◆譚宇吾

納稅人權(quán)利保護(hù)視角下的應(yīng)納稅額核定制度研究
——從一則案例引出的思考

◆譚宇吾

強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)理念不僅有利于改革和完善稅務(wù)行政模式，轉(zhuǎn)變稅收行政觀念，同時也有助于提高納稅人的稅法遵從度，尤其在應(yīng)納稅額的核定制度中，因其直接影響納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，故更應(yīng)注重權(quán)利的保護(hù)。然而在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)慣以納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅額“明顯偏低且無正當(dāng)理由”為由而進(jìn)行核定，但由于核定方法不具體、納稅人證明責(zé)任過重等問題，導(dǎo)致納稅人的權(quán)利存在被侵害的風(fēng)險(xiǎn)?；诖?，如何更加明確應(yīng)納稅額的核定方法，如何更為靈活地適用納稅人的證明責(zé)任顯得尤為重要。文章圍繞該問題，立足于納稅人權(quán)利保護(hù)的理念，緊扣相關(guān)法律法規(guī)，從應(yīng)然與實(shí)然兩個維度分別進(jìn)行分析，論證兩者間的背離，并以問題為導(dǎo)向，對應(yīng)納稅額核定制度的調(diào)整提出相應(yīng)建議，以期實(shí)現(xiàn)應(yīng)然與實(shí)然的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

應(yīng)納稅額；權(quán)利保護(hù)；核定制度；證明責(zé)任

一、案例引入問題

（一）基本案情

原告雄鷹公司于2014年1月28日與合浦銀河商貿(mào)有限公司簽訂《商品房買賣合同》，約定將其公司開發(fā)的位于廣西壯族自治區(qū)北海市合浦縣廉州鎮(zhèn)廉田路129號的財(cái)富廣場第15幢商住綜合樓二、三層共10146.79平方米商鋪以2900元每平方米的價格出售給合浦銀河商貿(mào)有限公司，總價款29425691元。原告于同年2月以上述交易金額向被告合浦縣地方稅務(wù)局申報(bào)納稅，并于同年3月25日按照申報(bào)價格繳納了稅款。同年4月17日原告向合浦縣地方稅務(wù)局廉州分局申請對上述商鋪進(jìn)行計(jì)稅價格核定。隨后，被告委托合浦縣價格認(rèn)證中心對涉案商鋪進(jìn)行價格認(rèn)定，該中心認(rèn)證結(jié)論是認(rèn)證標(biāo)的價格為38873300元。被告于同年5月15日作出《房地產(chǎn)交易納稅申報(bào)審核表》，認(rèn)定原告合同價格明顯偏低，且無正當(dāng)理由，確定計(jì)稅價格為38873300元，原告還需依率補(bǔ)征地方稅費(fèi)合計(jì)1105387.40元。次日，原告向被告申請對涉案商鋪價格重新核定。被告委托合浦縣價格認(rèn)證中心重新進(jìn)行價格認(rèn)證，該中心維持原認(rèn)證結(jié)論。被告于同年7月10日作出合地稅通〔2014〕7號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（以下簡稱7號《通知書》），認(rèn)為原告申報(bào)的交易價格與市場價格相比明顯偏低，經(jīng)委托認(rèn)證及參考合浦縣房地產(chǎn)交易市場價格，綜合考慮各方面因素后，重新核定計(jì)稅價格為38873300元。原告申請復(fù)議，北海市地方稅務(wù)局復(fù)議決定維持7號《通知書》。原告不服，提起訴訟。

訴訟過程中，原告辯稱其與銀河公司的《商品房買賣合同》合法有效，成交價格客觀真實(shí)，不存在關(guān)聯(lián)交易，不屬于《稅收征管法》第三十五條所規(guī)定的“計(jì)稅價格明顯偏低，且無正當(dāng)理由”情形。對此，被告合浦縣地方稅務(wù)局答辯稱，原告與銀河公司具有合營關(guān)系，雙方的交易屬于關(guān)聯(lián)交易，目的在于避稅偷稅。而合浦縣價格認(rèn)證中心根據(jù)委托對涉案商鋪進(jìn)行價格評估，程序正當(dāng)，認(rèn)證的價格客觀合理，值得采信。另外，依據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）第四十五條之規(guī)定：“納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取本條規(guī)定的方法認(rèn)定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額?！笨梢娚姘感姓袨橹胁糠峙e證責(zé)任適用舉證倒置規(guī)則。然而原告方在稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處理階段時，只提交了一份申請報(bào)告，而沒有提供其他相關(guān)證據(jù)材料，即根本無證據(jù)證明其計(jì)稅依據(jù)沒有“沒有偏低”且有“正當(dāng)理由”。

此案經(jīng)一審法院審判，最終被告方的理由得到支持。原告不服，上訴至上級法院。二審法院在認(rèn)真聽取雙方意見之后，確認(rèn)一審法院認(rèn)定的證據(jù)合法有效，應(yīng)作為定案依據(jù)，據(jù)此駁回上訴，維持原判。

（二）問題引出

本案的爭議焦點(diǎn)是原告所提供的計(jì)稅依據(jù)是否明顯偏低，且無正當(dāng)理由。以此焦點(diǎn)為導(dǎo)向，主要涉及應(yīng)納稅額的核定問題。根據(jù)《稅收征管法》第三十五條以及《實(shí)施細(xì)則》第四十七條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行核定，而核定的方法由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己選擇。如果納稅人對核定的應(yīng)納稅額存有異議，需提供相關(guān)證據(jù)證明異議的成立，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。本案中，原告方并沒有提供證據(jù)予以證明，因而承擔(dān)了敗訴的風(fēng)險(xiǎn)。從邏輯上逆推，原告在此處承擔(dān)了證明責(zé)任，包括兩個方面：一是證明計(jì)稅依據(jù)合理的舉證責(zé)任，二是因不能證明所產(chǎn)生的法律后果。

筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)現(xiàn)有法律法規(guī)對納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行核定的行為，屬于依法履行職責(zé)的行為，但在核定方法的選擇上存在較大的裁量權(quán)，導(dǎo)致最終的核定結(jié)果往往與納稅人的申報(bào)數(shù)額出現(xiàn)偏差。這也是納稅人存有異議的主要原因。除此之外，應(yīng)納稅額的異議證明責(zé)任負(fù)擔(dān)于納稅人身上，一方面，該階段處于具體行政行為作出的過程中，納稅人的證明責(zé)任是否可以直接適用后續(xù)程序的進(jìn)展以及最終結(jié)果有待商榷，對納稅人的個人利益產(chǎn)生重大影響；另一方面，該項(xiàng)規(guī)定與納稅人權(quán)利保護(hù)的理念背道而馳，擴(kuò)大了稅收地位不平衡雙方之間的博弈差距。

基于以上分析，筆者認(rèn)為，依法納稅是納稅人法定義務(wù)的同時，也是其法定權(quán)利，尤其在應(yīng)納稅額的核定過程中，更應(yīng)注重對納稅人權(quán)利的保護(hù)。因此，如何更加明確應(yīng)納稅額的核定方法，如何更為靈活地運(yùn)用證明責(zé)任分配，是現(xiàn)階段堅(jiān)持稅收法定和稅收公平原則，切實(shí)貫徹納稅人權(quán)利保護(hù)理念的過程中應(yīng)當(dāng)思考的關(guān)鍵問題，從而力求做到形式與實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一、權(quán)力與權(quán)利相協(xié)調(diào)。

二、應(yīng)納稅額核定制度的應(yīng)然分析

從應(yīng)然角度進(jìn)行分析，應(yīng)當(dāng)立足于納稅人權(quán)利保護(hù)的理念，剖析納稅人權(quán)利的范圍及其影響因子，并最終以理念為視角，回歸制度本身，探究應(yīng)然層面下應(yīng)納稅額核定制度的構(gòu)建。

（一）納稅人權(quán)利保護(hù)理念

隨著民主政治的不斷發(fā)展，納稅人的權(quán)利意識逐漸加強(qiáng)，進(jìn)而促進(jìn)稅收法律體系的不斷完善。在這個過程中，重視對納稅人權(quán)利的保護(hù)，既是社會契約論與公共財(cái)政理論在實(shí)踐中的應(yīng)有體現(xiàn)，也是提高納稅人稅法遵從度的客觀需要。①張?zhí)煊饑[，滕 驥：《論對納稅人權(quán)利的保護(hù)》，《新疆師范大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版）》，2013年第3期，第93頁。因此，需要將納稅人權(quán)利保護(hù)理念根植于稅法的法制建設(shè)與稅收實(shí)踐之中，讓稅務(wù)法律關(guān)系的各方主體均能從權(quán)利出發(fā)，最終以權(quán)利為落腳點(diǎn)。

首先，納稅人權(quán)利的范圍。對此，學(xué)界主要有兩種觀點(diǎn)：一是廣義說，即認(rèn)為納稅人的權(quán)利包括應(yīng)有的憲法權(quán)利和稅收法律關(guān)系中的法律權(quán)利兩個方面。憲法權(quán)利是民主和法治原則下納稅人在立法層面所享有的權(quán)利，比如參與稅收立法并監(jiān)督稅法制定的權(quán)利。而稅收法律關(guān)系中的法律權(quán)利來源于法律的規(guī)定，如知情權(quán)、保密權(quán)等。①俞麗偉，付慧姝：《試論我國納稅人權(quán)利保護(hù)體系的構(gòu)建和完善》，《企業(yè)經(jīng)濟(jì)》，2012年第2期，第188-189頁。二是狹義說，即認(rèn)為納稅人的權(quán)利體現(xiàn)于稅收法律關(guān)系之中，具體發(fā)生于稅收的各個環(huán)節(jié)，主要包括稅收立法、稅收征納以及預(yù)算支出，其中稅收立法要求做到稅收法定和稅收公平，稅收征納強(qiáng)調(diào)“不支付超過法定稅額的權(quán)利”，而預(yù)算支出必須公開、透明。②谷 成：《基于財(cái)政透視視角的納稅人權(quán)利保護(hù)》，《稅務(wù)研究》，2015年第5期，第61-62頁。針對以上觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，廣義說關(guān)于納稅人權(quán)利范圍的界定太廣，且太抽象，缺乏可操作性，而狹義說更加貼近實(shí)務(wù)，范圍具有明確性。在狹義說的基礎(chǔ)之上，筆者認(rèn)為，應(yīng)表明權(quán)利范圍與義務(wù)之間的關(guān)系。納稅人的權(quán)利來自于法律的規(guī)定，同時也應(yīng)置于依法納稅義務(wù)之前，即納稅人只有在獲得權(quán)利保障之后，法定的納稅義務(wù)才應(yīng)履行，此時也才存在討論義務(wù)履行的可能性與必要性，納稅人權(quán)利保護(hù)的范圍直接影響義務(wù)的履行程度。因此，在界定納稅人的權(quán)利范圍時，不僅應(yīng)該明確范圍所包含的內(nèi)容，還應(yīng)從義務(wù)的視角論證范圍的邊界問題。

其次，稅法發(fā)展的內(nèi)在理念。在現(xiàn)代治理語境下，稅法作為公共財(cái)產(chǎn)法的有機(jī)組成部分，應(yīng)當(dāng)擯棄傳統(tǒng)“管理法”之定位，而導(dǎo)向以納稅人為中心的“治理法”、“服務(wù)法”的基本定位。③劉劍文：《稅收征收管理法修改的幾個問題——以納稅人權(quán)利保護(hù)為中心》，《法學(xué)》，2015年第6期，第7頁，第9頁。即與前文相呼應(yīng)，更加強(qiáng)調(diào)納稅人的權(quán)利，而非依法納稅義務(wù)，在邏輯順序上，應(yīng)當(dāng)是納稅人的權(quán)益優(yōu)先于依法納稅，也就是以更好的權(quán)利保障促進(jìn)更好的依法納稅。有鑒于此，有學(xué)者提出，應(yīng)當(dāng)將納稅人權(quán)利保護(hù)作為《稅收征管法》的立法之基。④劉劍文：《稅收征收管理法修改的幾個問題——以納稅人權(quán)利保護(hù)為中心》，《法學(xué)》，2015年第6期，第7頁，第9頁。筆者認(rèn)為，從法治的發(fā)展趨勢來看，權(quán)利本位逐漸替代義務(wù)本位，成為法律的根本理念，而稅法雖然具有強(qiáng)制性，但其正當(dāng)性來源于權(quán)利本位的根本理念，也只有具備正當(dāng)性，才有實(shí)施的可能性。因此，應(yīng)當(dāng)將納稅人權(quán)利保護(hù)的理念置于稅法強(qiáng)制性之先，從而建構(gòu)正當(dāng)性之基礎(chǔ)。

再次，稅收法定原則對納稅人權(quán)利保護(hù)的影響。稅收法定原則是指征稅主體依且僅依法律的規(guī)定征稅，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。稅收的設(shè)定權(quán)為法律，有稅先有法，如無由國民所推選出的代表組成的國家立法機(jī)構(gòu)的同意并以國家法律的形式進(jìn)行確認(rèn)，國家不得對國民課賦和征稅，國民也不得被要求繳納各種稅款。⑤許多奇：《落實(shí)稅收法定原則的有效路徑——建立我國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度》，《法學(xué)論壇》，2014年第4期，第55頁。從語義學(xué)的角度來看，稅收法定原則對于納稅人權(quán)利的保護(hù)主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，體現(xiàn)了法治政府的要求，即法律是政府實(shí)施征稅權(quán)力的唯一合法依據(jù)，有利于防止公權(quán)力對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害；第二，通過法定的稅收政策充分發(fā)揮了法的安定性的作用，體現(xiàn)了法的預(yù)測可能性，能夠?yàn)榧{稅人正常開展生產(chǎn)生活提供法的安定性和信賴性，從而避免公權(quán)力的肆意干預(yù)；第三，稅收法定原則同樣貫徹了民主的精神，即稅收法律賦予人們法定的權(quán)利，如知情權(quán)、申辯權(quán)等，有利于實(shí)現(xiàn)稅收的科學(xué)化，進(jìn)而保障納稅人的權(quán)利。因此，稅收法定原則體現(xiàn)了法律保留和法律優(yōu)先，通過規(guī)定稅收基本事項(xiàng)，比如稅種、稅目、應(yīng)納稅額核定等征稅要素和征納程序，保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，并使其從事經(jīng)濟(jì)活動時具有可預(yù)測性。因此，納稅人權(quán)利的保護(hù)是稅收法定原則下的題中應(yīng)有之義。

最后，稅收公平原則對納稅人權(quán)利保護(hù)的影響。在稅收法定原則的大前提下，稅收公平原則包含兩方面的內(nèi)容：一是實(shí)質(zhì)高于形式理論。根據(jù)該理論，一項(xiàng)交易的納稅義務(wù)是由交易的真實(shí)性，而不是由某些外在形式所決定的。只有當(dāng)一項(xiàng)交易由某些經(jīng)營或經(jīng)濟(jì)目的，而不是出于避稅目的時，該交易才能按其面值被接受。二是公平交易原則。不公平交易是相對于公平交易而言的，所謂公平交易是指交易各方充分信任并出于其個人利益，而不是出于交易群體的利益進(jìn)行的交易。比如關(guān)聯(lián)交易便屬于不公平交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對轉(zhuǎn)移定價予以調(diào)整，以維護(hù)稅收的公平?；诖?，稅收公平原則的重要機(jī)能包括：第一，體現(xiàn)和維護(hù)稅收正義，為稅收立法和執(zhí)行提供可靠的標(biāo)準(zhǔn)和根據(jù)；第二，保障納稅人的生存權(quán)，即實(shí)質(zhì)公平原則使納稅人免于超過給付負(fù)擔(dān)能力的稅收負(fù)擔(dān)，確保最低限度的生存。

（二）理念視角下的應(yīng)納稅額核定制度

以納稅人權(quán)利保護(hù)的理念為視角，應(yīng)納稅額核定制度明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法開展征稅活動時應(yīng)納稅額的核定程序及方法，直接關(guān)系到納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。從權(quán)利范圍來講，應(yīng)納稅額的核定制度作為整個稅收制度中不可或缺的部分，理應(yīng)賦予納稅人相應(yīng)的知情權(quán)、申辯權(quán)，以及行政復(fù)議、行政訴訟等救濟(jì)權(quán)利。從稅法發(fā)展的內(nèi)在理念來講，該核定制度應(yīng)更加強(qiáng)調(diào)納稅人的權(quán)利保護(hù)，更加明確以權(quán)利保障促進(jìn)稅收遵從的理念。從稅收法定原則來看，應(yīng)納稅額的核定制度應(yīng)由法律明確規(guī)定，具體應(yīng)該包括核定的程序及方法、納稅人享有的權(quán)利內(nèi)容以及救濟(jì)途徑等，禁止下放稅收立法權(quán)限，嚴(yán)防行政機(jī)關(guān)肆意立法。從稅收公平原則來講，核定制度在法定的原則之下，應(yīng)充分做到實(shí)質(zhì)公平與形式公平相統(tǒng)一，一方面，要求立法平等，執(zhí)法時相同情形，同等處理；另一方面，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對于偷稅避稅行為予以嚴(yán)厲打擊，而對于困難納稅人，應(yīng)當(dāng)靈活處理，在核定應(yīng)納稅額時保障其最低限度的生存權(quán)利?？傊瑧?yīng)將納稅人權(quán)利保護(hù)的理念根植于應(yīng)納稅額的核定制度之中，使其生根發(fā)芽，從而為納稅人提供權(quán)利保護(hù)的綠蔭。

三、應(yīng)納稅額核定制度的實(shí)然分析

基于應(yīng)納稅額核定制度的應(yīng)然分析，引入納稅人權(quán)利保護(hù)的理念，兩者在價值層面相得益彰。然而應(yīng)然與實(shí)然之間往往有所出入，因此，有必要對立法現(xiàn)狀以及實(shí)務(wù)案例進(jìn)行實(shí)然分析，從而判斷現(xiàn)實(shí)與納稅人權(quán)利保護(hù)的理念之間是否出現(xiàn)了背離。

（一）立法現(xiàn)狀

國家稅務(wù)總局辦公廳于2010年對《納稅人權(quán)利與義務(wù)公告》進(jìn)行了解讀，其中將“應(yīng)納稅額核定”定義為：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對特定納稅人按規(guī)定程序和計(jì)算方法作出納稅多少的決定，比如個體工商戶的定額核定。在接受應(yīng)納稅額核定前，納稅人有權(quán)獲知稅額核定的法律依據(jù)、事實(shí)依據(jù)以及核定方法等?！惫P者以“應(yīng)按稅額核定”為關(guān)鍵詞在北大法寶進(jìn)行搜索，搜索結(jié)果包括法律1篇、行政法規(guī)2篇、部門規(guī)章6篇、地方規(guī)范性文件35篇（涉及11個省市的地方政府），由此可見，我國關(guān)于應(yīng)納稅額核定的規(guī)定，鮮見于稅收法律法規(guī)，更多地集中于規(guī)章以及地方性法規(guī)之中，從而體現(xiàn)出法律效力層級不一、規(guī)范程度較低的特點(diǎn)。

具體內(nèi)容方面，《稅收征管法》第三十五條明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定應(yīng)納稅額的具體情形，主要包括：納稅人依法不設(shè)置賬簿的；應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的；銷毀賬簿或拒不提供的；賬目混亂以致難以查賬的；未按期申報(bào)計(jì)稅依據(jù)的；申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，且無正當(dāng)理由的。另外還明確授權(quán)國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定應(yīng)納稅額核定的具體程序和方法。雖然法律層面對于應(yīng)納稅額的核定有所涉及，但總體稍顯原則和抽象，因此這為下位法的細(xì)化留足了空間。于是《實(shí)施細(xì)則》應(yīng)運(yùn)而生，其第四十七條針對前法第三十五條列舉的情形規(guī)定了核定應(yīng)納稅稅額的具體方法，主要包括：參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定；按照營業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理方法核定。另外，進(jìn)一步指出如果稅務(wù)機(jī)關(guān)采用上述一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額的，可以同時采用兩種以上的方法核定。筆者認(rèn)為，從所列舉的方法來看，更多的是采用“參照”“推算”等方法，表面上看似較為合理，但考慮到實(shí)務(wù)中稅種的多樣性與稅基的龐大性，這些方法的實(shí)用性與準(zhǔn)確性有待進(jìn)一步檢驗(yàn)。

值得注意的是，該條最后一款規(guī)定了具體行政行為作出過程中的證明責(zé)任，即納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。該款規(guī)定透露出兩點(diǎn)信息：一是應(yīng)納稅額的最終決定權(quán)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅收雙方的地位極度不平等，即使納稅人有異議，并提供了相關(guān)證據(jù)予以證明，但仍需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定；二是主動權(quán)由稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握，而證明責(zé)任強(qiáng)加于納稅人，一旦納稅人無法舉證，將直接導(dǎo)致對其不利的法律后果，與之相對應(yīng)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為獲得當(dāng)然合法的法律外衣。但信息背后還有一絲模糊，比如納稅人提供的證據(jù)應(yīng)該達(dá)到何種證明標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于證據(jù)的認(rèn)定是應(yīng)該采用形式審查還是實(shí)質(zhì)審查。由于模糊地帶的存在，實(shí)務(wù)中往往由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)自行進(jìn)行有利解釋，從而使納稅人提出的許多材料被拒之于證據(jù)之門之外，或者無法達(dá)到積極的證明效果。

（二）現(xiàn)實(shí)與納稅人權(quán)利保護(hù)理念的背離

《稅收征管法》以及《實(shí)施細(xì)則》均對應(yīng)納稅額的核定制度做了不同程度的規(guī)定，主要包括核定的方法與證明責(zé)任的分配。追根溯源，探究規(guī)定背后的價值取向可以發(fā)現(xiàn)，稅收作為一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要保障，既是調(diào)節(jié)收入分配的主要手段，也是引導(dǎo)資源合理配置的方法之一。因此，一國稅收制度的合理程度直接影響社會資源的公平分配，也直接影響經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。而應(yīng)納稅額的核定制度作為稅收制度中極為重要的一環(huán)，是稅收實(shí)現(xiàn)的大前提，只有依靠合理合法的核定制度，才能有效保障稅基不被侵蝕。明確的核定方法能夠?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)履行職責(zé)提供指導(dǎo)，規(guī)范的證明責(zé)任有利于規(guī)避納稅人不當(dāng)偷稅避稅行為。然而，法律與現(xiàn)實(shí)之間的差異性不容忽視。現(xiàn)今的核定規(guī)則放大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力空間與自由裁量權(quán)，從開篇的案例可以看出，原告方對稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額存有異議時，被告方并沒有告知其有提供證據(jù)證明異議成立的義務(wù)，而是以原告方舉證不能為由，要求其承擔(dān)敗訴的法律后果。一方面，根據(jù)《行政訴訟法》的相關(guān)規(guī)定，訴訟過程中應(yīng)由被告方承擔(dān)證明具體行政行為合理合法的責(zé)任，原告方并沒有法律上的義務(wù)；另一方面，在被告方將具體行政行為作出時，原告的舉證不能當(dāng)然解釋為訴訟過程中的舉證不能，存在混淆概念的嫌疑。而且被告方并沒有具體說明所采用的核定方法，是否與《實(shí)施細(xì)則》所規(guī)定的方法類型相同值得懷疑。

基于以上分析，筆者認(rèn)為，在現(xiàn)有的稅法體系之下，政府機(jī)關(guān)同時作為立法者和征稅主體，必然會出現(xiàn)權(quán)力不斷集中的現(xiàn)象，并最終可能影響納稅人的權(quán)利。從開篇案例可以看出，目前我國關(guān)于應(yīng)納稅額核定的規(guī)定與實(shí)際情況之間的差異日益明顯，價值取向與現(xiàn)實(shí)出現(xiàn)了背離。

四、我國應(yīng)納稅額核定制度的相關(guān)調(diào)整

（一）加快構(gòu)建納稅人“誠實(shí)推定權(quán)”制度

誠實(shí)推定權(quán)，即誠實(shí)納稅推定權(quán)，是指納稅人有被稅務(wù)機(jī)關(guān)推定為依法誠實(shí)納稅的權(quán)利，是稅法應(yīng)當(dāng)確立、納稅人應(yīng)當(dāng)享有的最基本的權(quán)利之一。在征稅過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先必須假定納稅人是誠實(shí)守信的，相信納稅人會如實(shí)申報(bào)應(yīng)納稅額。只有當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)有充足證據(jù)證明納稅人存在非法逃稅避稅的行為時，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能依照職權(quán)對納稅人因違反誠實(shí)原則而給予相應(yīng)的處罰?？梢钥闯?，“誠實(shí)推定權(quán)”的邏輯起點(diǎn)是假設(shè)納稅人都是誠實(shí)的，這與傳統(tǒng)“人性本善”的思想是一致的。

國外許多國家都賦予了納稅人誠實(shí)推定權(quán)，如《加拿大納稅人權(quán)利宣言》①《加拿大納稅人權(quán)利宣言》明確規(guī)定，除非有足夠理由相信納稅人行為有異，應(yīng)視納稅人誠實(shí)處理有關(guān)稅務(wù)事宜。和澳大利亞《納稅人憲章》②澳大利亞2009年修改的《納稅人憲章》“納稅人權(quán)利”部分第2條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)推定納稅人沒有隱瞞稅務(wù)事宜，除非納稅人的行為令稅務(wù)機(jī)關(guān)懷疑。都有類似的規(guī)定?？陀^而論，這些國家之所以如此重視納稅人的權(quán)利保護(hù)，一方面源自于其發(fā)達(dá)的物質(zhì)生產(chǎn)力，另一方面也歸因于良好的社會信用環(huán)境。在這兩方面，以我國目前的水平，還有待進(jìn)一步改進(jìn)和提高。但這并不能否認(rèn)我國在納稅人誠實(shí)推定權(quán)方面進(jìn)行努力的可行性。實(shí)踐證明，我國完全可以建立這種權(quán)利制度。

首先，在觀念方面，要轉(zhuǎn)變長期以來形成的“管理”觀念，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間只是管理與被管理的關(guān)系。隨著法治進(jìn)程的不斷推進(jìn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)不斷樹立“服務(wù)”思想，納稅人自身應(yīng)自覺樹立權(quán)利意識，變“管理與被管理”為“服務(wù)與被服務(wù)”的關(guān)系。這一點(diǎn)在2009年11月國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》中已有所體現(xiàn)。該公告明確提出納稅人的14項(xiàng)權(quán)利，標(biāo)志著我國對于納稅人權(quán)利保護(hù)的立法取得了巨大進(jìn)展。

其次，在具體的稅收程序中，逐漸灌輸“誠實(shí)推定權(quán)”的思想，以實(shí)踐推動立法的完善。比如在應(yīng)納稅額的核定過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先假定納稅人申報(bào)的數(shù)額是真實(shí)的，如果表示懷疑，應(yīng)當(dāng)提供充足證據(jù)予以證明，此處應(yīng)該強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的證明標(biāo)準(zhǔn)，能夠排除合理疑問。

（二）細(xì)化應(yīng)納稅額的核定方法和認(rèn)定程序

根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的方法主要包括四種，但總體上仍較為抽象，而且所采用的標(biāo)準(zhǔn)主要是依據(jù)參考相似因素，而不是立足于納稅人自身的實(shí)際情況，比如參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定，雖然具有一定的科學(xué)性，但難免會產(chǎn)生偏差。因此，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)立足于納稅人的自身實(shí)際，按公平、公正、公開原則核定應(yīng)納稅額，根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營行業(yè)特點(diǎn)，綜合考慮其地理位置、經(jīng)營規(guī)模、收入水平、利潤水平等因素，分類分別核定應(yīng)納稅額。而同一區(qū)域內(nèi)規(guī)模相當(dāng)?shù)耐惢蛘哳愃萍{稅人的應(yīng)納稅額只能作為參考依據(jù)，只有前一種核定方法無法適用時才能考慮。另外，核定應(yīng)納稅額時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)做好服務(wù)工作，注重效率，切實(shí)保障納稅人的權(quán)利。

對于納稅人提出的應(yīng)納稅額異議，經(jīng)納稅人舉證，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)定。但《實(shí)施細(xì)則》并未規(guī)定認(rèn)定程序。筆者認(rèn)為，為了充分保證認(rèn)定結(jié)果的客觀性與公正性，認(rèn)證的過程應(yīng)由納稅人派代表參加，并可以發(fā)表意見，以期通過公開透明的認(rèn)定程序，來保障納稅人的合法權(quán)益。

另外，可以適當(dāng)借鑒法國稅法上“經(jīng)營管理不干涉原則”，即稅法不應(yīng)干涉納稅人的經(jīng)營管理自由。稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)以公權(quán)力過度介入企業(yè)的經(jīng)營管理，如果成本費(fèi)用或損失之發(fā)生，系基于企業(yè)經(jīng)營上的正當(dāng)利益，而無采用合營方式故意避稅，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予尊重，不得任意干涉。①黃源浩：《論經(jīng)營管理不干涉原則》，《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》，2008年第13期，第62-69頁。比如本文開篇所引案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅額“明顯偏低且無正當(dāng)理由”，但沒有舉證證明納稅人與第三方存在以合營方式避稅的故意，而任意干涉，直接導(dǎo)致納稅人與第三方的交易流產(chǎn)，顯然有失公允。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定納稅人的應(yīng)納稅額時，一定要遵循不干涉原則，如若造成損失，納稅人有權(quán)申請賠償。

（三）明確應(yīng)納稅額的證明責(zé)任分配

根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供證據(jù)予以證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。也就是說，納稅人承擔(dān)相應(yīng)的證明責(zé)任。需要明確的是，該證明責(zé)任發(fā)生于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為的過程中，如果納稅人不能證明自己所提出的異議成立，產(chǎn)生的法律后果只能是納稅人的異議不成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定有效。但隨后若納稅人提起行政復(fù)議或者行政訴訟，復(fù)議機(jī)關(guān)或法院不能當(dāng)然引用之前納稅人舉證不能的法律后果，而免除稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政復(fù)議或訴訟中應(yīng)有的證明責(zé)任，進(jìn)而認(rèn)定納稅人敗訴。因?yàn)橐环矫?，納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為時的舉證不能可能是多種因素造成的，比如納稅人對舉證事宜不知情，而稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒有履行告知義務(wù)；又如納稅人已經(jīng)通過一定方式進(jìn)行舉證，而未被稅務(wù)機(jī)關(guān)采納，因此最終的法律后果并不代表納稅人沒有證據(jù)舉證；另一方面，根據(jù)《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》的相關(guān)規(guī)定，復(fù)議或訴訟過程中，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行舉證，而非行政相對人。而且這種做法明顯與納稅人權(quán)利保護(hù)的理念相沖突。

鑒于此，筆者認(rèn)為，要明確應(yīng)納稅額的證明責(zé)任分配，首先應(yīng)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的告知義務(wù)，即充分保障納稅人的知情權(quán)，讓納稅人能夠?qū)Ξ愖h積極舉證證明；其次對納稅人的證明標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確規(guī)定，筆者認(rèn)為，依據(jù)納稅人權(quán)利保護(hù)理念，應(yīng)該盡量降低證明的標(biāo)準(zhǔn)，尤其是在證明模糊的情況下，應(yīng)做對納稅人有利的解釋；最后，應(yīng)明確限定納稅人證明責(zé)任的適用范圍，禁止將不利的法律后果引用到納稅人后續(xù)的救濟(jì)程序之中。

五、結(jié)語

更加明確應(yīng)納稅額的核定方法，更為靈活運(yùn)用證明責(zé)任分配是正確處理本文篇首所引案件的關(guān)鍵所在；換言之，從《稅收征管法》第三十五條以及《實(shí)施細(xì)則》第四十七條的規(guī)范邏輯來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)為納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)“明顯偏低，且無正當(dāng)理由”，就有權(quán)進(jìn)行核定，核定的方法由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。在此之后，納稅人有權(quán)對稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額提出異議，但需要舉證證明，一旦舉證不能，將承擔(dān)對其不利的法律后果。看似嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)定，但盛名之下，其實(shí)難副：從納稅人權(quán)利保護(hù)的理念出發(fā)，便發(fā)現(xiàn)存在問題。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)的前提假設(shè)有偏差，即假設(shè)納稅人不會誠實(shí)納稅，計(jì)稅依據(jù)偏低沒有正當(dāng)理由，這顯然不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)；其次，應(yīng)納稅額的核定方法過多強(qiáng)調(diào)參照同行業(yè)的水平，而忽視納稅人的實(shí)際情況；最后，納稅人的異議證明責(zé)任過于嚴(yán)格，而且實(shí)務(wù)中經(jīng)常將對納稅人不利的法律后果直接適用于后續(xù)的行政復(fù)議或行政訴訟之中，影響納稅人對自身權(quán)利的救濟(jì)。本文開篇所引案例便存在這一問題。

工欲善其事，必先利其器。立足于稅收法定與稅收公平原則，以納稅人的權(quán)利保護(hù)理念為中心，首先，應(yīng)轉(zhuǎn)變?nèi)藗儗{稅征稅的觀念，既讓納稅人樹立權(quán)利意識，又讓稅務(wù)機(jī)關(guān)培養(yǎng)服務(wù)思想，從而加快構(gòu)建“誠實(shí)推定權(quán)”制度；其次，進(jìn)一步細(xì)化應(yīng)納稅額的核定方法，一切從納稅人的實(shí)際出發(fā)；最后，明確納稅人對于應(yīng)納稅額的證明責(zé)任，讓“有權(quán)利必有救濟(jì)”的法律原則真正落到實(shí)處。瓜熟蒂落，水到渠成。從納稅人權(quán)利保護(hù)的理念出發(fā)，完善應(yīng)納稅額的核定制度，不僅有利于改革和完善稅務(wù)行政模式，轉(zhuǎn)變稅收行政觀念，同時也有助于提高納稅人的稅法遵從度，最終將促進(jìn)稅收法治化的實(shí)現(xiàn)。

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（責(zé)任編輯：盛楨）

F812.423

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2095-1280(2016)05-0061-07

譚宇吾，男，西南大學(xué)法學(xué)院法律碩士研究生。