稅源大幅度減少。為解決因人口減少而帶來(lái)的國(guó)家稅收減少的問(wèn)題，魏晉朝被迫選擇了把田賦、戶(hù)調(diào)和徭役統(tǒng)一起來(lái)以人計(jì)稅。在這一時(shí)期當(dāng)權(quán)者也曾從調(diào)和階層間矛盾的角度考慮，在田賦課征上仍舊采取以前的依田畝課稅方式，但最終失敗了，又不得不回歸到依人丁課征上來(lái)。究其原因，還是主要在于在籍人口大量減耗及其引發(fā)的各種問(wèn)題的存在。據(jù)《晉書(shū)·食貨志》記載，東晉成帝咸和五年，“始度百姓田，取十分之一，率畝稅為三斗”，但孝武帝太元二年，又“除度定田收租之制”，改“王公以下口稅三斛”。因?yàn)樘镔x出現(xiàn)大量虧空，“咸康初，算度田稅米，空懸五十余萬(wàn)斛”。

唐朝“兩稅法”之鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期的農(nóng)業(yè)稅稅目構(gòu)成極為復(fù)雜，數(shù)目上表現(xiàn)得相當(dāng)眾多，主輔關(guān)系也很難予以清晰辨別。各朝以地稅和戶(hù)稅作為稅目，但又不斷地增設(shè)新的稅目，并把它們和這兩稅進(jìn)行統(tǒng)合。大體來(lái)看，這一時(shí)期的稅目都是以地稅和戶(hù)稅、差役和夫役為中心展開(kāi)的。課征物以貨幣為主，以土地私有制為物質(zhì)基礎(chǔ)，最為重要的是都遵循以田畝為本的基本原則。以明朝為例，嘉靖萬(wàn)歷年間，張居正開(kāi)始試行推廣“一條鞭法”。該法就是把田租、徭役和雜稅都攤?cè)胩锂€，以田畝計(jì)稅。之所以如此，原因在于這一時(shí)期土地兼并嚴(yán)重，農(nóng)民大量破產(chǎn)，不得不依附于地主官紳成為佃農(nóng)，如果依然按照人丁課稅，已經(jīng)成為佃農(nóng)的農(nóng)民更加負(fù)擔(dān)不起，地主官紳憑借權(quán)力地位隱匿轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，社會(huì)矛盾會(huì)被更加激化?？梢哉f(shuō)，依田畝課稅是特定時(shí)期的必然產(chǎn)物。

三、以貨幣為課征物和以實(shí)物為課征物

自上古以來(lái)稅賦就可以用實(shí)物繳納，《禹貢》中所說(shuō)的“任土作貢”，就包含著用產(chǎn)品和珠寶作為貢物的意思，規(guī)定九州用各自的物產(chǎn)貢納。一直到唐朝以前粟、布帛和勞務(wù)分別被定為田賦、戶(hù)調(diào)和徭役的本色，當(dāng)然，各朝代中也有要求用錢(qián)幣作為稅賦上繳的規(guī)定，例如漢武帝時(shí)期推行的算緡錢(qián)，《漢書(shū)武帝紀(jì)》載，“元狩四年冬，初算緡錢(qián)”?！八憔嚒钡恼魇諏?duì)象是商人、高利貸者、手工業(yè)者及車(chē)船所有者。具體規(guī)定是民車(chē)一乘征一算，商車(chē)一乘征二算，船五丈以上者征一算；商賈財(cái)產(chǎn)緡錢(qián)二千一算（稅率6%），手工業(yè)者緡錢(qián)四千一算（稅率 3%）。晉唐時(shí)期的還有規(guī)定允許三種主稅目的本色折成其他物品來(lái)輸納。如田賦的本色——粟的折納：東晉可折變成布交納。但是總體來(lái)看，這一時(shí)期還是以實(shí)物作為課征對(duì)象的。隋唐時(shí)期對(duì)徭役實(shí)行以庸代役制，就是一個(gè)典型實(shí)例。

唐朝中后期政府逐漸統(tǒng)一各稅目的課征物，貨幣被用來(lái)作為農(nóng)業(yè)稅的主要本色。其間實(shí)物稅雖然一直存在著，但較之貨幣稅已經(jīng)變?yōu)榇我巧?。自“兩稅法”后，貨幣稅越?lái)越受到人們的青睞。這是因?yàn)榈搅颂瞥衅?，政局的長(zhǎng)期穩(wěn)定使商品經(jīng)濟(jì)得到前所未有的發(fā)展，以人丁為課征對(duì)象的稅制開(kāi)始對(duì)一些稅目課征貨幣，戶(hù)稅法律規(guī)定以錢(qián)幣為本色，庸調(diào)可以折征白銀；商品經(jīng)濟(jì)的持續(xù)繁榮使政府繼續(xù)維持和發(fā)展這種以貨幣作為稅收形態(tài)的行為。唐朝實(shí)行兩稅法之時(shí)，戶(hù)稅以錢(qián)為本色；五代十國(guó)時(shí)期，戶(hù)稅融入地稅中之后，田畝稅的本色就增加了錢(qián)幣一項(xiàng)。綜合分析這些因素可說(shuō)，由于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化，經(jīng)濟(jì)重心開(kāi)始向工商業(yè)轉(zhuǎn)移，為了解決流通中的問(wèn)題，以貨幣作為課征物成為必然，而這也符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的要求。當(dāng)然，在以貨幣作為稅收形態(tài)的過(guò)程中，依然存在一些缺陷。例如，“兩稅法”后要求農(nóng)稅的納稅期限在夏秋兩季內(nèi)，具體就是農(nóng)作物收獲加工的時(shí)間，但是由于貨幣不是土地所產(chǎn)之物，在由實(shí)物兌換為貨幣之時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)額外的負(fù)擔(dān)，明清時(shí)期出現(xiàn)的“火耗”就是這種情況的產(chǎn)物。

四、稅收的隨意性和稅賦制度的固化性

現(xiàn)代稅收制度的一個(gè)主要特征是固定性，國(guó)家在征稅之前就通過(guò)法律形式，預(yù)先規(guī)定了征稅對(duì)象和征收數(shù)額之間的數(shù)量比例，不經(jīng)批準(zhǔn)不能隨意改變。在信奉“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”的封建社會(huì)，統(tǒng)治階級(jí)強(qiáng)制征收的賦稅不僅僅是用來(lái)維護(hù)國(guó)家穩(wěn)定和促進(jìn)社會(huì)發(fā)展的，更多的統(tǒng)治者是為了滿(mǎn)足自身的享樂(lè)，欲望的不可滿(mǎn)足性導(dǎo)致了君主對(duì)于財(cái)政收入近乎癡迷的追求，由此產(chǎn)生的種種稅賦之和遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了國(guó)家保持正常運(yùn)轉(zhuǎn)的所需的收入。雖然稅賦歷經(jīng)變革，征收方式日趨簡(jiǎn)易化，例如唐代推行的“兩稅法”就是為了改變百姓稅負(fù)沉重的現(xiàn)狀，但是預(yù)算外的賦稅依然沒(méi)能有效地根除，甚至變本加厲地轉(zhuǎn)化為了合法的稅賦。兩稅法行之未久，政府財(cái)力匱乏，便加征稅課。建中二年五月，“以軍興，增商稅為什一”①。據(jù)《舊唐書(shū)·食貨志》記載，建中三年，淮南節(jié)度使陳少游請(qǐng)?jiān)诒镜纼啥愔?，每千錢(qián)附加二百文，得到唐德宗的批準(zhǔn)，并下令各道一體實(shí)行。

“其丁租庸調(diào)，并入兩稅”②，而“庸”是人丁為本稅制徭役的折征物，由此可說(shuō)，實(shí)行兩稅以后人丁為本稅制的徭役已被并入兩稅之中，作為主稅目的徭役理論上已不復(fù)存在。但是政府在施行的過(guò)程中再次出現(xiàn)了反復(fù)，史籍記載，在兩稅法實(shí)行后的不久，政府就再次對(duì)徭役予以征發(fā)。唐懿宗年間，“諸道州府戶(hù)口逃亡，田疇荒廢，鄉(xiāng)閭屢困于征徭”③。由此觀之，所謂的變革，只是改變了征收的方式與方法，并沒(méi)有從根本上改變征管的隨意性。

與這種隨意性相對(duì)應(yīng)的則是統(tǒng)治集團(tuán)對(duì)于現(xiàn)狀的固化，突出地表現(xiàn)為“祖宗之法不可變”，在“兩稅法”推行之時(shí)，掌管賦稅的官員們對(duì)該法提出了激烈地反對(duì)，《舊唐書(shū)·楊炎傳》說(shuō)：“而掌賦者沮其非利，言租庸之令，四（數(shù)）百余年舊制，不可輕改?！薄缎绿茣?shū)·楊炎傳》說(shuō)：“議者沮詰，以為租庸令行之?dāng)?shù)百年，不可輕改?！闭乒苜x稅的官員反對(duì)兩稅法方案，借口是，租庸調(diào)法是祖宗制定的，實(shí)行了幾百年，不是很好嗎？祖宗之法怎么能說(shuō)改就改？可以說(shuō)，歷史上的各個(gè)朝代都存在著這樣的利益集團(tuán)：以維護(hù)祖宗之法作為幌子，利用現(xiàn)存的稅賦制度上下其手，中飽私囊，竭力反對(duì)改變現(xiàn)狀。

以上四個(gè)方面的關(guān)系揭示出古代中國(guó)的賦稅制度的復(fù)雜性、多樣性，例如賦稅的多寡還與人口數(shù)量直接相關(guān)，想要完整全面地了解人口現(xiàn)狀，需要國(guó)家施行一套切實(shí)可行的戶(hù)籍制度；古代中國(guó)還存在著大量的徭役制度，初時(shí)與賦稅分開(kāi)繳納，后期統(tǒng)一攤?cè)胩锂€以貨幣形態(tài)繳納，這些徭役制度又會(huì)影響賦稅制度的形式。從歷史觀之，賦稅制度的演變發(fā)展莫不是與當(dāng)時(shí)的社會(huì)生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系密切相關(guān)。要研究這些變化，就不能不仔細(xì)分析賦稅背后隱藏的關(guān)系。（作者單位：安徽大學(xué)）

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注解：

① 王夫之.《讀通鑒論》：卷228[M].北京：中華書(shū)局，1975

② 《唐會(huì)要·租稅上》

③ 《舊唐書(shū)·懿宗紀(jì)》